I SA/Gl 55/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 33.444 (trzydzieści trzy tysiące czterysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania B S.A. w K., której następcą prawnym jest A S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 892/11. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że nie zgadza się ze wskazanymi przez biegłego budowlami do opodatkowania oraz ich wartością przyjętą na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz na dzień 1 marca 2003 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na okoliczności mające wpływ na przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a mianowicie: - wydanie decyzji z dnia [...] nr [...] o rozłożeniu na raty podatku od nieruchomości za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. z terminem płatności ostatniej raty na dzień 29 grudnia 2006 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.); - zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zajęcia wierzytelności Spółki (art. 70 § 4 O.p.); - wniesienie przez Spółkę w dniu 19 czerwca 2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję nr [...] z dnia [...] (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.); - doręczenie organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 892/11 (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.); - skuteczne zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Spółki (art. 70 § 4 O.p.); - skuteczne zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki (art. 70 § 4 O.p.); - skuteczne zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci pobrania gotówki u zobowiązanego (art. 70 § 4 O.p.); - skuteczne zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki (art. 70 § 4 O.p.). Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej, zarówno co do przedmiotu jak i podstawy opodatkowania. Organ ten podkreślił, że opodatkowaniu podlegają elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych, takie jak: obudowa wyrobiska jako "konstrukcja oporowa", rurociągi, kable jako "sieci techniczne" oraz torowiska wraz z trakcją elektryczną jako "linie kolejowe", gdyż ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez Spółkę do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast wartość poszczególnych budowli została określona na podstawie opinii powołanych w sprawie biegłych Z.G. oraz K.U. Przedmiotem wyceny biegłych były konkretne budowle i urządzenia budowlane, a w ich wartości z samego założenia nie było kosztów drążenia. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, a także art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem z dnia [...] organ odwoławczy złożył uzupełniające wyjaśnienia dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia i okoliczności z nim związanych. I tak w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] o rozłożeniu na raty podatku od nieruchomości za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. z terminem płatności ostatniej raty na dzień 29 grudnia 2006 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 392 dni (1 rok i 27 dni) i w związku z tym upływał z dniem 27 stycznia 2010 r. Decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż wówczas obowiązujące przepisy tego nie wymagały. Natomiast na podstawie tej decyzji w dniu [...] zostały wystawione tytuły wykonawcze, będące podstawą egzekucji. W dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności Spółki (art. 70 § 4 O.p.). Na prowadzone postępowanie egzekucyjne wniesione zostały zarzuty, uznane przez organ pierwszej instancji za nieuzasadnione. Postanowienie tego organu zostało jednak uchylone przez organ odwoławczy, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie w dniu [...] ponownie wystawione zostały tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną zostały doręczone Spółce dniu [...]. Dodatkowo w dniu [...] skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne Spółka wniosła zarzuty, dotyczące przedawnienia zobowiązania oraz terminu naliczania odsetek za zwłokę. Ostatecznie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia tych zarzutów. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie w dniu [...] całej należności. Organ odwoławczy podkreślił, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. został przerwany i zaczął biec na nowo od [...] i upływał z dniem [...]. Następnie na skutek zaskarżenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarga została wniesiona przez Spółkę w dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 892/11 (doręczonym wraz z aktami sprawy w dniu 11 lipca 2014 r.) uchylił tę decyzję. Bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. został zawieszony na okres 1848 dni tj. w okresie od 19 czerwca 2009 r. do 11 lipca 2014 r. Zdaniem organu termin ten po zawieszeniu biegł dalej od dnia [...] i upłynie z dniem [...]. Ponadto decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] ponownie określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, ale w kwocie wyższej niż wynikająca z pierwotnej decyzji Postanowieniem z dnia [...] decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono kolejny tytuł wykonawczy, o którym Spółka została powiadomiona w dniu [...] wraz z pobraniem części należności. Jednocześnie na wniosek wierzyciela z dnia [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Zgodnie zatem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 i 4 O.p. Jego zdaniem uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której doszło do wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji eliminuje taki skutek. Natomiast ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, który uwzględniając okresy zawieszenia upłynął w dniu 14 lipca 2014 r. W związku z tym wpis hipoteki nie mógł zapobiec wygaśnięciu zobowiązania wskutek przedawnienia, które nastąpiło wcześniej. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z Konstytucją. Wprawdzie art. 70 § 8 O.p., który jest identyczny jak art. 70 § 6 O.p. nie został formalnie uchylony, niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przepis ten nie może skutkować wykluczeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie wobec zwrócenia się postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16 z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" W dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze a nadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 4 O.p.), powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd wskazuje, że uznanie za uzasadniony zarzut przedawnienia powoduje brak podstaw do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi skoro upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością rozpoznania sprawy danego zobowiązania podatkowego i koniecznością umorzenia prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zaakcentowania w pierwszej kolejności wymaga, że kilkakrotnie zajmował się nią Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: u.p.e.a. – przypis Sądu) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Reasumując tę część rozważań zaznaczyć należy, że powoływana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 8/13 dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego. Rozpoznając niniejszą sprawę konieczne jest uwzględnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał NSA o sygn. akt I FPS 8/13 oraz I FPS 5/17, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 O.p., a zatem zasadny okazał się zarzut przedawnienia, podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r., w piśmie procesowym z dnia [...] oraz podtrzymany na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] o rozłożeniu na raty podatku od nieruchomości za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. z terminem płatności ostatniej raty na dzień 29 grudnia 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. został zawieszony na 392 dni (1 rok i 27 dni) i w związku z tym upływał z dniem [...]. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] została ostatecznie uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...]. Zatem zastosowane na jej podstawie środki egzekucyjne nie mogły skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem na skutek zaskarżenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 19 czerwca 2009 r. do 11 lipca 2014 r. Jednakże, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego termin ten nie upływa z dniem [...]. Po zawieszeniu termin ten biegł dalej od dnia [...] i upłynął w dniu [...]. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast organ odwoławczy nieprawidłowo obliczył ten termin, nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu przedawnienia, w przypadku którego termin przedawnienia biegnie na nowo, lecz zawieszenie terminu przedawnienia na wskazany powyżej okres. Tak więc kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], którą ponownie określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, na podstawie której zastosowano środki egzekucyjne, w tym dokonano zabezpieczenia wierzytelności wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3295/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt FSK 316/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd uchylił także w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...]. Ponadto Sąd zastosował art. 145 § 3 P.p.s.a. i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż mając na uwadze treść pisma organu odwoławczego z dnia 3 kwietnia 2017 r. dysponował wiedzą na temat okoliczności, skutkujących zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 33.444 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy – 29.677 zł, opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł oraz część wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 3.750 zł wynikającego z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Sąd wziął zatem pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.750 zł. (1/4 wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu).