I SA/Gl 581/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.327.2021/AK UNP: 2401-24-043913 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i za kwiecień 2015 r. oddala skargę. 1. L sp. z o.o. w R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w R1. deklaracjach VAT-7 skarżąca za sporne okresy rozliczeniowe wykazała: - za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.314 zł - za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 183.368 zł. Na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. (dalej: NUS) upoważnień zostały przeprowadzone w skarżącej spółce kontrole podatkowe dotyczące: - prawidłowości i rzetelności kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2014r. do grudnia 2014 r. (protokół z kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 29 marca 2019 r.), - prawidłowości i rzetelności kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. (protokół z kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 12 czerwca 2019 r.). Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontrolujących i pismami z 11 kwietnia 2019 r. oraz 25 czerwca 2019 r. złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowej. W odpowiedzi na wyjaśnienia i zastrzeżenia zawiadomieniami z 29 kwietnia 2019 r. NUS podtrzymał ustalenia kontroli w zakresie przedstawionym w protokołach kontroli podatkowych. Mając na uwadze brak złożenia przez skarżącą korekt deklaracji uwzględniających w całości nieprawidłowości ustalone wtoku kontroli podatkowych, NUS postanowieniem z 26 sierpnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz kwiecień 2015 r. 2.2. NUS decyzją z 26 kwietnia 2021 r., nr [...], określił skarżącej: - za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 30.514 zł, - za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 150.147 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że wykazane przez skarżącą czynności na podstawie dwóch faktur wystawionych przez J.Z. (obecnie J.S.) nr [...] z 18 grudnia 2014 r. oraz spółkę G sp. z o.o. w R2., nr [...] z 24 kwietnia 2015 r. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały dotyczyć nabycia przez skarżącą usług w postaci wykonania i montażu instalacji chłodniczych w Zakładzie P w R.. Zdaniem NUS w tym zakresie doszło do nieuprawnionego odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego i zmniejszenia wysokości kwot podatku do wpłaty, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej u.p.t.u.). Usługi zostały bowiem wykonane, ale nie przez podmioty, które wystawiły faktury. 2.3. DIAS zaskarżoną do Sądu decyzją z 29 lutego 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.327.2021/AK utrzymał w mocy decyzję NUS z 26 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które co do zasady przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2020 r. Organ powołał się bowiem na dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze wskazał, że 5 kwietnia 2019 r. i 18 czerwca 2019 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej zarządzenia zabezpieczenia dotyczące spornych należności pieniężnych, co stanowi podstawę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej o.p.). Po drugie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. 18 września 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń skarżącej za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628., ze zm. – dalej k.k.s.). Na podstawie art. 70c o.p. pełnomocnik skarżącej 12 października 2019 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ dodał ponadto, że w tej sprawie karnej skarbowej został wniesiony do Sądu Rejonowego w R1. akt oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu skarżącej, a w 30 stycznia 2024 r. wydano wyrok (DIAS nie podał treści wyroku). Organ odwoławczy nadmienił również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej 18 grudnia 2014 r. przez J.Z. organ podał, że skarżąca przyjęła ten dokument do rozliczenia podatkowego mając świadomość, że usługa nie została wykonana przez wystawcę faktury. W tej mierze DIAS wskazał, że wystawca faktury – J.Z. korzystała z usług podwykonawcy - I.G. Jednak podwykonawca także nie wykonał przedmiotowej usługi, gdyż nie zakupił urządzeń chłodniczych do montażu, nie potrafił wskazać danych "rzekomych" pracowników, z którymi, jak wynika ze złożonych przez niego zeznań, miał wykonywać prace, zaś wskazany z imienia i nazwiska pracownik nie potwierdził wykonania z I.G. wskazanych przez niego prac. I.G. nie okazał dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów w związku z wykonywanymi usługami, np. nabycia zużywalnych elementów maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy realizacji usług. DIAS zaznaczył, że I.G. nie wykazał faktur wystawionych dla J.Z. w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7. Kierownik budowy - M.Z. stwierdziła, że instalacja chłodnicza była wraz z urządzeniami montowana przez firmę wykonawczą w terminie wynikającym z wpisów dziennika budowy. Z zapisów dziennika budowy wynika natomiast, że 4 października 2013 r. rozpoczęto roboty instalacyjne, wentylacyjne i chłodnicze, natomiast 13 maja 2014 r. zgłoszono do odbioru końcowego instalacje, w tym instalacje chłodnicze. 6 września 2014 r. zakończono wszystkie roboty budowlane i zgłoszono do odbioru. 6 września 2014 r. inspektor nadzoru potwierdził odbiór i zakończenie prac. Tymczasem z przedstawionych przez podatnika protokołów odbioru robót wynika, że J.Z. podpisała z I.G. protokół odbioru robót częściowy dopiero 11 grudnia 2014 r., a 29 grudnia 2014 r. protokół końcowy. Zdaniem DIAS świadczy to o fikcyjności zdarzeń wynikających z tych protokołów. Organ zauważył, że porównanie zapisów z dokonanych oględzin należącego do skarżącej zakładu rozbioru i konfekcji mięsa wskazuje, że przedmiotowe urządzenia chłodnicze wskazane przez skarżącą w protokole oględzin z 18 lipca 2018 r. zostały ujawnione już w trakcie oględzin zakładu, które odbyły się 1 grudnia 2014 r. To potwierdza, że transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze dotycząca montażu urządzeń chłodniczych, wystawionej 18 grudnia 2014 r. przez J.Z. nie odzwierciedla zdarzeń rzeczywistych, gdyż usługi z tej faktury nie zostały wykonane przez wykazany na fakturze podmiot. Organ podkreślił, że prezes zarządu skarżącej nie posiadał wiedzy jakie roboty zostały wykonane, jaki montaż instalacji chłodniczych został przeprowadzony, kiedy dokonano zakupu urządzeń chłodniczych i z jakich firm, nie potrafił też wskazać nazwy firmy - podwykonawcy, który świadczył usługi związane z instalacją chłodniczą, nie wiedział, czy skarżąca posiada książki gwarancyjne urządzeń chłodniczych. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie J.Z. nie potwierdziła, że zakupu zainstalowanych urządzeń chłodniczych dokonała J.Z., czy też jej firma podwykonawcza. Organ dokonał porównania faktur i protokołów odbioru oraz skonstatował, że wynika z nich, iż inwestor dokonał odbioru prac od generalnego wykonawcy (J. Z.) wcześniej niż ten odebrał wykonanie prac od podwykonawcy, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi oraz potwierdza nierzetelność przedmiotowych transakcji. Organ wskazał też na brak projektu technologicznego instalacji chłodniczej wykonanej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w takiej specjalności, brak dowodów zakupu urządzeń chłodniczych wchodzących w skład instalacji chłodniczej, brak osób, które potwierdziłyby dostawę urządzeń chłodniczych na teren budowy. Zaakcentował, że kierownik budowy - M.Z., a także członkowie zarządu skarżącej, nie potrafili wskazać dostawcy tych urządzeń. Skarżąca przedstawiła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że było to w gestii wykonawcy. Analogiczną argumentację organ przedstawił w odniesieniu do twierdzenia, że także w przypadku faktury wystawionej 24 kwietnia 2024 r. przez spółkę G sp. z o.o., skarżąca była świadoma jej nierzetelności i pomimo tego przyjęła fakturę do rozliczenia podatkowego. Zdaniem organu usługa została wykonana, instalacja chłodnicza została zamontowana, ale nie przez wystawcę faktury, ani przez jego podwykonawcę – firmę PPHU P1 z/s w U.. Organ zaakcentował, że skarżąca nie posiadała projektu technologicznego instalacji chłodniczej, nie posiadała dowodów zakupu urządzeń wchodzących w skład instalacji chłodniczej, nie posiadała dowodów udzielonych przez producenta gwarancji na urządzenia chłodnicze, nie posiadała referencji, że podwykonawca posiadał doświadczenie w świadczeniu wysokospecjalistycznych usług w zakresie instalatorstwa chłodniczego, a także nikt z osób reprezentujących skarżącą nie znał personaliów osób wykonujących zlecone usługi, nie wiedział, kto dokonał zakupu urządzeń. Organ wskazał, że wystawca faktury - G sp. z o.o. zleciła 16 marca 2015 r. usługę montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych podwykonawcy - M.P. Jednakże podmiot ten nie złożył zeznania podatkowego za 2015 r. oraz informacji PIT-4R dot. zatrudnienia za 2015 r. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był tylko w okresach od 1 stycznia 1997 r. do 19 września 2014 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. i nie złożył deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. W rejestrach zakupu G sp. z o.o. ujęto 3 faktury wystawione przez M. P. tytułem montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych w Zakładzie P w R. z 22, 24 i 27 kwietnia 2015 r. na łączną wartość netto 139.600 zł., podatek VAT 32.108 zł. Według faktur zapłaty dokonano gotówką. M.P. nie wykazał jednak faktur wystawionych dla spółki G w deklaracjach VAT-7, gdyż takich deklaracji nie złożył i nie odprowadził należnego podatku. Organ zauważył, że zapisy w dzienniku budowy dokonane przez kierowników budowy M.Z. oraz A.H. potwierdzają, iż instalacje chłodnicze zostały wykonane już w maju 2014 r. 13 maja 2014 r. M.Z. dokonała wpisu "zgłaszam do odbioru końcowego instalacje wod-kan, gaz, co i wentylację oraz instalacje chłodnicze", natomiast 6 września 2014 r. A.H. dokonał wpisu "w dniu dzisiejszym zakończono wszystkie roboty budowlane. Zgłaszam do odbioru". 6 września 2014 r. inspektor nadzoru P.P. potwierdził odbiór i zakończenie prac rozbudowy. Organ podkreślił, że M.Z. wskazała, iż instalacja chłodnicza była wraz z urządzeniami montowana przez firmę wykonawczą w terminie wynikającym z wpisów dziennika budowy, ale nie posiadała wiedzy, kto i na jakich zasadach dostarczał urządzenia. Organ zaznaczył, że wcześniejszy - niż deklaruje to skarżąca - montaż instalacji chłodniczej potwierdziły również przeprowadzone 1 grudnia 2014 r. oględziny zakładu w R., przy wpisie z dziennika budowy, że odbiór instalacji chłodniczej został dokonany 13 maja 2014 r. 2.4. W skardze zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, a tym samym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji; 2) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych; 3) art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do tego organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu polegającego na zaakceptowaniu ustaleń organu I instancji, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane w tym przez firmę J.Z. oraz przez spółkę G spółka z o.o.; 4) 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując z jednej strony, że instalacje chłodnicze w zakładzie nr I (etap I i etap II) zostały wykonane, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ ten pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym; 5) art. 193 § 4 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanej faktury z 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez J.Z. oraz faktury z 24 kwietnia 2015 r. wystawionej przez firmę G Spółka z o.o.; 6) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług wykonania i montażu instalacji chłodniczych przez firmę J.Z. oraz przez spółkę G spółka z o.o., przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; II. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności 1) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 5 o.p poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu termu przedawniania, które trwa nadal w związku z doręczeniem 5 kwietnia 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z 1 kwietnia 2019 r. (za grudzień 2014 r.) oraz 18 czerwca 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z 13 czerwca 2019 r. (za kwiecień 2015 r.), co wynika z faktu ich uchylenia postanowieniem z 23 lipca 2021 r. w sprawie uchylenia zabezpieczenia, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1. postanowił "uchylić dokonane na majątku zobowiązanego zabezpieczenie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01.04.2019r. znak [...] oraz z dnia 13.06.2019r. znak [...]"; 2) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r., a decyzja organu II instancji została wydana 29 lutego 2024 r.; 3) art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 o.p , a tym samym wobec braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wadliwym zawiadomieniem o przerwaniu jego biegu oraz w związku z brakiem możliwości zawieszenia biegu przedawnienia dla zobowiązań za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r.; 4) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżąca - nieprawidłowo ujęła w ewidencji VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez firmę J.Z. dokumentującej nabycie usług wykonania i montażu instalacji chłodniczych w zakładzie nr I (etap I) opisanej w tabeli na str. 17 decyzji - nieprawidłowo ujęła w ewidencji VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 24 kwietnia 2015 r. wystawionej przez firmę G spółka z o.o. dokumentującej nabycie usług wykonania i montażu instalacji chłodniczych w zakładzie nr I (etap II) opisanej w tabeli na str. 17 decyzji; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur pomimo, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż powyższe faktury wystawione przez J. Z. i G Spółka z o.o. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane; 7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za te miesiące. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). 4. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, ponieważ jego uwzględnienie powodowałoby, że rozpoznanie reszty zarzutów byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 5, art. 70c i art. 208 § 1 o.p. są bezzasadne. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zasadnie zauważył DIAS, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. i za kwiecień 2015 r. zasadniczo uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 18 września 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. w odniesieniu do możliwości wyczerpania znamion art. 76 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. Stanowi to okoliczność uzasadniającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie na podstawie art. 70c o.p., w dniu 12 października 2020 r., zawiadomieniem NUS, pełnomocnik skarżącej został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 18 września 2020 r. postępowania karnego skarbowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze (str. 10-16) zawiadomienie to zawiera wszystkie konieczne elementy, niezbędne do wywołania skutku o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c o.p. Dalej idące informacje, których w tymże zawiadomieniu wymaga skarżąca (np. wskazanie kierunku prowadzenia postępowania karnego skarbowego, założenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego) nie zostały przewidziane w relewantnych w tej mierze regulacjach o.p. Oczekiwana przez skarżącą, konkretyzacja i indywidualizacja wszczętego postępowania karnego skarbowego jest właściwa dalszym jego stadiom, tj. wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego [t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 37 – dalej: k.p.k.] w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), czy sporządzeniu przez oskarżyciela aktu oskarżenia (art. 332 i n. k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego określa się tylko czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną (art. 303 k.p.k. i art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W tym przypadku to nastąpiło, a zakres i szczegółowość postanowienia inicjującego proces karny skarbowy z istoty musi determinować treść zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Przeszkody dla wywołania rozpatrywanego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może stanowić to, że w analizowanym zawiadomieniu jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, a w decyzjach wymiarowych – jak zauważył pełnomocnik skarżącej - o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, przedmiotowe zawiadomienie pochodzi z 30 września 2020 r., zaś określenie przez organ, że pomimo zakwestionowania rzetelności niektórych faktur, skarżąca ma w dalszym ciągu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (aczkolwiek niższą od zadeklarowanej) nastąpiło dopiero w decyzji NUS z 26 kwietnia 2021 r. W zawiadomieniu organ posłużył się pojęciem "zobowiązanie podatkowe" nie tylko z tego powodu, że art. 70c o.p. takim terminem się posługuje, ale również z tego powodu, że w dniu sporządzenia zawiadomienia trudno było przewidzieć, czy postępowanie podatkowe zakończy się decyzją określającą wysokość podatku do zapłaty, czy decyzją określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto przyjęcie, że w analizowanym przypadku zawiadomienie z 30 września 2020 r. nie dopełniło wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w decyzji wymiarowej określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zdaniem Sądu było sprzeczne z argumentami zawartymi w uzasadnieniu uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. W szczególności sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W ocenie Sądu, z wartościami konstytucyjnymi byłaby sprzeczna nie tylko sytuacja prawna, w której rozliczenie podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, a rozliczenie, z którego - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego, przedawnieniu nie ulega. Sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi, z powodów wymienionych w uzasadnieniu uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, byłoby również przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie dopełnia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w toku - trwającego po wystosowaniu tego zawiadomienia - postępowania podatkowego okazało się, że zakres nierzetelności dokumentacji podatnika nie pozwala na wyeliminowanie całej zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale tylko jej części. W każdej z tych sytuacji zachodzi element wspólny. Wystąpienie zobowiązania podatkowego i kwoty podatku do zapłaty, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikają z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżkę tę należy zatem traktować, w omawianym tu kontekście przedawnienia i zawiadamiania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, w analogiczny sposób jak zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości tego podatku: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kształtują się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych powodów, ostatnio omawiany argument strony skarżącej nie okazał się zasadny. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystarczy bowiem wskazać, że w jego toku przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu skarżącej i następnie przeciwko tej osobie oskarżyciel skierował akt oskarżenia. Owszem, wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., [...] Sąd Rejonowy w R1. (utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w R2. z 10 października 2024 r., [...]) umorzył to postępowanie karne skarbowe, jednak z powodu przedawnienia karalności czynu (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., str. 6 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego). Jednocześnie Sąd Rejonowy wydał nie postanowienie umarzające postępowanie a wyrok umarzający postępowanie z powodu przedawnienia karalności czynu, po 7 terminach rozprawy, a więc po przeprowadzeniu dowodów w toku rozprawy. W kontekście art. 414 § 1 k.p.k. oznacza to, że Sąd ustalił, iż oskarżony wyczerpał znamiona zarzucanego mu deliktu karnego skarbowego, gdyż w innym przypadku Sąd powinien wydać wyrok uniewinniający. W takiej sytuacji (po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na rozprawie) wystąpienie przedawnienia nie powoduje bowiem automatycznie umorzenia postępowania. Aby po przeprowadzeniu postępowania dowodowego można było umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia, należy przede wszystkim ustalić, że oskarżony swoim zachowaniem wyczerpał znamiona czynu zabronionego, zaś na skutek upływu odpowiedniego czasu nastąpiło jego przedawnienie. Gdyby natomiast oskarżony swoim zachowaniem nie wyczerpywał znamion zarzucanego mu czynu, to mimo przedawnienia należy wydać wyrok uniewinniający, gdyż przesłanki z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.k. są silniejsze od ujemnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. dotyczącej przedawnienia karalności (por. K. Eichstaedt [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 414; postanowienie SN z 2 lipca 2002 r., IV KKN 264/99, LEX nr 54407; postanowienie SN z 3 kwietnia 2002 r., V KKN 484/00, LEX nr 53336). Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wynika, że ten Sąd uznał, iż oskarżony – prezes zarządu skarżącej spółki - dopuścił się oszustwa podatkowego. Wyraźnie to zostało wskazane w opisie faktów uznanych przez Sąd Rejonowy za udowodnione (str. 1 uzasadnienia) oraz w analizie podstawy prawnej wyroku (str. 5 uzasadnienia). W tym stanie rzeczy, skoro sąd karny uznał zasadność wniesionego aktu oskarżenia co do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, to tym samym nie można mówić, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej sprawie było instrumentalne, czyli nastąpiło nie w celu ścigania i ukarania sprawcy deliktu skarbowego, ale tylko w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym przypadku prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło do dopiero 10 października 2024 r., a więc w dniu wydania przez Sąd Okręgowy w R2. wyroku utrzymującego wydany w tej sprawie karnej skarbowej wyrok Sądu Rejonowego w R1. z 30 stycznia 2024 r., [...]. Nastąpiło to już po wydaniu w sprawie podatkowej kontrolowanej decyzji DIAS z 29 lutego 2024 r. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że doszło ponadto do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Sąd podziela w tej mierze wywody DIAS zawarte na stronie 14 kontrolowanej decyzji. 5. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 o.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 o.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 o.p. oceniły, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu skarżącej, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące niewypełnienia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 o.p., a przez to naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W trakcie postępowania odwoławczego DIAS ponownie merytorycznie rozpoznał sprawę, ponownie przeanalizował cały materiał dowodowy. Ocenił, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Wskazał również przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie i dokonał ich interpretacji oraz przeprowadził subsumcję, czemu dał wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zatem organ odwoławczy wypełnił obowiązki nałożone przez przepis art. 127 o.p. 6. Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje, że spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: - firmę J.Z. nr [...] z 18 grudnia 2014r. oraz - przez G sp. z o.o., nr [...] z 24 kwietnia 2015 r. Podstawę prawną w oparciu o którą tego dokonano stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organów zakwestionowane faktury są nierzetelne w rozumieniu powołanego przepisu, ponieważ ujęta w nich usługa dotycząca montażu instalacji chłodniczych wprawdzie została wykonana, ale nie przez wystawców tychże faktur. Sąd podziela takie ustalenia organów podatkowych. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę a kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar lub usługę, których źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie, organy uznały, że wykonanie usług na rzecz skarżącej miało miejsce a zatem nie mamy do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury wystawione od podmiotów, które usług tych nie wykonały. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale – jak w tej sprawie - nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę, bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 i w związku z tym określone w tej Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest przede wszystkim ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2017 r., I SA/Go 333/17). 8.1. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nabyła usługi ujawnione w zakwestionowanych fakturach, ale nie od wystawców faktur. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że sporne usługi zostały zrealizowane, ale nie przez J.Z. oraz spółkę G. Wskazują na to okoliczności, które DIAS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 8.2. Prezes zarządu skarżącej A.J. nie wiedział, kiedy rozpoczęto i kiedy zakończono budowy zakładów, nie pamiętał dokładnie podwykonawców do budowy tych inwestycji. Nie potrafił wyjaśnić jakie roboty zostały przeprowadzone w związku z wystawioną przez firmę J.Z. 18 grudnia 2014 r. fakturą. Nie był również w stanie określić, jakie urządzenia chłodnicze zostały zamontowane i kiedy zostały nabyte. R.Z. (pełnomocnik firmy J.Z.) zeznał, że firma jego żony nie posiadała zaplecza technicznego, nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń ani narzędzi, nie zatrudniała pracowników, prace były wykonywane za pomocą podwykonawców, lecz nie pamiętał danych tych podwykonawców. Przesłuchana J.Z. zeznała, że jej firma zawierała umowy, ale nie pamiętała z jakimi kontrahentami. Nie zatrudniała pracowników, nie pamiętała, czy zatrudniała osoby na umowy cywilnoprawne, jak wynajmowała podwykonawców, nie pamiętała ich z nazwy. Co do źródła finansowania jej działalności wskazała, że trzeba zapytać jej męża, sama osobiście nie zawierała żadnych umów z podwykonawcami. Według dokumentów firma J.Z. zleciła bowiem wykonanie spornej w tej sprawie usługi montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych podwykonawcy, tj. PW I.G.. Podwykonawca ten, jak ustalono, nie wykonał przedmiotowej usługi, gdyż nie dokonał zakupu urządzeń do jej realizacji, nie potrafił wskazać danych pracowników, z którymi, jak wynikało ze złożonych przez niego zeznań, miał wykonywać prace. Wskazany z imienia i nazwiska pracownik nie potwierdził wykonania z I.G. wskazanych przez niego prac. I.G. nie okazał dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów w związku z wykonywanymi usługami np. nabycia zużywalnych elementów maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy realizacji usług. I.G. nie wykazał faktur wystawionych dla J.Z. w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 30 września 2020 r. wydanej wobec J. S. (poprzednio J.Z.) w zakresie podatku VAT podważył nabycie przez nią usług od I. G. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w firmie J. Z. wskazano, że transakcje w których jako sprzedawca występuje I. G. – nie zostały faktycznie wykonane. Zeznania świadków (M.S. i K.L.) wskazują, że zakres i miejsce wykonywanej przez firmę I. G. nie dotyczyły montażu spornej instalacji chłodniczej u skarżącej. Kierownik budowy M.Z. stwierdziła, że instalacja chłodnicza była wraz z urządzeniami montowana przez firmę wykonawczą w terminie wynikającym z wpisów dziennika budowy. Z zapisów tych wynika, że 4 października 2013 r. rozpoczęto roboty instalacyjne, wentylacyjne i chłodnicze. 13 maja 2014 r. zgłoszono do odbioru końcowego instalacje, w tym instalacje chłodnicze. 6 września 2014 r. zakończono wszystkie roboty budowlane i zgłoszono do odbioru. 6 września 2014 r. inspektor nadzoru potwierdził odbiór i zakończenie prac rozbudowy. Tymczasem z protokołów odbioru robót wynikało, że J.Z. podpisała z I.G. protokół odbioru robót częściowy dopiero 11 grudnia 2014 r., a 29 grudnia 2014 r. protokół końcowy, co zdaniem organu świadczy o fikcyjności zdarzeń, wynikających z tych protokołów. Należy też wskazać na brak projektu technologicznego instalacji chłodniczej wykonanej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w takiej specjalności. Nie ma również dowodów zakupu urządzeń chłodniczych wchodzących w skład instalacji chłodniczej. Nie wskazano osób, które potwierdziłyby dostawę urządzeń chłodniczych na teren budowy. Kierownik budowy M.Z. i członkowie zarządu skarżącej spółki nie potrafili wskazać dostawcy tych urządzeń. Skarżąca spółka przedstawiła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że było to w gestii wykonawcy. W ocenie Sądu nie jest to racjonalne działanie przedsiębiorcy. Tego typu urządzenia to sprzęt wysoce specjalistyczny, drogi i niewiarygodne jest stanowisko spółki z którego wynika, że nie stanowi dla niej problemu brak dowodu zakupu tego sprzętu, a tym samym dokumentów uprawniających do realizacji ewentualnych roszczeń reklamacyjnych. Skarżąca nie posiadała referencji, że podwykonawca miał doświadczenie w realizacji tak wysokospecjalistycznych usług. Nikt z osób reprezentujących spółkę nie wiedział kto zakupił urządzenia chłodnicze, ani nie znał personaliów osób wykonujących te wyspecjalizowane usługi. Sąd podziela stanowisko organu, że biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, faktura nr [...] z 18 grudnia 2014 r. wystawiona przez firmę J.Z. na rzecz skarżącej spółki dokumentuje sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Firma J.Z. nie wykonała usług wskazanych na spornej fakturze. Jednocześnie Sąd podziela wniosek organów, że skarżąca spółka (osoby działające w jej imieniu) miała pełną świadomość nierzetelności tej faktury. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., skarżąca świadomie posłużyła się fakturą VAT niepotwierdzającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji zasadnie organy stwierdziły, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez firmę J. Z. z 18 grudnia 2014 r. 8.3. Sąd również podziela stanowisko organów, że faktura VAT nr [...]r z 24 kwietnia 2015 r. wystawiona przez G sp. z o.o. w R2. tytułem montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych na rzecz skarżącej, nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Także i w tym przypadku okoliczności i rozbieżności w składanych wyjaśnieniach przez osoby reprezentujące skarżącą spółkę świadczą o świadomym przyjęciu przez skarżącą tej faktury. Z dokumentów przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, tj. "protokołu odbioru i przekazania z dnia 21.04.2015r." wynika, że G sp. z o.o. zleciła 16 marca 2015 r. usługę montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych w skarżącej firmie PPHU P1 z/s w U.. Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w C. wynika, że M. P. nie złożył zeznania podatkowego za 2015 r. oraz informacji PIT-4R oraz PIT-11 dot. zatrudnienia za 2015 r. Z tego wynika, że nie zatrudniał pracowników. M.P. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w okresach od 1 stycznia 1997 r. do 19 września 2014 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. i nie złożył deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. W rejestrach zakupu spółki G ujęto 3 faktury wystawione przez firmę M.P. na rzecz spółki G tytułem montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych w Zakładzie P w R. tj. fakturę z 22 kwietnia 2015 r., fakturę z 24 kwietnia 2015 r. i fakturę z 27 kwietnia 2015 r. – razem wartość netto 139.600 zł i podatek VAT 32.108 zł. Według treści faktur, zapłaty za nie dokonano gotówką. M.P. nie wykazał jednak faktur wystawionych dla spółki G w deklaracjach VAT-7, gdyż takich deklaracji nie złożył i nie odprowadził należnego podatku. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w spółce G ponieważ organ podatkowy nie mógł nawiązać z tą spółką kontaktu. Zapisy w dzienniku budowy dokonane przez kierowników budowy M.Z. oraz A.H. także w tym przypadku potwierdzają, że instalacje chłodnicze zostały wykonane wcześniej, bo w maju 2014 r. 13 maja 2014 r. M.Z. dokonała wpisu "zgłaszam do odbioru końcowego instalacje wod-kan, gaz, co i wentylację oraz instalacje chłodnicze". Natomiast 6 września 2014 r. A.H. dokonał wpisu "w dniu dzisiejszym zakończono wszystkie roboty budowlane. Zgłaszam do odbioru", zaś Inspektor nadzoru P.P. 6 września 2014 r. potwierdził odbiór i zakończenie prac rozbudowy Zakładu Rozbioru. M.Z. w pisemnych wyjaśnieniach z 28 stycznia 2019 r. wskazała, że instalacja chłodnicza była wraz z urządzeniami montowana przez firmę wykonawczą w terminie wynikającym z wpisów dziennika budowy, nie posiadała wiedzy, kto i na jakich zasadach dostarczał urządzenia. Sąd podkreśla również brak wiedzy o wykonawcy czy dostawcy urządzeń chłodniczych. Wiedzy tej nie posiadał również kierownik budowy M.Z.. Skarżąca spółka nie posiadała dowodów zakupu urządzeń, które wchodzą w skład instalacji chłodniczej, natomiast jej zdaniem: gwarancje na urządzenia wynikały z zawartych umów z podwykonawcami, gwarancje pozostawały w gestii wykonawców. Jednocześnie skarżąca nie posiadała referencji, że podwykonawca miał doświadczenie w realizacji tak wysokospecjalistycznych usług. Nikt z osób reprezentujących spółkę nie wiedział kto zakupił urządzenia chłodnicze, ani nie znał personaliów osób wykonujących te wyspecjalizowane usługi. Skarżąca nie wykazała również projektu instalacji chłodniczej wykonanego przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w takiej specjalności. Zdaniem skarżącej projekt technologiczny instalacji chłodniczych nie był wymagany, a jak skarżąca podkreślała, powierzyła roboty firmie z doświadczeniem. W ocenie Sądu nie jest to racjonalne działanie przedsiębiorcy. Tego typu urządzenia to sprzęt wysoce specjalistyczny, drogi i niewiarygodne jest stanowisko spółki z którego wynika, że nie stanowi dla niej problemu brak dowodu zakupu tego sprzętu, a tym samym dokumentów uprawniających do realizacji ewentualnych roszczeń reklamacyjnych. Wskazane powyżej okoliczności podważają także wiarygodność protokołu przekazania robót "montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych w Zakładzie P w R." z 21 kwietnia 2015 r. Zestaw tych wszystkich okoliczności wskazuje, że firma M.P. nie wykonała usług montażu i uruchomienia instalacji chłodniczych u skarżącej. Skarżąca nabyła bowiem te usługi wcześniej, co potwierdziły przeprowadzone 1 grudnia 2014 r. oględziny zakładu w R., a ponadto, jak wynika z dziennika budowy, odbiór instalacji chłodniczej został dokonany 13 maja 2014 r. Z tych wszystkich powodów, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż faktura wystawiona na rzecz skarżącej spółki przez G sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że to nie ten podmiot wykonał usługę wskazaną na spornej fakturze, czego skarżąca miała świadomość. W tym stanie sprawy zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktura zakupu z 24 kwietnia 2015 r. wystawiona przez G sp. z o.o., na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 8.4. Jak już wyżej wskazano, nierzetelność tych faktur ustalił również Sąd Rejonowy w R1. w wyroku z 30 stycznia 2024 r., [...] w procesie karnym skarbowym przeciwko prezesowi zarządu skarżącej – A.J. Wyrok ten jest prawomocny, bo został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w R2. z 10 października 2024 r., [...]. Jak już wyżej wyjaśniono (pkt 4 niniejszego uzasadnienia), sąd karny co prawda umorzył postępowanie karne skarbowe, ale przyjmując, że doszło do przedawnienia karalności deliktu karnego skarbowego, jednocześnie stwierdził, że oskarżony wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego m.in. z art. 76 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe) oraz w art. 62 § 2 k.k.s. (posłużenie się nierzetelną fakturą). W uzasadnieniu tego wyroku sąd karny jako fakty uznane za udowodnione wskazał m.in., że prezes zarządu skarżącej podał nieprawdę posługując się fakturami, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez firmę J. Z. oraz spółkę G, co doprowadziło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w zakresie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 62.707,29 zł. Sąd orzekający w tej sprawie podkreśla, że sąd karny uznawszy, iż oskarżony zrealizował znamiona zarzucanego mu przestępstwa karnoskarbowego, jednocześnie stwierdził, iż oskarżony był świadomy nierzetelności faktur. Delikty karne skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., czy z art. 62 § 2 k.k.s. można bowiem popełnić tylko umyślnie, to jest mając świadomość naruszenia prawa, w tym m.in. nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur (por. art. 4 § 1 i § 2 k.k.s.). Sąd dostrzega, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. omawiany wyrok sądu karnego nie ma mocy wiążącej (nie jest wyrokiem skazującym). Wyrok ten stanowi jednak dokument urzędowy. Jako taki, potwierdza ustalenia organów podatkowych i wzmacnia forsowaną przez te organy tezę, że sporne faktury wystawione przez J. Z. oraz spółkę G są nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 8.5. Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają również tezę organu, że skarżąca (działająca w jej imieniu osoba fizyczna) miała świadomość nierzetelności spornych faktur. Takie ustalenie bezpośrednio wyłącza możliwość przypisania skarżącej dobrej wiary, jako przesłanki umożliwiającej podatnikowi odliczenie podatku naliczonego. 8.6. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. 9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.