I SA/Gl 571/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana J. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej pana J. W. jako osoby trzeciej tj. członka zarządu A, za zaległość podatkową Stowarzyszenia w wysokości [...] zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowanych na PIT – 4 za miesiąc grudzień 2002 r. określoną decyzją z dnia [...] Nr [...], na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem oraz pozostałym członkiem zarządu oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia ich powstania do dnia zapłaty wraz z kosztami egzekucyjnymi – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 173 z 2000 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem orzekania w sprawie była solidarna odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – członka zarządu Stowarzyszenia A za zaległości podatkowe płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Stwierdził, że osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiadają nie tylko całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, ale odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 tej ustawy oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 116 a Ordynacji podatkowej przy odpowiednim zastosowaniu art. 116 w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ( spółki kapitałowe ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, jeżeli egzekucja z majątku tej osoby okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowania układowe ) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Odpowiedzialność ta dotyczy więc osób pełniących funkcje zarządzające m.in. w stowarzyszeniach, fundacjach, spółdzielniach i obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z brzmienia art. 116 a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową stowarzyszenia oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie prawnej, zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu stowarzyszenia ciąży na tym członku, gdyż z tego faktu zamierza wynieść korzystne dla siebie następstwa. Zauważył, że w myśl przepisów art. 31 w związku z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane zakładami pracy, obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych , od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakłady pracy oraz jako płatnicy przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ drugiej instancji podniósł, że do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) dodano z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 116 a. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w chwili powstania zaległości podatkowej, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W tej dacie muszą też zaistnieć przesłanki podmiotowe tej odpowiedzialności. Przywołując treść art. 51 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności pobranej zaliczki za grudzień 2002 r. upłynął z dniem 20 stycznia 2003 r. co oznacza, że zaległość podatkowa powstała po tej dacie tj. w okresie obowiązywania noweli z 12 września 2002 r., w związku z czym zastosowanie mają przepisy w brzmieniu nią nadanym, w szczególności art. 116 a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 15 maja 2000 r. Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia A podjęło uchwałę nr [...] o powołaniu nowego zarządu w osobach panów T. B. ( prezes ) oraz J. W. ( wiceprezes). Podatnik zatwierdzał bilanse finansowe Stowarzyszenia sporządzane w latach 2000 – 2007, korzystając m.in. z imiennej pieczątki wskazującej również na zajmowane przez niego stanowisko wiceprezesa. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2000 r. Sąd Okręgowy w K. w rejestrze stowarzyszeń kultury fizycznej dokonał warunkowego wpisu dwuosobowego zarządu ( pan T. B. i pan J. W. ), a postanowieniem z dnia 27 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy w K. wpisał do KRS A w K., gdzie pan J. W. figurował w zarządzie klubu jako wiceprezes. Wynika to również z odpisu z KRS z dnia 21 lutego 2008 r. Dokonane ustalenia pozwalały stwierdzić, że złożona w dniu 18 sierpnia 1999 r. rezygnacja z funkcji wiceprezesa klubu B ( poprzednia nazwa A) pozostaje bez znaczenia dla sprawy skoro w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej podatnik pełnił funkcje wiceprezesa zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy nie jest okoliczność czy pan J. W. rzeczywiście ( faktycznie ) wykonywał funkcje członka zarządu czy też jedynie biernie ją piastował. Dlatego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność pozostawało bez znaczenia dla sprawy. Wskazał, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Zatem, zgodnie z treścią art. 116 a Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada za powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe stowarzyszenia w sytuacji, gdy egzekucja wobec niego okazała się bezskuteczna chociażby częściowo. Organ drugiej instancji przedstawił podjęte wobec Stowarzyszenia czynności egzekucyjne wskazując, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia dochodzonych należności co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko A m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. ( postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] znak [...]). Skoro zatem zaległość podatkowa powstała w okresie, w którym podatnik pełnił funkcje wiceprezesa Stowarzyszenia, a egzekucja prowadzona wobec jego majątku okazała się bezskuteczna to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej do przeniesienia na podatnika odpowiedzialności za zaległości płatnika w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarząd Stowarzyszenia nie występował, ani z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości, zaś podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podkreślił, że przyjęcie braku zdolności upadłościowej ( wkładowej ) innej osoby prawnej niż wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej ( np. stowarzyszenia ) musiałoby prowadzić do stwierdzenia, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość ( postępowanie układowe ) nastąpiło bez winy, a to z powodu niemożności zgłoszenia takiego wniosku w ogóle. Tym samym powyższa okoliczność zawsze wyłączałaby odpowiedzialność członków jej organów zarządzających, co podważałoby sens art. 116 a Ordynacji podatkowej. Ponadto istnienie zdolności upadłościowej jest przesłanką merytoryczną do wszczęcia postępowania upadłościowego. Badania, czy istnieje podstawa do ogłoszenia upadłości, jest przedmiotem postępowania upadłościowego, co z kolei oznacza, że ocena ewentualnej zdolności upadłościowej należy do sądu rozpatrującego złożony w tej sprawie wniosek. Takiej oceny nie może zastępować przekonanie strony. W ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, iż podejmowane przez Stowarzyszenie na przestrzeni lat czynności w zakresie reklamy i sprzedaży biletów miały przymiot ciągłości i zorganizowania, jak również prowadzone były w celach zarobkowych ( choć nie koniecznie dla osiągnięcia zysku), które to cechy wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Jej faktyczne prowadzenie potwierdzają złożone deklaracje w podatku od towarów i usług. Podjęcie przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej przesądziło posiadanie przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy i tym samym zdolności upadłościowej (układowej). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję ( Nr [...]), którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej A, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej tj. nieodprowadzeniem podatku zadeklarowanego na PIT – 4 za grudzień 2002 r. i tym samym określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona Stowarzyszeniu w dniu 27 października 2003 r. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. W. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 116 a Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu jego niewłaściwej wykładni oraz naruszenie procedury tj. art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ wydający decyzję zaniechał przeprowadzenia dowodu dotyczącego faktu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie stowarzyszenia. Zdaniem skarżącego należało ustalić istotę pełnienia funkcji w zarządzie tj. wykonywania czynności zarządu. Sam wpis do KRS nie jest wystarczający dla ustalenia tego, kto pełni funkcje w zarządzie Stowarzyszenia. Podkreślił, że domniemania dotyczące informacji w KRS mogą być obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Właśnie o przeprowadzenie tego dowodu wnioskował skarżący. Dlatego odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność pełnienia funkcji w zarządzie Stowarzyszenia stanowiło naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia nie została spełniona, gdyż jedynymi czynnościami egzekucyjnymi było zajęcie rachunków bankowych, na których brak było środków pieniężnych. Wskazał, że w okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych, Stowarzyszenie miało wierzytelności względem kontrahentów, które mogły być egzekwowane w trybie administracyjnym. Zaniechanie tych czynności przez organy egzekucyjne wyłącza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Skarżący podkreślił, iż w sytuacji, gdzie czynności egzekucyjne ograniczyły się do zajęcia rachunków bankowych nie można mówić o braku jakichkolwiek wątpliwości co do możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko dotyczące braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle nieprecyzyjnej definicji pojęcia działalności gospodarczej, a co za tym idzie również kwestii posiadania zdolności upadłościowej, wina członka zarządu nie jest tak oczywista, jak sugeruje to organ podatkowy. Według skarżącego rozpatrując zagadnienie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, jaka odnosi się do winy członka zarządu, powyższe okoliczności muszą być uwzględnione i powinny stanowić element uwalniający go od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia. Wskazał, że Stowarzyszenie nie posiada zdolności upadłościowej o czym przesądza rozumienie pojęcia "przedsiębiorca". Zdaniem strony skarżącej działalność prowadzona przez Stowarzyszenie była i jest działalnością skierowaną na realizowanie celów statutowych, nie będących nastawionymi na zysk. Wszelkie dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie mają charakter uboczny, służą finansowaniu realizacji celów statutowych i nie noszą cech działalności gospodarczej. Aby możliwe było traktowanie działalności jako działalności gospodarczej konieczne jest by nosiła ona cechy profesjonalizmu, była podporządkowana regułom opłacalności, była nastawiona na zysk, była powtarzalna i prowadzona na własny rachunek. Stowarzyszenie nie trudniło i nie trudni się profesjonalnie działalnością przynoszącą zysk, podstawowym priorytetem Stowarzyszenia jest realizacja niegospodarczych celów statutowych. Skarżący wyraził pogląd, że skoro stowarzyszenia, za których zaległości można przenosić odpowiedzialność, w ogóle nie mają zdolności upadłościowej i naprawczej, nie jest możliwe skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trudno członków zarządu stowarzyszenia obarczać winą za brak podjęcia działań jakie ustawa prawo upadłościowe przewiduje w celu ochrony wierzycieli podmiotów mających przymiot przedsiębiorcy skoro Stowarzyszenie przedsiębiorcą nie jest. Zdaniem skarżącego jeżeli w wewnętrznym przekonaniu członków zarządu, zgodnie z ich ówczesną wiedzą nie było możliwości przeprowadzenia upadłości stowarzyszenia, przypisanie im winy w tym zakresie było niedopuszczalne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezskuteczna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporną w sprawie była kwestia stosowania przepisu art. 116 a Ordynacji podatkowej w stosunku do osób wpisanych w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jego dwuosobowy Zarząd ( prezes i wiceprezes) będący organem uprawnionym do reprezentacji Stowarzyszenia. Poza sporem było, że postanowieniem z dnia 14 lipca 2000 r. Sąd Okręgowy w K. Wydział I Cywilny w rejestrze stowarzyszeń kultury fizycznej w dziale "A" pod numerem rejestracyjnym [...] dokonał m.in. warunkowego wpisu dwuosobowego zarządu A w osobach panów : T. B. ( prezes ) oraz J. W. ( wiceprezes). Bezsporne było również że postanowieniem z dnia 27 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego A w K., dalej A. Zgodnie z dokonanym wpisem pan J. W. figurował w zarządzie klubu jako wiceprezes. Wpis ten nie uległ zmianie do dnia 21 lutego 2008 r. Niesporne było także, że w § 9 Statutu A przewidziano, iż klub może prowadzić działalność gospodarczą. Skarżący nie kwestionował faktu, że w latach 2002 – 2005 Stowarzyszenie uzyskiwało m.in. przychody z reklam i sprzedaży biletów, udokumentowane fakturami VAT. Stowarzyszenie zostało zgłoszone jako podatnik ( płatnik) i zarejestrowane w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nadto posiadało nadany NIP ( wnioski z dnia 11 czerwca 2002 r.) oraz numer identyfikacyjny Regon (zaświadczenie z dnia 16 sierpnia 2000 r.). Do dnia 14 lipca 2000 r. Stowarzyszenie było wpisane w rejestrze stowarzyszeń pod nazwą B. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej t.j. nieodprowadzeniem podatku zadeklarowanego na PIT – 4 za miesiąc grudzień 2002 r. i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie [...]. Decyzja została doręczona płatnikowi w dniu 23 października 2003 r. i stała się ostateczną. Zgodnie z treścią art. 116 a Ordynacji podatkowej "za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio". Przepis ten wprowadzony został do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) – dalej ustawa nowelizująca z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. W myśl art. 21 ustawy nowelizującej "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Sformułowanie zawarte w art. 21 " do odpowiedzialności osób trzecich" oznacza, że przepis ten obejmuje swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ( tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 499/07). Z brzmienia cytowanego przepisu wynika również, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy, regulujące taką odpowiedzialność, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe po dniu 31 grudnia 2002 r., należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. O tym, które przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 31 grudnia 2002 r., lub od 1 stycznia 2003 r. ("nowe" lub "stare") odnoszące się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych należy stosować decyduje data ich powstania a więc dzień, w którym dane zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową. W sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała po dniu 31 grudnia 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu takiej zaległości znajdą zastosowanie ( w pełnym zakresie ) przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Odnosi się to również do przepisu art. 116 a Ordynacji podatkowej skoro ustawodawca nie określił, innych nie istnienie zaległości podatkowych w określonej dacie, warunków zastosowania tej normy prawnej. Stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności ( § 1 ), za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek ( §2), przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu (...), zaliczek na podatki (...) niewypłaconych w terminie płatności przez płatnika ( § 3). Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy ( w tym zakłady pracy), przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ( art. 8 Ordynacji podatkowej). Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niepłacony ( art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub § 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłacanego podatku ( art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników ( pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ( pkt 2 ) oraz koszty postępowania egzekucyjnego ( pkt 4 ). W myśl art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W niniejszej sprawie bezsporne było, że decyzją ostateczną wydaną w dniu [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika oraz określono wysokość pobranych lecz nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Termin płatności pobranych zaliczek upływał w dniu 20 stycznia 2003 r. Zaległość podatkowa z tytułu ich nie wpłacenia powstała w dniu 21 stycznia 2003 r. ( art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej ), a więc pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Dlatego też do przedmiotowej zaległości podatkowej miał zastosowanie wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stanowił, że za zaległości podatkowe wymienionych tam podmiotów ( spółek kapitałowych w tym w organizacji ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie ich zarządów, "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna", a członek zarządu nie wykazał, że " we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) albo "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez jego winy" oraz "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części"( §1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1908/09 ). Przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej dotyczy osób ( podmiotów ) będących członkami organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, w tym członków zarządów stowarzyszeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Stowarzyszenia podlegają obowiązkowemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej ( art. 8 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach ) oraz może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach ( art. 34 zd. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach ) tj. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym ( tak wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r. sygn. II FSK 163/08 ). Z brzmienia art. 116 a Ordynacji podatkowej nie wynika, by przesłanką konieczną dla jego zastosowania było prowadzenie przez wymienioną tam osobę prawną stowarzyszenia działalności gospodarczej bądź by przesłanką taką było uzyskanie przez członków zarządu takiej osoby z tytułu pełnienia tej funkcji jakichkolwiek przysporzeń majątkowych. Odpowiedzialności z art. 116 a Ordynacji podatkowej podlegają "członkowie organów zarządzających" osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 tej ustawy, a więc podmioty ( osoby ), wchodzące w skład organów zarządzających jako ich członkowie. Bycie członkiem organów zarządzających osób prawnych, wymienionych w art. 116 a Ordynacji podatkowej, jest warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie. O tym jakie są to organy i kto jest ich członkiem decydują przepisy regulujące działalność danej osoby prawnej oraz – w przypadkach przewidzianych prawem – jej akty wewnętrzne ( statuty, uchwały, itd). Należy zgodzić się z poglądem, że regulacja zawarta w art. 116 a Ordynacji podatkowej dotyczy również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną ( tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 97/09). Zasadne jest również stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1421/06). Przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do przepisu art. 116 tej ustawy, nie posługuje się zwrotem "pełnienie obowiązków członka zarządu" lecz pojęciem "członkowie organów zarządzających" co oznacza, że dla określenia czy dana osoba będąca członkiem "organu zarządzającego" odpowiada za konkretną zaległość podatkową należy stosować "odpowiednio" przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wskazywał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu to odnosiło się to również odpowiednio do członków organów zarządzających z art. 116 a Ordynacji podatkowej. Tym samym "członek organów zarządzających" osoby prawnej wymienionej w art. 116 a Ordynacji podatkowej odpowiadał za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy pełnił tę funkcję, tj. był członkiem takiego organu, wchodził w jego skład. Odpowiedzialność ta wynikała z posiadania formalnych uprawnień członka organu zarządzającego w określonym czasie tj. w dacie powstania danej zaległości podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 116 § 2 Ordynacji uległ zmianie otrzymując brzmienie zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Ustawa zmieniająca stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a i art. 115 § 1 ustawy zmieniającej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( art. 8) oraz, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe ( art. 6). Oznacza to, że do postępowania podatkowego w sprawie innej niż opisana w art. 6 ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu zmienionym tą ustawą (nowym), chyba że chodzi o przepisy wymienione w art. 8 tej ustawy, które należy stosować w brzmieniu dotychczasowym (starym). Sprawa przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego nie była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej dlatego do jej rozpoznania, po dniu 31 grudnia 2008 r., należało stosować przepis art. 116 § 2 w nowym brzmieniu. Tak więc rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji, w decyzji z dnia [...], powinien stosować przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania tworzącego zaległość podatkową upłynął w dniu 20 stycznia 2003 r. co dodatkowo wskazuje, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 2003 r. Zgodnie z przepisami ustawy o stowarzyszeniach osoby pragnące założyć stowarzyszenie uchwalają statut ( art. 9) określający m.in. władze stowarzyszenia oraz sposób jego reprezentowania ( art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ). Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd ( art. 11 ust. 3). Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego ( art. 17 ust. 1). W myśl przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) klub sportowy może działać jako osoba prawna utworzona na podstawie odrębnych przepisów (art. 6 ust. 2). Kluby sportowe działające w formie stowarzyszenia, których statuty przewidują prowadzenie działalności gospodarczej podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, a w przypadku, gdy podejmują działalność gospodarczą także wpisowi do rejestru przedsiębiorców. W rejestrze przedsiębiorców zamieszcza się dane obejmujące m.in. oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu i osób wchodzących w jego skład. Jak wynika z dołączonego do akt aktualnego statutu A ( po zmianach dokonanych na Walnym Zgromadzeniu członków w dniu 15 maja 2000 r.) władzą Klubu jest m.in. Zarząd Klubu, który podejmuje decyzje we wszystkich sprawach nie zastrzeżonych do innych władz Klubu ( § 17 Statutu), Klub jest reprezentowany na zewnątrz przez Prezesa, W-ce Prezesa lub Dyrektora Klubu ( § 38 Statutu). Z odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych, zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej wynika natomiast, że A to stowarzyszenie kultury fizycznej, którego organem uprawnionym do reprezentacji jest zarząd, w skład którego wchodzą Prezes Zarządu i Wiceprezes ( skarżący ), przy czym podmiot ten nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców. Wpis do KRS, w tym dotyczący członków organu uprawnionego do reprezentacji stowarzyszenia, nastąpił postanowieniem Sądu z dnia 27 lutego 2002 r. wydanym z urzędu. Skarżący został powołany do pełnienia tej funkcji uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia Nr [...], podjętą w dniu 15 maja 2000 r., na której podstawie dokonano zmiany m.in. składu zarządu w rejestrze stowarzyszeń kultury fizycznej postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 14 lipca 2000 r. Tym samym postanowieniem ujawniono zmianę nazwy klubu na A i zarejestrowano zmiany w statucie. Skarżący nie kwestionował istnienia uchwały powołującej go w skład Zarządu Stowarzyszenia wskazywał jedynie na fakt, że pismem z dnia 18 sierpnia 1999 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Klubu. Skoro uchwała o powołaniu na funkcję wiceprezesa Stowarzyszenia podjęta została w dniu 15 maja 2000 r. to pismo rezygnujące z tej funkcji z dnia 18 sierpnia 1999 r. nie mogło dotyczyć składu zarządu powołanego później. Dlatego też organ odwoławczy słusznie ustalił, że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia A w latach 2000 – 2008 oraz, że zarząd Stowarzyszenia działający w tym okresie był organem zarządzającym tej osoby prawnej. Nadmienić należy, że skarżący wspólnie z Prezesem Zarządu zatwierdzał bilanse finansowe Stowarzyszenia m.in. w latach 2002 – 2007. Skoro skarżący był członkiem zarządu ( wiceprezesem ) Stowarzyszenia, do którego zadań należało zarządzanie tym podmiotem ( organizacja bieżącej działalności klubu - § 39 Statutu i podejmowanie decyzji w sprawach niezastrzeżonych dla innych władz klubu – § 37 Statutu ), to tym samym należał do kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 a Organizacji podatkowej. Twierdzenie skarżącego, że formalne powołanie danej osoby do zarządu, przy niewykonywaniu czynności zarządczych skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 a Ordynacji podatkowej nie było uzasadnione, gdyż wystarczającym warunkiem do poniesienia wymienionej odpowiedzialności jest fakt członkowstwa w organie zarządzającym, a nie rodzaj wykonywanych czynności. Uchylanie się od realizacji obowiązków ciążących na członku zarządu Stowarzyszenia, wynikających ze Statutu tej osoby prawnej, nie powoduje uwolnienia się od odpowiedzi członka organu zarządzającego tego podmiotu za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej, że ewentualny brak zdolności upadłościowej i naprawczej Stowarzyszenia, którym zarządzał wyklucza stosowanie przepisu art. 116 a Ordynacji podatkowej. Pogląd ten byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby wymieniony przepis nakazywał stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej wprost, a nie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 116 a zd. 2 tej ustawy, oznacza, że do członków organów zarządzających osób prawnych, które nie posiadają zdolności upadłościowej lub naprawczej, nie mają zastosowania przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio, a więc wyłącznie w zakresie, w którym jest to możliwe. Przesłanka niemożliwa do zrealizowania przez członka organu zarządzającego osoby prawnej nie może prowadzić do uwolnienia się od odpowiedzialności, z art. 116 a Ordynacja podatkowa. Aby uwolnić się od tej odpowiedzialności, z uwagi na przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy wykazać przewidziane tam okoliczności co może nastąpić tylko wówczas, gdy dana osoba prawna posiada zdolność upadłościową (układową). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych tego podmiotu i to w znacznej części. Przepis art. 116 a, przy odpowiednim stosowaniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy wobec A podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym wystawiono tytuł wykonawczy ( w dniu 11 lutego 2003 r. nr [...]), obejmujący przedmiotową zaległość, sporządzono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które przesłano do 3 Banków. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami o zajęciach doręczono Stowarzyszeniu w dniu 28 marca 2003 r. Egzekucja z rachunków bakowych okazała się bezskuteczna. Ponadto w następnych latach ( 2003 – 2005) spisano protokoły dotyczące stanu majątkowego Stowarzyszenia, według których pomieszczenia zajmowane przez A są wynajmowane, klub nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, jak również praw majątkowych. W dniu 20 kwietnia 2004 r. i 14 listopada 2005 r. sporządzono kolejne zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które skierowano do kolejnych 3 Banków, co również nie doprowadziło do ściągnięcia przedmiotowej należności. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko A m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy ([...]) obejmujący przedmiotową zaległość podatkową. Organy podatkowe wykazały więc, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziły także, iż skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał majątku Stowarzyszenia, z którego możliwe byłoby w drodze egzekucji zaspokojenie i to w znacznej części, dochodzonych należności podatkowych. Dochodzenie możliwości zaspokojenia się z majątku zobowiązanego poprzez twierdzenie, że dokonane czynności egzekucyjne ograniczyły się wyłącznie do rachunków bankowych klubu, bez wskazania konkretnego majątku Stowarzyszenia, do którego mogłaby być skierowana egzekucja nie jest wystarczające dla spełnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdzie skarżący podał, że Stowarzyszenie miało wierzytelności względem kontrahentów, które mogły być egzekwowane. Fakt ten nie został w żaden sposób udokumentowany, a podatnik nie wskazał ani wierzytelności ani dłużników Stowarzyszenia. Twierdzenie o możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości z bliżej nieokreślonych wierzytelności A było więc spóźnione i niekonkretne. Warto wskazać, że przeciwko drugiemu z członków organu zarządzającego Stowarzyszenia było prowadzone postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową, które zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 27 listopada 2008 r. orzekającą o przeniesieniu tej odpowiedzialności ( pismo organu pierwszej instancji z dnia [...]), Organ podatkowy prowadził równolegle postępowania w tych sprawach odrębnie wobec poszczególnych członków zarządu. Spełniony został więc obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego o zasadności wydania przez organ pierwszoinstancyjny postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego w S. sygn. [...] dotyczących ponoszenia odpowiedzialności na Zarząd ( Stowarzyszenie) z tytułu wynagrodzenia pracowników na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał czynności zarządcze w klubie. Okoliczność ta nie miała znaczenia skoro zastosowane w sprawie przepisy odnoszą się wyłącznie do posiadania formalnych uprawnień członka organu zarządzającego osoby prawnej za konkretny okres oraz niezależnie od tego czy obciążony odpowiedzialnością członek tego organu faktycznie zajmował się interesami i w jakim zakresie danej osoby prawnej. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił złożony przez skarżącego dokument w postaci oświadczenia o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Klubu, gdyż oświadczenie to dotyczyło okresu sprzed powołania strony, po raz kolejny, na wiceprezesa klubu po zmianie jego nazwy i statutu. Prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący jako Wiceprezes Zarządu Klubu wspólnie z jego Prezesem i samym Stowarzyszeniem odpowiada solidarnie za przedmiotową zaległość podatkową. Sąd stwierdza, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury, w tym art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro wskazane przez stronę dowody miały wykazać okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, zaś organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy art. 116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej nie uchybiając regułom ich wykładni. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego czy procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.