I SA/Gl 558/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2011 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS) z dnia [...], odmawiającą M, i M, G, (obecnie skarżącym) odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007-2011 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. 2.1. Wnioskiem z dnia 9 lipca 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r.) podatnicy zwrócili się do NUS o odroczenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007-2011 r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołali się na trudną sytuację finansową i zdrowotną. Strony wskazały na fakt, że M. G. jest współwłaścicielem 1/3 nieruchomości położonej w M., która jest wystawiona na sprzedaż i środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży przeznaczą na spłatę w/w zaległości. 2.2. NUS działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) decyzją z dnia [...] odmówił odroczenia terminu płatności wskazanej zaległości w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień złożenia wniosku [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych korekt deklaracji, ponieważ podatnik w pierwotnej wersji złożonych zeznań podatkowych nie opodatkował uzyskanych dochodów z najmu za okres 2007-2011 r. Organ ustalił, że w tym okresie dochody M. G. kształtowały się następująco: a) za 2007 r.: dochód z wynagrodzenia [...]zł, dochód z najmu [...]zł; b) za 2008 r.: dochód z wynagrodzenia [...]zł, dochód z najmu [...]zł, dochód z innych źródeł [...] zł; c) za 2009 r.: dochód z wynagrodzenia [...]zł, dochód z najmu [...]zł; d) za 2010 r.: dochód z wynagrodzenia [...]zł, dochód z najmu [...]zł; e) za 2011 r.: dochód z wynagrodzenia [...]zł, dochód z najmu [...]zł, dochód z innych źródeł [...]zł. Z kolei, M. G. w latach 2007-2008 i 2010-2011 nie osiągnęła dochodu, zaś w roku 2009 r. uzyskała dochód w wysokości [...]zł. Organ wskazał, że podatnik w czasie rozpoznania sprawy był zarejestrowany jako bezrobotny oraz ma orzeczony lekki stopień niepełnosprawności. Podatnicy mają zadłużenie z tytułu czynszu, które na dzień 29 sierpnia 2013 r. wynosiło [...]zł bez odsetek i kosztów procesu. Wobec powyższego NUS przyjął, że w sprawie nie występują okoliczności wyjątkowe związane z wystąpieniem zdarzeń na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od jego postępowania – a których wystąpienie uzasadniałoby uwzględnienie wniosku. Udzielenie skarżącym ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników. NUS wskazał, że podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych dopiero na skutek wezwania organu. Podatnik był świadom, że powinien odprowadzić podatek od dochodu z najmu a jednak nie uczynił tego i swobodnie podjął decyzję o wydatkowaniu środków finansowych w których był posiadaniu - i pozwalających na uregulowanie obowiązku podatkowego - na inne cele. Ponadto organ wskazał, że odraczając zapłatę zaległości podatkowej musi mieć przekonanie o słuszności decyzji, że ulga spełni swoje zadanie i umożliwi stronie wywiązanie się z zobowiązania podatkowego, zaś podatnik daje gwarancje wywiązania się z zapłaty. W tej mierze NUS podał, że podatnicy starają się zbyć udział we współwłasności nieruchomości od kwietnia 2013 r. i nie daje to gwarancji zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności. Dodał, że podatnicy mogą sukcesywnie regulować zaległość podatkową, a wpłaty będą zaliczane przez organ zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tym stanie rzeczy NUS przyjął, że za uwzględnieniem wniosku skarżących nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. 2.3. W odwołaniu od decyzji podatnicy wskazali, że popełnili błąd w zeznaniach podatkowych za lata 2007-2011 ponieważ sądzili, że kwota wolna od podatku jest większa niż miesięczny dochód z tytułu najmu garaży. Zaakcentowali zamiar sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości i uregulowania długu. W piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. podatnicy oświadczyli, że "pod koniec marca" uregulują zaległość wraz z odsetkami w związku z tym, że w "biurze nieruchomości" otrzymali informację, że nieruchomość zostanie sprzedana na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Dołączyli wydruk z poczty elektronicznej. 2.4. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 o.p. decyzją z dnia [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS zaaprobował argumentację NUS podnosząc, że jest ona logiczna i wyczerpująca. Ponadto wskazał, że z przedłożonego przez podatników "dokumentu mailowego" nie wynika jednoznacznie jaka kwota zostanie im wypłacona, ani w jakim terminie to ma nastąpić, a - jeśli ulga ma nie być pozorną - strona miała udowodnić, że w dniu 30 marca 2014 r. będzie posiadała środki finansowe na zapłatę zaległości podatkowych. 3. W skardze na decyzję DIS podatnicy podnieśli, że organ podatkowy zwrócił się o zwrot podatku po otrzymaniu decyzji, lecz nie zauważył, że służy im prawo zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto, skarżący stwierdzili, że organ podatkowy nie może sam zaliczyć nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych. Wobec tego, skarżący wnieśli o "zbadanie całej sytuacji i wyznaczenie rozprawy w celu dokładnego wyjaśnienia tej sprawy". 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji i wskazując na niezasadność twierdzeń zawartych w skardze. 5. Na rozprawę w dniu 4 grudnia 2014 r. skarżący nie stawili się, ani przed wydaniem wyroku nie przedłożyli dokumentów, np. świadczących o sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, która miała zostać zrealizowana jeszcze w marcu 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlegała oddaleniu. Przy czym, należy zauważyć, że w tej sprawie Sąd przeprowadził ocenę jej zasadności stosując art. 134 § 1 p.p.s.a., stosownie do którego zarzuty, wnioski i argumentacja skargi nie są dla Sądu wiążące, a to wobec tego, że twierdzenia zawarte w skardze znacznie odbiegają od przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się podejmując w sprawie rozstrzygnięcia. 7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2011, w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. Organ rozpoznaje zatem wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby np. zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o wystąpieniu tej przesłanki. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S .Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy również podkreślić, że decyzje dotyczące odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w Ordynacji podatkowej zasady. Przede wszystkim w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wreszcie należy zaakcentować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10, Lex nr 992238; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2978/12, CBOSA). Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07, Lex nr 466069; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 1442/09, Lex nr 1081256). 8. W latach których dotyczy zaległość podatkowa, podatnik uzyskiwał stały dochód w wysokości średnio ponad [...]zł w ciągu roku. Posiadał więc wówczas możliwość realizacji obowiązku podatkowego także w odniesieniu do tej jego części, która wynikała z uzyskiwania dochodu z najmu (zaległy podatek od [...] do [...] zł rocznie). Nie wywiązał się jednak z niego, ponieważ - jak podał – sądził, że kwota wolna od podatku jest wyższa niż w rzeczywistości. Zdaniem Sądu trafnie przyjęły organy podatkowe, że ta okoliczność nie może być uznana za nadzwyczajną, czy niezależną od zachowania podatnika, a zatem nie może uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika". Twierdzenie strony skarżącej o braku świadomości w tym przedmiocie nie może odgrywać decydującej roli i mieć przesądzającego znaczenia. Nieznajomość prawa nie może tłumaczyć podatnika w sytuacji publikacji prawa w Dzienniku Ustaw, szczególnie w przypadku braku zawiłości stosownych przepisów. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r., sygn. SK 36/07 (OTK-A z 2009 r., Nr 10, poz. 151) podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa może tłumaczyć określone działania lub zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz przewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. SK 17/09 (OTK-A z 2012 r., Nr 5, poz. 53) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że polski system prawa, tak jak inne współczesne systemy prawa, opiera się na zasadzie ignorantia iuris nocet, którą przyjmuje się z konieczności socjotechnicznej, ponieważ bez tego rodzaju założenia systemy prawa nie byłyby w stanie pełnić swoich funkcji. Nie jest współcześnie możliwe, aby wymagać od kogokolwiek znajomości wszystkich norm prawnych, z których zbudowany jest system prawa, ze względu na to, że systemy te są bardzo rozbudowane. Niemniej jednak ten, kto nie zna prawa, znajduje się w gorszej sytuacji niż ten, kto je zna, ponieważ ponosi negatywne konsekwencje swojej niewiedzy. Aby uniknąć negatywnych konsekwencji nieznajomości prawa, podmioty prawa muszą dołożyć należytych starań, aby poznać obowiązujące normy prawne do nich adresowane. W tej sprawie, zdaniem Sądu, było to łatwe, zaś skarżący powołując się na niewiedzę w zakresie wysokości kwoty wolnej od podatku i to przez okres 5 lat podatkowych, narażają się na zarzut niedbalstwa w tej mierze i to w stopniu rażącym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. (II FSK 764/11, Lex nr 1367065) brak wiedzy podatnika na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi ważny interes podatnika umożliwiający mu wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku tego braku wiedzy. Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, że w sytuacji, w której skarżący nie odprowadzili podatku, pomimo że – w latach w których powstała zaległość - dysponowali niezbędnymi ku temu środkami, uwzględnienie wniosku powodowałoby premiowanie podejmowania przez podatnika działań obiektywnie niezgodnych z prawem. 9. Z kolei, z dokonanej przez organ odwoławczy analizy aktualnej sytuacji finansowej podatników, niekwestionowanej przez stronę skarżącą wynika, że nie jest ona dobra. W czasie wydania przez DIS zaskarżonej decyzji podatnicy pozostawali bez pracy oraz posiadali stosunkowo duże zadłużenie cywilnoprawne: z tytułu kredytów – około [...]zł i z tytułu niezapłaconego czynszu – ponad [...] tys. zł. Deklarowali uregulowanie zaległości z dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Przy czym, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do sprzedaży udziału skarżący nie wykazali kwoty, którą konkretnie (realnie) mogą uzyskać, ani też terminu w którym zbycie nieruchomości ma nastąpić. O trafności argumentacji organu świadczy choćby to, że według deklaracji podatników zbycie nieruchomości miało nastąpić w marcu 2014 r., a pomimo wniesienia skargi w dniu 17 kwietnia 2014 r., ani nawet do rozprawy w dniu 4 grudnia 2014 r., skarżący nie przedstawili dowodu sprzedaży, ani chociażby dokumentu, który czyniłby ich twierdzenia w tej mierze dostatecznie prawdopodobnymi (np. umowy przedwstępnej). Nie wykazali, że uregulowali zaległość podatkową choćby w części. Naprowadzone okoliczności pozwalają na wysnucie wniosku, że udzielenie skarżącym ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej byłoby ulgą pozorną. Tymczasem, jak wskazano wyżej, zastosowanie postulowanej przez skarżących ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Przy czym, efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze oraz nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych (ewentualna sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości). Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły skarżącym odroczenia zapłaty zaległości podatkowej i z tego powodu, że osiągane przez podatników dochody nie gwarantowały, że ewentualnie udzielona ulga byłaby aktualnie możliwa do wykonania. 10. Za udzieleniem przedmiotowej ulgi – tak jak to przyjęły organy podatkowe – nie przemawia także ważny interes publiczny. Co prawda w uzasadnieniach decyzji organy nie odniosły się szeroko do oceny możliwości spłaty zaległości przez podatników w odroczonym terminie przez pryzmat przesłanki "interesu publicznego", ale nie oznacza to w tym stanie faktycznym, że dokonały oceny materiału dowodowego z jej pominięciem. Treść decyzji uzasadnia stwierdzenie, że organy przyjęły, iż pierwszoplanowe znaczenie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym albowiem kluczowe dla organów było to, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnicy będą w stanie spłacić zaległe zobowiązanie oraz to, że ulga byłaby w tej sytuacji pozorna. Sąd podziela to zapatrywanie, a wobec braku w skardze jakichkolwiek argumentów podważających to stanowisko, dalej idące wywody nie wydają się konieczne. 11. Nie są zasadne także argumenty podniesione w skardze, dotyczące zwrócenia się do skarżących przez organ podatkowy o zwrot podatku po otrzymaniu przez nich zaskarżonej decyzji, a także zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych. Należy więc zauważyć, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] od której przysługiwała podatnikom skarga do sądu administracyjnego, stosownie do art. 61 § 1 p.p.s.a. nie wstrzymuje jej wykonania, czy też nie wstrzymuje jej skuteczności prawnej. W odniesieniu do drugiej kwestii, przyjdzie stwierdzić, że zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest odrębnym postępowaniem, a wydane w jego toku akty podlegają odrębnemu zaskarżeniu na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej. W tym przypadku, przedmiotem kontroli jest decyzja w sprawie wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (por. art. 67a § 1 pkt 2 o.p.), a nie akt w sprawie zarachowania nadpłaty na poczet tej zaległości (por. art. 76 i 76a o.p.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i argumentacją skargi, ale jest związany granicami sprawy podatkowej w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro zatem, sprawa dotycząca odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz sprawa dotycząca zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości stanowią dwie różne sprawy podatkowe, to sąd rozpoznając skargę na decyzję wydaną w tej pierwszej nie może kontrolować aktów wydanych w toku tej drugiej sprawy; będzie to mógł uczynić tylko w razie wniesienia odrębnej skargi. 12. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji prawnej podatników. Rozpatrzył podnoszone przez skarżących wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do żądania stron, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, że wskazane przez podatników okoliczności, aktualnie nie dają realnej możliwości wywiązania się przez nich z obowiązku podatkowego nawet w odroczonym terminie zapłaty. Skarżący w najmniejszym stopniu nie wykazali z jakich środków realizowaliby warunki wynikające z decyzji uwzględniającej ich wniosek. Należy jednocześnie zaznaczyć, że podatnicy mogą regulować zaległe zobowiązania podatkowe w granicach swoich możliwości podatkowych, niezależnie od udzielenia postulowanej ulgi, zaś ewentualnie dokonane wpłaty będą zarachowywane zgodnie z obowiązującymi regulacjami, w odpowiedniej proporcji na zaległość główną i odsetki za zwłokę.