I SA/Gl 573/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.5.2025.4/AH UNP: 2401-25-056846 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) postanowieniem z 7 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.5.2025.4/AH UNP: 2401-25-056846, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu zażalenia A.K. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.30.2024/AMI, w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia przysługującego z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym wobec S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2019 r. w kwocie netto: 1.000,00 zł, powiększonej o kwotę podatku VAT (23%) w wysokości 230,00 zł, tj. łącznie 1.230,00 zł. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS wyznaczył skarżącą tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 3 lutego 2022 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2019 r., sprostowanej postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. - do czasu ustanowienia Spółce kuratora przez sąd. W związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego skarżąca wniosła o przyznanie jej wynagrodzenia w łącznej kwocie netto 7.200,00 zł, uzasadniając żądanie tym, że w trakcie reprezentowania Spółki przed organem drugiej instancji odbierała korespondencję otrzymaną od organu, uzyskała od organu informację co do zakresu postępowania oraz podejmowanych przez organ czynności, jak również zapoznała się z aktami sprawy oraz sporządziła z nich fotokopie. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor IAS, postanowieniem z 31 grudnia 2024 r. ustalił wynagrodzenie przysługujące skarżącej w kwocie netto 1.000,00 zł, powiększonej o kwotę podatku VAT - 230,00 zł, przy zastosowaniu zasady, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje jedynie w związku z faktycznym, tj. rzeczywistym udzieleniem pomocy prawnej. Organ podatkowy dokonał zatem oceny w tym zakresie, miarkując wynagrodzenie z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy i stopnia przyczynienia się przez skarżącą do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: 1. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu poprzez jego błędne zastosowanie i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało ustaleniem wynagrodzenia w błędnej, zbyt niskiej wysokości; 2. Art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a także § 2, § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, poprzez nieuprawnione miarkowanie wynagrodzenia, a co za tym idzie ustalenie wynagrodzenia w błędnej, zbyt niskiej wysokości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenie wniosku o przyznanie wynagrodzenia, co do istoty sprawy. Dyrektor IAS postanowieniem z 7 marca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 31 grudnia 2024 r. Dyrektor IAS na wstępie swoich rozważań omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 138n § 3 O.p. Dalej organ wywodził, że niezwykle istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 O.p. obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym, nie zaś stosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n O.p. jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym art. 250 § 2 ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną. Do regulacji tej należy również art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IAS powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 237/21; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 927/20; z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1676/20. Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca pełniła obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki od 3 czerwca 2022 r. do 13 grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym: - odebrała postanowienie Dyrektora IAS w Katowicach z 3 czerwca 2022 r. o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego; - odebrała postanowienie Dyrektora IAS w Katowicach z 19 sierpnia 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 3 lutego 2022 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2019 r.; - dokonała wglądu zarówno w akta postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w akta postępowania odwoławczego oraz sporządziła fotokopie wybranych stron dokumentów. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że skarżąca nie sporządziła i nie wniosła w imieniu Spółki żadnego pisma w toku tego postępowania, nie złożyła żadnych wniosków, nie przedłożyła organowi materiałów dowodowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak również nie poinformowała o poniesionych ewentualnych wydatkach w związku ze świadczoną pomocą prawną i nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dokumentów. Zatem aktywność skarżącej w postępowaniu w zasadzie polegała tylko na formalnej reprezentacji, a podjęte czynności nie łączyły się w żaden sposób z ponadprzeciętnym nakładem pracy. W ocenie Dyrektora IAS zasadne było przyznanie skarżącej wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki przed organem drugiej instancji, zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu tj. w wysokości 1.000,00 zł netto, podwyższonej stosownie do przepisu § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia o kwotę podatku od towarów i usług według stawki 23%, tj. o kwotę 230,00 zł (1.000,00 zł x 23%). Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że co do zasady wnioskowane przez skarżącą wynagrodzenie za reprezentowanie Spółki w trakcie postępowania odwoławczego, zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wynosiłoby 75% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) tegoż rozporządzenia, czyli 5.400,00 zł netto (co wynika z wyliczenia: 7.200,00 zł x 75%). Jest to podstawowa - "wyjściowa"- kwota wynagrodzenia. Obniżenie tej kwoty i przyznanie wynagrodzenia w wysokości brutto 1.230 zł jest adekwatne do okresu pełnienia przez skarżącą funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz zaangażowania i wkładu w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła osobiście skarżąca. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. błędne zastosowanie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu; 2. nieprawidłowe miarkowanie wynagrodzenia w odniesieniu do stopnia zaangażowania i nakładu pracy pełnomocnika; 3. naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora IAS, uwzględniając prawidłowe zasady miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika, zgodnie z przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych oraz rzeczywisty nakład pracy i zaangażowanie pełnomocnika w sprawę. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie uwzględnił rzeczywistego nakładu pracy oraz zaangażowania pełnomocnika w sprawę, a także zastosował przepisy w sposób nieuprawniony, ustalając wynagrodzenie w zaniżonej wysokości. Zdaniem skarżącej przepisy dotyczące wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie przewidują możliwości obniżenia wynagrodzenia poniżej minimalnej kwoty, a wszelkie czynności wykonywane przez pełnomocnika w toku postępowania sądowego i administracyjnego powinny być wynagradzane zgodnie z określonymi stawkami, które nie mogą być niższe od kwot minimalnych. Ponadto z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła łącznie 636.994,66 zł i mieści się ona w przedziale wskazanym w przepisie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia, to tym samym właściwe jest przyznanie skarżącej wynagrodzenia w wysokości 7.200,00 zł netto plus podatek od towarów i usług we właściwej wysokości. Skarżąca podkreśliła, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika reguluje, wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117) rozporządzenie, które określa stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego, uzależniając je od wartości przedmiotu sprawy. Zatem zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia dla wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł wynagrodzenie wynosi 7.200 zł. Ponadto, zdaniem skarżącej, z § 4 tegoż rozporządzenia wynika jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi ponad kwoty wynikające z § 6 rozporządzenia w wysokości nieprzekraczającej 150 % wynagrodzenia, które może zostać dokonane z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy tego pełnomocnika. Analogiczne rozwiązanie w celu umożliwienia ograniczenia wynagrodzenia pełnomocnika poniżej kwot wynikających z § 6 nie zostało natomiast przewidziane w ww. rozporządzeniu. Zatem wobec braku normatywnych możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego irrelewantne są okoliczności dotyczące rodzaju i charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności w postępowaniach, organ powinien przyznać wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem w wysokości 7.200 zł netto. Skarżąca zaakcentowała, że powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdzają sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu podatkowym - postępowaniu odwoławczym. Skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy nie był uprawniony do miarkowania jej wynagrodzenia, natomiast Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że z uwagi na regulacje Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.ps.a. pozwalają na ocenę działania pełnomocnika tymczasowego szczególnego i tym samym miarkowanie przyznawanego mu wynagrodzenia. Należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 138n § 3 O.p do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117), dalej: u.d.p. Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688), które było podstawą wydanego przez Dyrektora IAS postanowienia. W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 ), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Z kolei § 6 ust. 2 uregulowano wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł. Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w rozporządzeniu z 2018 r. brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 O.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87). Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie mogło oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodziła jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %). W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04). Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r., sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów. Przepisy P.p.s.a. dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa, aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. - to znaczy przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie wskazał na możliwość stosowania art. 250 § 2 P.p.s.a. w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz powołane tam piśmiennictwo). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 250 § 2 P.p.s.a. za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 250 § 2 w P.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową. Reasumując Dyrektor IAS nie miał więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2260/23). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd zauważa, że od 22 kwietnia 2025 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2025 r. poz. 444). Niemniej brzmienie aktualnej regulacji, tak samo jak w przypadku rozporządzenia z 2018 r. nie daje możliwości - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 aktualnego rozporządzenia - systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". W myśl § 7 aktualnie obowiązującego rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w P.p.s.a., zasadzając od Dyrektora IAS na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.