I SA/Gl 550/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] określającej S. D. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – w kwocie [...]zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww. postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z dnia [...]. Uzasadniając wydane postanowienie organ ten wskazywał, że w sprawie spełniona została przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), tzn. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Odnośnie zawartego w art. 239b § 2 O.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ pierwszej instancji wskazał, iż dokonał zbadania sytuacji majątkowej strony. Niezależnie jednak od tego zaznaczył, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika. W ocenie organu, w sytuacji takiej nawet przy bardzo dużym majątku strony zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że prawdopodobieństwo nieuiszczenia zobowiązania podatkowego przejawia się w postawie podatniczki, która nie reagowała bądź reagowała bardzo późno na wezwania oraz pisma organu w postępowaniu podatkowym. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Pełnomocnik ten podnosił, że organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej przesłanki uprawdopodabniającej, iż podatniczka zobowiązania podatkowego nie wykona. Zaznaczył, że jak wynika z opisu stanu faktycznego strona jawi się jako osoba posiadająca majątek oraz środki na ewentualne pokrycie zobowiązania wynikającego z decyzji. Akcentował, że nigdy nie wystąpiły jakiekolwiek problemy w zakresie kontaktu strony z organami podatkowymi ani z płatnościami zobowiązań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika jedyną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie koniec okresu przedawnienia. Zarzucił jednak organowi podatkowemu, że w wyniku bezczynności tego organu wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero po upływie 4,5 roku od dnia złożenia deklaracji podatkowej a postępowanie to zakończyło się "zwrotem sprawy do ponownego rozpatrzenia" przez organ drugiej instancji. Stwierdził nadto, że organ pierwszej instancji podjął działania w sprawie dopiero w sierpniu 2017 r. a na 25 dni przed upływem okresu przedawnienia (tj. w dniu [...]organ ten wydał decyzję podatkową. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie organ odwoławczy omówił przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły kumulatywnie obie przesłanki nadania takiego rygoru: okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) oraz uprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ drugiej instancji wskazał, że na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. niewątpliwie był krótszy niż trzy miesiące. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała jedna z obligatoryjnych, wynikająca wprost z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy obowiązany był jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tych ramach organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie istnieje realne zagrożenie niewykonania przez podatniczkę obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego o słuszności tej obawy decyduje fakt, iż okres pozostały do przedawnienia zobowiązania jest krótki oraz decyzja nieostateczna do chwili upływu terminu przedawnienia waloru ostateczności nie uzyska. Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę na postawę strony (która nie reagowała bądź późno reagowała na korespondencję w sprawie), powodującą przedłużanie postępowania wymiarowego. Odnosząc się do kwestii terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy podnosił, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest obiektywnym czasem potrzebnym do załatwienia odwołania. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w okresie krótszym aniżeli trzy miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia, co do zasady skutkuje obowiązkiem organu nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy podkreślił też, że strona skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, co dowodzi, iż nie zgadza się z wydaną decyzją i dobrowolnie nie będzie skłonna do wykonania zobowiązania podatkowego. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 3 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie art. 239b O.p. oraz art. 138e § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Wniosła także o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona podnosiła, że zgodnie z przepisami O.p. przesłanki określone w art. 239 O.p. powinny wystąpić kumulatywnie – tzn. wystąpić winna przesłanka niewykonania zobowiązania podatkowego oraz jedna z czterech wymienionych sytuacji faktycznych. Dalej skarżąca podnosiła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ nie wskazał żadnej przesłanki uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego. Zaznaczyła, że w ocenie organu jest osobą posiadającą majątek oraz środki finansowe na ewentualne pokrycie zobowiązania wynikającego z decyzji po jej uprawomocnieniu się. Nadto, w dotychczasowej działalności podatniczki nigdy nie wystąpiły jakiekolwiek problemy z kontaktem z organami podatkowymi czy też z płatnościami zobowiązań podatkowych. Uznać więc należy, że nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo zagrożenia zapłaty należnego podatku. Następnie skarżąca zaznaczyła, że jedyną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest koniec okresu przedawnienia. W takim przypadku rygor nadany został przez organ niejako automatycznie, ponieważ pracownicy organów skarbowych z góry zakładają, że postępowanie przed organem odwoławczym może potrwać kilka miesięcy. Nadanie rygoru nie służy w takich przypadkach zapewnieniu możliwości skutecznej egzekucji należności podatkowych, lecz przede wszystkim przyznaniu organom podatkowym dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania. Podobnie jak w zażaleniu, strona podnosiła, że w wyniku bezczynności organu wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero we wrześniu 2016 r., tj. po upływie 4,5 roku od dnia złożenia deklaracji podatkowej a postępowanie to zakończyło się "zwrotem sprawy do ponownego rozpatrzenia" przez organ drugiej instancji. Stwierdziła nadto, że organ pierwszej instancji podjął działania w sprawie dopiero w sierpniu 2017 r. a na 25 dni przed upływem okresu przedawnienia (tj. w dniu [...]) organ ten wydał decyzję podatkową. Skarżąca następnie stwierdziła, że ustawodawca w żadnym przepisie dotyczącym procedury postępowania podatkowego nie uwzględnił przesłanki bezczynności i opieszałości organu jako jedynej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy, jako dodatkowy argument dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, przedstawił fakt odbioru awizowanej korespondencji przez skarżącą w czternastym dniu. W ocenie strony, odbiór korespondencji zgodnie z przysługującym stronie prawem, ma według organów podatkowych stanowić negatywną przesłankę w ocenie dobrowolności wywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim obowiązku. Dodatkowo strona wskazała, że zdaniem organu wydanie kolejnej decyzji w sprawie przez organ pierwszej instancji, na niespełna miesiąc przez przedawnieniem, stanowi przesłankę obciążającą skarżącą, obligującą organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo strona podniosła, że postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało doręczone tylko i wyłącznie jej pełnomocnikowi. Stwierdziła, że w myśl art. 138e § 1 O.p. udzieliła ona pełnomocnictwa szczególnego - upoważniła do działania we wskazanej sprawie podatkowej należącej do właściwości organu podatkowego. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały zapisy dotyczące pełnomocnictwa ogólnego w przedmiotowej sprawie, potwierdzając równocześnie, że udzielone przez skarżącą pełnomocnictwo w sprawie było pełnomocnictwem szczególnym. Zdaniem skarżącej, nieuprawnione jest rozszerzanie przez organ podatkowy obowiązywania pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w sprawie podatkowej "określonej konkretną sygnaturą" na inne postępowania. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając taki wniosek organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uchylona została decyzją z dnia [...], przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organ odwoławczy wskazał na pogląd zawarty w najnowszym orzecznictwie, zgodnie z którym byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której takie postanowienie się odnosi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 3), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4.5. Rozważenie spornego zagadnienia poprzedzić jednak należy stwierdzeniem, że Sądu nie podzielił wniosku organu odwoławczego o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na to, iż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uchylona została decyzją z dnia [...], przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, argumentując, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której takie postanowienie się odnosi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za merytorycznym odniesieniem się do zarzutów zażalenia i jego rozpatrzeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt. 646/14, w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1116/14, w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 474/17), albowiem kwestie związane z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia nie zwalniają od oceny, czy postanowienie co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji było zgodne z prawem. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem postępowaniem niezależnym od postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji, której nadano rygor, a przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej. W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Jakkolwiek decyzja i postanowienie, o których mowa, są ze sobą ściśle związane, to stanowią nie ulega wątpliwości, że stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Rozpoznając zażalenie, mając na uwadze niejednolite zapatrywania sądów odnośnie sposobu procedowania w ramach postępowania zażaleniowego dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku uchylenia decyzji, której nadano rygor, trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że zasadne jest dokonanie oceny, czy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru decyzji wymiarowej, gdy pozostawała ona jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczna, w szczególności na dzień orzeczenia o nadaniu tego rygoru przez organ pierwszej instancji. Ponadto Sąd podziela pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, że samo wydanie decyzji ostatecznej nie powodowało bezwzględnego, automatycznego, wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie sposób było pominąć, że decyzja ta mogłaby, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej zostać uchylona, a wtedy, wskutek ewentualnego uprawomocnienia się wyroku, w obrocie prawnym pozostałaby pierwotna decyzja organu pierwszej instancji.  Reasumując, obowiązkiem organu drugiej instancji było poddanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. 4.5. Dalej odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego, zdaniem strony, doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiaru podatku, uznać należy, że nie jest on zasadny. W tym kontekście wskazać należy, iż Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/2013 stwierdził, że postępowanie o nadanie rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowej) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 228/15) oraz tut. Sąd w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 276/17 (CBOSA). Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był umocowany do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pełnomocnictwo nie zawierało ograniczenia dotyczącego kwestii związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji zasadnie organ pierwszej instancji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczył pełnomocnikowi. Doręczenie to uznać należy za prawidłowe, a jego skutkiem jest wejście do obrotu prawnego. W konsekwencji skarżąca nie wykazała naruszenia art. 138e § 1 O.p., albowiem nie udzieliła ona pełnomocnictwa szczególnego. 4.6. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] wskazać należy, iż zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 O.p rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle powyższego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, CBOSA). 4.7. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p., a zatem zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. Zdaniem Sądu przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wystąpiła, albowiem z akt sprawy wynika, gdyż trafnie organ odwoławczy przyjął, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie jest krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała jedna z obligatoryjnych, wynikająca wprost z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru. 4.8. W ocenie Sądu została również spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym wyjaśnić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której tu mowa, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się jednak, podobnie jak organ, do tej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Op. może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia (por. m.in. w wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016r., II FSK 1648/14r.) W konsekwencji Sąd przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 stycznia 2017r., II FSK 3616/14, iż bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 556/16, CBOSA). W kontekście podjętych rozważań wskazać także przyjdzie, że organy podatkowe mają prawo określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 70 O.p.). Art. 239b O.p. nie wyklucza bowiem możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki sposób procedowania nie daje jednak podstawy do rozważania w aspekcie bezczynności czy przewlekłości działania organu podatkowego. W szczególności w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kwestie te nie mogą być brane pod uwagę w kontekście ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że trafnie organ II instancji argumentował powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stosowną argumentację organ II instancji zawarł na s.5-7 zaskarżonego postanowienia, a Sąd nie znalazł podstaw by ją kwestionować. Strona nie wykazała zatem naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. O wypełnieniu przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie zdecydowało bowiem ustalenie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4, ale właśnie prawidłowo wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie na podstawie faktów już istniejących, obiektywnych i racjonalnych wniosków, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Obowiązkowi temu w przedmiotowej sprawie sprostano. 4.9. Mając na uwadze powyższe nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenie art. 120 w związku z art. 3 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.10. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną