I SA/Gl 555/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi B. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi B. Ś. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2015 r. w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej (dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej B. Ś. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni była zatrudniona w A SA w K. - Oddział [...] w B. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Z dniem 7 maja 2015 r., w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy, została przeniesiona do B w B.. Przejęcie części zakładu przez innego pracodawcę nastąpiło w ramach i w oparciu o postanowienia porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r., zawartego pomiędzy stroną rządową, Międzyzwiązkowym Komitetem Protestacyjno-Strajkowym, zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w A SA oraz Zarządami B SA, A SA i C SA oraz zapisy ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 143). W związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 1 grudnia 2015 r. w drodze porozumienia stron, z przyczyn niedotyczących pracownika, wnioskodawczyni otrzymała odprawę na podstawie art. 8 ustawy o "grupowych zwolnieniach" oraz jednorazową odprawę, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw. 2.2. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: 1) Czy wypłacona wnioskodawczyni jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2.) Czy pracodawca postąpił słusznie potrącając wnioskodawczyni przy wypłacie ww. świadczenia podatek dochodowy? Zdaniem wnioskodawczyni, jednorazowa odprawa pieniężna wypłacona jej na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy. Dlatego, pracodawca nie miał prawa potrącić podatku przy jej wypłacie. Wnioskodawczyni uważa, że jednorazowa odprawa pieniężna jest odszkodowaniem za utratę pracy oraz konieczność poszukiwania jej poza górnictwem. Wskazała również, że odchodząc z pracy utraciła widoki dopracowania do emerytury, stosunkowo korzystne warunki wynagrodzenia, prawo do nagród jubileuszowych, odprawy emerytalno-rentowej i wiele innych świadczeń. 2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie: - w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym, - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniający źródła przychodów, z których przychód jest bezpośrednio lub pośrednio związany ze świadczeniem pracy, - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. określający zasady ustalania przychodu ze stosunku pracy i tzw. stosunków pokrewnych, - 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawierający przypadki zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), stanowiący, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawczynię, na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 143, dalej: "ustawa o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa"), jednorazowa odprawa pieniężna nie jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że jej wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie organu interpretacyjnego, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, a odprawa nie mieści się w tej kategorii pojęć. Zdaniem organu interpretacyjnego odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy wypłacane w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. 3. Wnioskodawczyni, pismem z dnia 17 stycznia 2016 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia 17 lutego 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Wnioskodawczyni złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia z powodu jej niezgodności z prawem bądź jej zmiany poprzez wydanie interpretacji zgodnie z przedstawionym przez skarżącą stanowiskiem, tj. przyjęcie, że jednorazowa odprawa, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11d ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie skarżącej jednorazowa odprawa pieniężna jest odszkodowaniem za utratę pracy oraz konieczność poszukiwania pracy poza górnictwem, podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że odchodząc z pracy utraciła widoki dopracowania do emerytury, stosunkowo korzystne warunki wynagrodzenia, prawo do nagród jubileuszowych, odprawy emerytalno-rentowej i wiele innych świadczeń. Wskazała, że jednorazowa odprawa nie została przez ustawodawcę ujęta wśród wyjątków określonych w art. 21 ust. 1 lit. a) – g), i z tego względu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnych sprawach. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do otrzymanej na podstawie ustawy zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa jednorazowej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie, oddalając skargi na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 115/16 i I SA/Gl 199/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Podstawę wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej skarżącej przewiduje art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla, zgodnie z którym w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Wymieniony wyżej art. 11d ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, mianowicie "jednorazowa odprawa pieniężna" (określona w art. 11a ust. 1 pkt 3 tej ustawy) przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest umowa o pracę za porozumieniem stron. Skarżąca przyznała, że stosunek pracy uległ rozwiązaniu w drodze porozumienia stron. Zatem to porozumienie stron umowy o pracę w zakresie jej rozwiązania (zakończenia stosunku pracy) stanowi punkt wyjścia i determinuje otrzymanie rekompensaty w postaci "jednorazowej odprawy pieniężnej" w wysokości określonej tą ustawą. W przypadku braku zgody pracownika na dobrowolne (za porozumieniem) rozwiązanie umowy o pracę – ww. odprawa pieniężna nie będzie przysługiwać. Zwolnieniem określonym w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu (analizowanego art. 21 u.p.d.o.f.). Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z wymienionych w tym przepisie aktów. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej, przepisów wykonawczych postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że wypłaconej skarżącej jednorazowej odprawie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, którą poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując, roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Na tle tak przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, powodujące obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie umowy o pracę skarżącej nastąpiło w drodze porozumienia stron. Otrzymane świadczenie w postaci jednorazowej odprawy nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnieść się także należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować sytuację, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie w postaci jednorazowej odprawy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie – niezależnie od powyższych spostrzeżeń – kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skoro bowiem wyłączeniem ze zwolnienia objęte jest podstawowe świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, to tym bardziej świadczenie wypłacane dodatkowo (w dużo wyższej wysokości) winno być objęte tym wyłączeniem. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do sytuacji, że pracownik, który korzyść osiągnął (otrzymał dodatkowe świadczenie), znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż pracownik/podatnik, który takiej korzyści nie uzyskał. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Odnosząc się do złożonych przez skarżącą na rozprawie materiałów prasowych, Sąd wyjaśnia, że orzekał w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1328) zmieniającej ustawę z dniem 4 października 2014 r. Przedłożona Sądowi interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2015 r. nie mogła być pomocna, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, jednorazowa odprawa pieniężna, przyznana skarżącej na podstawie przepisu ustawy (art. 11d ust.1 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa), w związku z dobrowolnym odejściem z pracy, nie spełnia wymogów pozwalających na objęcie jej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.