I SA/Gl 545/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.109.2021/LL (2401-IOV1.4103.185.2018) UNP: 2401-21-040542 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.109.2021/LL (2401-IOV1.4103.185.2018) UNP: 2401-21-040542 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS w Katowicach, DIAS) utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ, organ pierwszej instancji) z dnia 7 września 2018 r. nr [...] określającą T. B. (dalej: skarżący, podatnik): I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: - za październik 2013 r. w wysokości 1.283,00 zł - za listopad 2013 r. w wysokości 5.506,00 zł - za grudzień 2013 r. w wysokości 22.100,00 zł II. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT: - za październik 2013 r. w wysokości 2.782.537,00 zł - za listopad 2013 r. w wysokości 1.496.304,00 zł - za grudzień 2013 r. w wysokości 1.466.898,00 zł III. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego. W zakresie kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. firma T. deklarowała i rozliczała zarówno w zakresie nabyć jak i dostaw faktury dokumentujące fikcyjne transakcje związane z karuzelowym obrotem sprzętem elektronicznym. W zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u podatek od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. wynikający z: I. Faktur dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego wystawionych przez podmioty: 1. E. sp. z o.o., 2. I., 3. R., 4. A., 5. K. SA, 6. R1. sp. z o.o., 7. P. sp. z o.o., 8. T1. sp. z o.o. II. Faktur za usługi związane z obrotem sprzętem elektronicznym wystawionych przez podmioty: 1. D. sp. z o.o., 2. P1., 3. M. G., 4. P2., 5. M., 6. R2., 7. Z. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury zakupu wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za okres od października do grudnia 2013 r. o łączną kwotę po zaokrągleniu - 5 692 495,00 zł. W zakresie podatku należnego, ustalono, że odbiorcami faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego, wystawionych przez T. były niżej wymienione podmioty: 1. M1. sp. z o.o., 2. Z. sp. z o.o., 3. K. S.C., 4. A., 5. [...] M2., 6. M3., 7. A2. sp. z o.o. SKA. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione na rzecz powyższych podmiotów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma T. wystawiła tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego w okresie od października do grudnia 2013 r. faktury na łączną kwotę podatku VAT po zaokrągleniu 5.745.739,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. T. B. wystawiając na rzecz ww. podmiotów gospodarczych faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 7 września 2018 r., znak: [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącemu: I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: - za październik 2013 r. w wysokości 1.283,00 zł - za listopad 2013 r. w wysokości 5.506,00 zł - za grudzień 2013 r. w wysokości 22.100,00 zł II. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u.) wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT: - za październik 2013 r. w wysokości 2.782.537,00 zł - za listopad 2013 r. w wysokości 1.496.304,00 zł - za grudzień 2013 r. w wysokości 1.466.898,00 zł III. Organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Pismem z dnia 5 października 2018 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji, w którym zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego tj.: - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym stwierdzenie, że strona brała udział w przestępstwie karuzelowym i nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, - art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań zgłoszonych świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, - art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną, absurdalną i niedorzeczną sprzeczną z prawidłami logiki - organ stwierdził, iż strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz brała udział w "karuzeli podatkowej", - art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, - naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 ze zm.) poprzez nieuprawnione, w szczególności niepoparte żadnymi przepisami przerzucanie przez organ podatkowy na stronę obciążeń podatkowych z tego tytułu, że inne podmioty gospodarcze całkowicie poza świadomością strony wykorzystały budżet państwa do osiągnięcia korzyści podatkowych, pomimo iż podatnik terminowo wpłacał podatek wynikający z deklaracji VAT-7 do budżetu państwa. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 193 o.p. - organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 o.p., a naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszono domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych uznając, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono. Zdaniem pełnomocnika w postępowaniu doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 o.p. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 o.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. - art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia transakcji służącej nadużyciu - pozbawienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług a klauzula dobrej wiary podatnika. - art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentującej faktycznej sprzedaży towarów W opinii strony odwołującej organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących istnienia karuzeli podatkowej, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Katowicach decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.163.2021/IB UNP: 2401-22-051890 utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. DIAS w Katowicach wskazał, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik listopad 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że w związku z wszczęciem w dniem 1 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego nr [...] - o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm., dalej: kks) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Podniesiono, że zawiadomienie z dnia 26 października 2018 r. znak. [...], wystosowane zgodnie z art. 70c o.p. doręczone zostało pełnomocnikowi strony, tj. doradcy podatkowemu M. G1. w dniu 9 listopada 2018 r. DIAS zaznaczył, że z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania karnego sygn. [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z dniem 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2018 r., wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu M. G1. w dniu 24 grudnia 2018 r. DIAS dodał, że w sprawie nie doszło również do wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Organ podkreślił, że opisane postępowania karne skarbowe nie zostały dotychczas zakończone, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nadal jest skutecznie zawieszony, a tym samym, organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pismo DIAS z dnia 27 sierpnia 2020 r. prokurator wyraził zgodę organowi na udostępnienie i włączenie do postępowania odwoławczego akt sprawy o sygn. [...] w postaci uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem: - postanowienia z dnia 19 października 2016 r. o wszczęciu śledztwa. - zarządzenia z dnia 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Ponadto Prokurator poinformował, iż wtoku postępowania nie zostały wykonane czynności procesowe z udziałem T. B.. DIAS dodał, że pismem z dnia 11 stycznia 2022 r. znak [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej we W. poinformował, że śledztwo Prokuratury jest nadal wtoku, aktualnie prowadzone jest przeciwko 79 podejrzanym. Postępowanie o sygn. [...] w stosunku do T. B. jest w fazie in rem. Z uwagi na ilość podmiotów i podejrzanych objętych śledztwem, postępowanie kończone jest poszczególnymi wątkami aktualnie skierowano akty oskarżenia wobec następujących podejrzanych: W. A. (reprezentujący podmiot O. sp. z o.o.), O. B. (w zakresie podmiotu S. sp. z o.o.), A. S. (reprezentująca B.), A. J. (reprezentujący podmiot Z1. sp. z o.o.), P. R. (reprezentujący L. sp. z o.o.) A. R. (reprezentujący podmiot E1. sp. z o.o.), K. R. (reprezentujący R3. sp. z o.o.) D. B. (reprezentujący D1. z Estonii), A. K. (reprezentujący T2. z Łotwy). Wskazano, że przedmiotowe śledztwo jest wielowątkowe, wielopodmiotowe i rozwojowe, stąd aktualnie nie można wskazać czasu jego zakończenia. DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie szczegółowej analizy przeprowadzanych przez stronę skarżącą transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż T. B. prowadził w okresie od 14 stycznia 2001 r. do 29 lutego 2016 r. jednoosobową działalność gospodarczą T., która następnie została przekształcona w jednoosobową spółkę kapitałową o nazwie T’. S.A. a przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do nich a także działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Jako podatnik VAT czynny został zarejestrowany z dniem 2 kwietnia 2007 r. Po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2013 r. firma T. deklarowała i rozliczała zarówno w zakresie nabyć jak i dostaw faktury dokumentujące fikcyjne transakcje związane z karuzelowym obrotem sprzętem elektronicznym. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. DIAS wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że strona skorzystała z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. DIAS w Katowicach podzielił dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionych przez T. w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., a które udokumentowane zostały fakturami zakupu, wystawionymi zgodnie z ich treścią przez E. sp. z o.o., I., R., A., K. SA, R1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T1., oraz z faktur VAT wystawionych przez: D. sp. z o.o., P1., M. G., P2., M., R2., Z. sp. z o.o. Według organu, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje opisane w zaewidencjonowanych przez T. fakturach zakupu, na których jako wystawcy widnieją wskazane powyżej podmioty, zawarte były w ramach łańcucha dostaw. Organ podkreślił, że dopiero równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw, daje obraz wzajemnych powiązań, zależności miejsca oraz funkcji tych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw. Z uwagi na konieczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych przez firmę T. przedstawiono je na tle i w powiązaniu z transakcjami przeprowadzonymi przez inne podmioty występujące w tych samych łańcuchach sprzedaży. Większość bezpośrednich dostawców sprzętu elektronicznego na rzecz firmy T. objęta została postępowaniami organów podatkowych, skarbowych i organów ścigania. W wielu przypadkach w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych organy te wprost stwierdziły, iż faktury wystawione na rzecz firmy T. za telefony komórkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to podmiotów: E. sp. z o.o., R1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T1. sp. z o.o.. I.. Wobec firm R. oraz K. S.A. prowadzone były postępowa kontrolne za inne okresy aniżeli objęte przedmiotowym postępowaniem, w wyniku których stwierdzono udział tych podmiotów w fikcyjnym, karuzelowym obrocie sprzętem elektronicznym. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego, a także na podstawie ustaleń z postępowań przeprowadzonych u kontrahentów T. DIAS stwierdził, że firma T. w okresie od października do grudnia 2013 r. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustw karuzelowych, pełniąc w nich rolę bufora. Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy innymi buforami. Przedmiotem obrotu był faktycznie istniejący towar w postaci telefonów komórkowych [...], urządzeń [...], który był przechowywany w centrach logistyczno- magazynowych: D. sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił łańcuchy transakcji, w których uczestniczył podmiot T., które miały tożsamy schemat: - towar był wprowadzony na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym D. sp. z o.o., a podmioty polskie, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku od towarów i usług od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników ", - na etapach obrotu towaru w magazynie lub po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły w większości podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tj. "przedsiębiorstwa buforowe", - na ostatnim etapie obrotu wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy towarów lub eksportu, z zastosowaniem stawki podatku 0%, odliczając jednocześnie podatek VAT z faktur, niezapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego uprawnione było przyjęcie, iż transakcje opisane w kwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją ww. spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a ich wystawienie nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towarów, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Nie można zatem przyjąć – nawet jeśli fizycznie towar ten istniał, że T. wszedł w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z wskazanymi firmami. Jak podano w decyzji, skarżący nie podjął wystarczających działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności w/w kontrahentów, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Organ, na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych zebranych i ocenionych łącznie wręcz stwierdził, że T. z pewnością przypuszczał i zdawał sobie sprawę z tego, że telefony krążą w obrocie, a co za tym idzie celem takiego obrotu nie jest sprzedaż telefonów, a jedynie obrót nimi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla prawidłowej oceny ustaleń w zakresie podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez T. faktur VAT na rzecz M1. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., K1. S.C., A1.; [...] M2., M3., A2. sp. z o.o. SKA zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny w zakresie zakupów dokonanych od podmiotów E. sp. z o.o.. I., R., A., K. SA, R1. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o. DIAS w Katowicach stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez T. B. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, T. B. nie nabył w rzeczywistości towarów handlowych od ww. podmiotów, a jedynie wszedł w posiadanie faktur poświadczających nieprawdę i pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów i następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi podmioty te się posługiwały a podatnik na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzał towarem jak właściciel, a zatem nie mógł nim dowolnie dysponować. Organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że wystąpił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie bowiem do tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W decyzji DIAS podzielono stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego wobec T. za wrzesień 2013 r. Podsumowując DIAS wskazał, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonał jego rozpatrzenia, uwzględniając obszerną dokumentację przedłożoną przez T. B., jego wyjaśnienia oraz zeznania osób z nim współpracujących (handlowców). Organ dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Organ szczegółowo przedstawił obszerne ustalenia odnośnie podmiotów wystawiających na rzecz firmy T. faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym (głównie telefonami komórkowymi) wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazało, że odwołujący miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na powyższą decyzję DIAS w Katowicach spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W treści skargi podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o ile takie w stosunku do skarżącego się toczyło, miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia. Skarżący zwrócił uwagę, że w toku postępowania karnego skarbowego, na które powołał się organ odwoławczy, w stosunku do skarżącego nie dokonano żadnej czynności, tj. nie był przesłuchiwany ani w charakterze świadka, ani w charakterze podejrzanego, ani też nie otrzymałem żadnego pisma z Prokuratury, że prowadzone jest postępowanie w związku z niewykonaniem przez niego jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji zignorował, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście istniał, co znajduje potwierdzenie w tym, że u nabywców tego towaru nie zakwestionowano prawa do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych u skarżącego fakturach, a także w tym, że nie kwestionowano odsprzedaży przez nabywców przedmiotowych towarów. Skarżący stwierdził, że pozbawione jest logiki twierdzenie organów podatkowych, iż rzekomo wystawiłem puste faktury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wbrew zarzutom skarżącego określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W niniejszej sprawie zaistniały bowiem okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ przypomniał, że przedmiotem prowadzonego postępowania był podatek od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., którego termin płatności za październik i listopad 2013 r. upływał z końcem 2013 roku, a za grudzień 2013 r. upływał z końcem 2014 roku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., o którym mowa w wyżej cytowanym art. 70 § 1 o.p. upływał za październik i listopad 2013 r. - 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. upływał - 31 grudnia 2019 r. Jednakże w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek: • wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, • wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, • zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu 1 października 2018 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją o czym podatnik, zgodnie z art. 70c o.p., został zawiadomiony pismem z 26 października 2018 r., doręczonym 9 listopada 2018 r. pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu M. G1.. Ponadto z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania karnego o sygn. akt [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z 7 grudnia 2018r., , wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu M. G1. z dnia 24 grudnia 2018 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowania karne skarbowe nie zostały zakończone, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nadal trwało, a to z kolei pozwalało na orzekanie w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2013 r., gdyż: - po pierwsze - wszczęte 19 października 2016 r. śledztwo o sygn. [...] nadal trwa i jest nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną we W.; - po drugie - śledztwo o sygn. [...] obejmuje swym zasięgiem kilkadziesiąt podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych, przez co jest czasochłonne i wymaga gromadzenia i weryfikowania obszernego materiału dowodowego; - po trzecie - skarżący został powiadomiony pismem z 7 grudnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2013 r. Wobec powyższego DIAS w Katowicach stwierdził, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W świetle powyższego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2013 r. uznać należy za bezzasadny. W piśmie procesowym z 24 listopada 2022 r. skarżący wskazał, iż brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego a stanowisko organu odwoławczego, jakoby w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w żadnej mierze nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem skarżącego z akt postępowania podatkowego wynika, że omawianym zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., w sprawie [...], A. C.- prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej, po zapoznaniu się z aktami śledztwa [...] przeciwko M. L. i innym o czyny z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm., dalej: kk), art. 56 § 1 kks i art 62 § 2 kks, art. 271 § kk. Po wskazaniu podstaw prawnych, zarządziła: I. objąć postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie: 1. dokonania w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. we W., W1. i wielu innych miejscowościach na terenie Polski i innych Krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące te podmioty, wśród których to osób zostałem wymieniony. Jedyny, powołany przez prokuratora w zarządzeniu przepis, który wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to art. 56 § 1 kks. Zgodnie z art. 56 § 1 kks, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (brzmienie na koniec 2013 r.). Decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Określenie przez organ podatkowy kwoty różnicy podatku, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości niższej niż to zadeklarował podatnik, nie stanowi uszczuplenia podatku, o którym mowa w przytoczonym przepisie, czyli z tego tytułu nie można podatnikowi postawić zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks. Skarżący podkreślił, że jeżeli, rzekomo jest prowadzone śledztwo, w ramach sprawy o sygnaturze [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przez niego czynu zabronionego z art 56 § 1 kks, to jest to jedynie działanie pozorne, mające na celu tylko i wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W przekonaniu Skarżącego stwierdzenie organu odwoławczego " Z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania karnego sygn. [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z dniem 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. "jest nieprecyzyjne i może wprowadzać w błąd. Skarżący wskazał, że wszczęcie postępowania przez Prokuraturę nie wiązało się z popełnieniem przez niego przestępstwa. Dopiero zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., w sprawie [...], A. C. - prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej, po zapoznaniu się z aktami śledztwa [...] przeciwko M. L. i innym o czyny z art. 258 § 1 kk, art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks, art. 271 § kk, po wskazaniu podstaw prawnych, zarządziła objąć postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie. Skarżący wskazał, że istnieje negatywna przesłanka procesowa z art. 17 § 1 pkt 1 kpk, tj. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Przypomniał, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby naraził na uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Przedstawione okoliczności uzasadniają postawienie tezy, że prowadzone śledztwo, w ramach sprawy o sygnaturze RP II Ds. 2.2017, w związku z podejrzeniem popełnienia przez niego czynu zabronionego z art. 56 § 1 kks, to jedynie działanie pozorne, mające na celu tylko i wyłącznie doprowadzenie do zwieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Taki stan rzeczy winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że zarządzeniu o objęciu postępowaniem [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia, powołano również art. 62 § 2 kks. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym na koniec 2014 r., stanowił, że kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks nie wiąże się z zarzutem uszczuplenia podatku. Czyn określony w tym przepisie nie stanowi zatem następstwa niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił: 1. naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Skarżący wskazał, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe w sposób oczywisty naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej. Obowiązkiem organów podatkowych było dokładne wyjaśnienie okoliczności związanych z rzekomym prowadzeniem śledztwa w sprawie ewentualnego popełnienia przeze mnie przestępstwa z art. 56 § 1 kks., w tym zasadności prowadzenia tego śledztwa. Prokurator twierdzi, że postępowanie jest w fazie in rem, a to oznacza, że jeżeli śledztwo zostanie umorzone, to skarżący nie zostanie nawet o tym poinformowany, bo nie jest stroną postępowania przygotowawczego. Sam skarżący podejmował próby wyjaśnienia, w jakim zakresie jego dotyczy śledztwo w sprawie o sygnaturze [...], jednak Prokurator zarządzeniem z dnia 16 czerwca 2020 r., odmówił mu udostępnienia akt sprawy i przekazania odpisów dotyczących jego osoby. Z uzasadnienia tego zarządzenia wynika, że nie jest stroną postępowania, a innym osobom, czyli podatnikowi, akta mogą być udostępnione tylko w wyjątkowych wypadkach. 2. naruszenie art. 191 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W realiach niniejszej sprawy przepis ten został, według skarżącego, wielokrotnie naruszony. Skarżący zaznaczył, iż nie ma powszechnie obowiązujących regulacji prawnych, zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, które wskazywałaby jakich czynności ma dokonać podatnik, aby można było stwierdzić, że dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Owa należyta staranność, jeżeli w ogóle możemy o takiej mówić, musi być rozumiana tak samo we wszystkich państwach wspólnoty, bowiem prowadziłoby to do tego, że w poszczególnych państwach wspólnoty obowiązywałyby różne zasady rozliczania podatku naliczonego. Efektem tego byłoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a także zakłócenie zasad wolnej konkurencji. Ciężar dowodowy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (w przedmiotowym okresie), iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie, ciążył na organach podatkowych. Jeżeli zatem organy twierdzą, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć (w przedmiotowym okresie), iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, to powinny to udowodnić, a nie żądać od skarżącego aby wykazał, że tak nie było. Nie ma dowodu na to, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż jeden z 8 podmiotów wymienionych na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji mógł nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług. Okoliczność, że podatnik dokonał, jak twierdzi organ odwoławczy tylko formalnego sprawdzenia tych podmiotów, nie jest równoznaczna z tym, że wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty te nieprawidłowo rozliczają podatek, tym bardziej, że podatnik był w posiadaniu, m.in. wydanych przez organy podatkowe zaświadczeń potwierdzających, że podmioty te nie zalegają z podatkami. Zarzucono, że organ odwoławczy nie wskazał przepisu prawa materialnego, który kształtowałby obowiązek zachowania należytej staranności przy nabyciu towarów lub usług. Nie można więc przeprowadzić postępowania dowodowego, a w konsekwencji dowodu na to, że podatnik przy zakupie towarów lub usług nie dochował należytej staranności. Nie ma bowiem normy, która wskazywałaby jakie czynności ma podjąć podatnik przed zakupem towaru, aby można było stwierdzić, że dochował należytej staranności. Podatnik zwrócił uwagę, że brak bezpośrednich, osobistych kontaktów z kontrahentem, nie stanowi przesłanki do uznania, że kontrahent nie został w sposób należyty sprawdzony. Sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym nie może być lekceważone przez organ podatkowy. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają postawienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p., bowiem organ odwoławczy, w sposób dowolny, według przez siebie przyjętych kryteriów, nie wynikających z przepisów prawa, dokonał oceny mojej staranności przy nawiązaniu kontaktów gospodarczych, stwierdzając, że nie dochowałem należytej staranności. Zarzucono naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego wystawione przez niego faktury stanowią dokument potwierdzający przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, opisanym w nich towarem, na rzecz nabywców, a zatem w sprawie norma ta nie mogła mieć zastosowania. Odpowiadając w piśmie z 22 grudnia 2022 r. na zarzuty wskazane w uzupełnieniu skargi DIAS stwierdził, że w istocie stanowią one powielenie argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu T. B. z 5 października 2018 r. i w składanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych oraz zawiera uszczegółowienie zarzutów wskazanych w skardze z 30 marca 2022 r. Tym samym uzupełniona skarga nie wskazuje na nowe okoliczności sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione zarzuty i argumentacja nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył przy tym, że uzupełnienie skargi zawiera jedynie rozwinięcie i omówienie zarzutów, co do których organ ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z 29 kwietnia 2022 r. Organ dodał, że podnoszony przez skarżącego zarzut dotyczący niewłaściwej podstawy prawnej objęcia śledztwem przez Prokuraturę Regionalną we W. m.in. działalności skarżącego, tj. art. 56 § 1 kks oraz cała argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że tut. organ nie jest władny do badania kwalifikacji prawnej wszczęcia przez Prokuraturę śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zauważono, że podnoszony przez skarżącego art. 56 § 1 kks dotyczy przestępstwa oszustwa podatkowego. Przestępstwo oszustwa podatkowego podatnik możne popełnić: podając nieprawdę, zatajając prawdę lub nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, według organu, że T. B. w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2013 r. podał nieprawdę poprzez ujęcie w nich i wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Z kolei fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 września 2018 r., znak: [...] określa m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie oznacza, że skarżący nie uszczuplił podatku i nie brat udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym podniesiony zarzut dotyczący braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uznać należy za bezzasadny. W kontekście powyższego również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez nie wystąpienie w toku postępowania odwoławczego do Prokuratury z zapytaniem dlaczego prowadzone jest śledztwo w sprawie o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks, skoro zdaniem skarżącego w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku jest bezzasadny. Także ocena, czy skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji dokonana została zgodnie wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie była dowolna, lecz opierała się na obszernie zgromadzanym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynikało, że T. B. nie zachował należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, którzy uczestniczyli w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, o czym mógł lub powinien był się dowiedzieć, gdyby staranność tą zachował. W piśmie procesowym z 14 lutego 2023 r. skarżący wskazał, że organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, w istocie rzeczy potwierdza, że nie można postawić skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, bowiem nie wskazuje kwoty uszczuplenia podatku, w związku z rozliczeniem podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W sprawie mamy do czynienia z fikcyjnym utrzymywaniem postępowania kamo skarbowego, choć w ocenie skarżącego, w żadnej mierze nie jest ono związane z jego działalnością. Skarżący przypomniał, że u nabywców towaru nie zakwestionowano podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przeze niego fakturach, bowiem towarzyszył im opisany w nich towar. Pozbawione jest zatem logiki twierdzenie, że wystawił puste faktury. Na rozprawie 7 marca 2023 r. stawili się skarżący osobiście oraz pełnomocnik organu administracji. Skarżący zaakcentował, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c op. nie powinno być do niego wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, ale przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Podkreślił, że w jego ocenie doszło do przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do meritum sprawy podał, że towar kupował od legalnych firm, płacił legalnymi pieniędzmi na konta wskazane przez te firmy do odpowiednich organów. Z kolei sprzedawał towar także firmom legalnym, które były legalnymi podatnikami VAT. Korzystał z legalnych firm logistycznych. W branży IT jest weteranem. Wszystkie transakcje były pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego. Wskazuje również, że Urząd Skarbowy w M. zgubił kilkadziesiąt stron z postępowania podatkowego, a Izba Skarbowa lub Urząd Kontroli Skarbowej zagubił 17 tomów akt z postępowania dotyczących roku 2014. Akta się znalazły, niemniej dalej brakowało niektórych dokumentów. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013r. Tym samym Sąd uznaje za trafny jeden z argumentów podatnika podniesionych w skardze. Jednocześnie Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza o instrumentalności a tym samym o skuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, lecz tylko stwierdza, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał: a) w 2013 r. (za okres od października do listopada 2013r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r., b) w 2014 r. (za grudzień 2013r.), a zatem termin przedawnienia zobowiązania upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja dotyczy także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wykazanych za okres od października do grudnia 2013r.). W tym miejscu Sąd zauważa, że mimo, iż w art. 70 § 1 o.p. nie ma wprost mowy o przedawnieniu obowiązku podatkowego lecz przepis mówi tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, regulację tę stosuje się także do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej jako tzw. zwrot pośredni podatku (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12; 14 czerwca 2016 r., I FSK 1789/14). Termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pojęcie "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, polega na rozliczeniu podatku w kolejnych okresach. W wyniku tego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 22 lutego 2022r.). Organ wyjaśnił, że w związku z wszczęciem w dniem 1 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego nr [...] - o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Podniesiono, że zawiadomienie z dnia 26 października 2018 r. znak. [...], wystosowane zgodnie z art. 70c o.p. doręczone zostało pełnomocnikowi strony, tj. doradcy podatkowemu M. G1. w dniu 9 listopada 2018 r. DIAS zaznaczył, że z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania karnego sygn. [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z dniem 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2018 r., wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu M. G1. w dniu 24 grudnia 2018 r. Sąd uznaje, iż zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu prawidłowo i zostało sporządzone przez organ wskazany w art. 70c o.p. W aktach sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. sygn. akt [...] z dnia 19 listopada 2018r., w którym Prokurator objął postępowaniem karnym czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Powyższym zarządzeniem objęto czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia. Od daty wydania zarządzenia Prokuratora, postępowanie powyższe prowadzone jest w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 do grudnia 2014 we W., W1. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące szereg podmiotów, w tym przez T. B.. Zarządzenie powyższe stanowi wszczęcie śledztwa in rem w odniesieniu do Skarżącego. Z informacji zawartej w piśmie Prokuratora z dnia 13 października 2020r. wynika, iż w toku postępowania o sygn. [...] nie zostały wykonane czynności procesowe z udziałem Skarżącego, nie wskazano również daty zakończenia śledztwa. Natomiast w piśmie z dnia 11 stycznia 2022r. znak [...] Prokurator poinformował organ, iż w/w postępowanie w stosunku do Skarżącego jest w fazie in rem. Sąd uznaje za trafny zarzut niewyjaśnienia czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. W tej mierze, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W realiach rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż śledztwo sygn. akt [...] znajduje się w fazie in rem. Jednocześnie w ramach śledztwa nie dokonano wobec Skarżącego żadnych czynności procesowych. Tymczasem, już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia. Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 kks jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej: kpk), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Jak wynika z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to oznacza między innymi, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 kpk) obowiązuje stosownie do art. 113 kks i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 kpk [art. 8 kpk stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)]. Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i braku realnej aktywności organu ścigania jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu decyzji podatkowej organ negując tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinien wyjaśnić i ten aspekt sprawy, to jest co przemawiało za wszczęciem – jeszcze przed końcem 2018 r. - a następnie brakiem realnej aktywności wobec skarżącego, przy uwzględnieniu innego (szerszego) zakresu okoliczności wymagających wyjaśnienia w postępowaniu karnoskarbowym. Sąd podkreśla, że brak realnej aktywności organów ścigania wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej. W szczególności organ winien wskazać jaki jest konkretny powód braku realnej aktywności organów w śledztwie w odniesieniu do skarżącego, gdyż enigmatyczne stwierdzenie o zawiłości i wielowątkowości śledztwa nie poparte dowodami należy uznać za niewystarczające w kontekście wykazania braku instrumentalności wszczęcia śledztwa. Dopiero solidne udokumentowanie przyczyny niemożności podjęcia stosownych czynności procesowych wobec skarżącego mogłoby wskazywać na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia. W tym miejscu podnieść należy, iż stosownie do postanowień art. 44 § 1 pkt 1 i 2 kks karalność przestępstwa skarbowego ustaje,, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 1) 3 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, 2) 10 gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Mając na uwadze powyższą normę organ winien przeanalizować, czy w odniesieniu do skarżącego już w momencie wszczęcia śledztwa sygn. akt [...] nie nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, stosownie do postanowień art. 44 § 1 kks. Ponadto organ winien dokonać analizy czy w chwili obecnej z uwagi na ewentualne przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, możliwe będzie przedstawienie podatnikowi zarzutów w ramach toczącego się śledztwa [...]. W przypadku, gdyby okazało się, iż z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego śledztwo nie mogłoby przejść w fazę ad personam w odniesieniu do skarżącego, świadczyłoby to o tym, iż wszczęcie śledztwa miało w odniesieniu do podatnika charakter instrumentalny. Sąd zauważa, iż organ nie zawarła żadnych informacji na temat aktywności organu w odniesieniu do postępowania karnego skarbowego nr [...]. Powyższy brak powoduje, iż organ nie dokonał oceny wszczęcie w/w postępowania w kontekście jego ewentualnego instrumentalnego charakteru. Ponownie odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały I FPS 1/21, należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu, przyjęcie w takich przykładowo stanach faktycznych, jak ten w tej sprawie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zatem w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Sądu, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza także analiza dokumentów, tworzących akta sprawy. Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznając, że DIAS dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań. Sąd ponownie zastrzega, że motywowanym wyrokiem nie przesądził o instrumentalności a tym samym o nieskuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd stwierdził tylko, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), a także zarzutów naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem w sposób należyty wykazać, że wobec skutecznego (nie instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do ich przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania dotyczące rzetelności transakcji, czy zachowania przez podatnika należytej staranności podczas ich realizacji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącego zasądzono kwotę 2000 zł tytułem wpisu.