I SA/Gl 585/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.J. przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty nadzwyczajnej związanej z konfiskatą towaru handlowego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, iż we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: M.J. od 2003 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, sprzedając hurtowo wodne fajki, shishe, zapalniczki, odzież i różne akcesoria. W roku 2010 wnioskodawca zajmował się również magazynowaniem i handlem tzw. pozostałymi towarami, których nazwy nie określają dokładnie klasyfikacje PKD. Towary te nazywane były także artykułami kolekcjonerskimi, a potocznie "dopalaczami". W dniu 18 października 2010r., na podstawie decyzji z dnia [...] Głównego Inspektora Sanitarnego przedstawiciele Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej wraz z Policją komisyjnie odebrali wnioskodawcy z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej towary o wartości [...] zł. Na tę okoliczność został sporządzony protokół odbioru wyrobów, stanowiących dla niego towar handlowy. W protokole wyszczególniono skonfiskowane towary, wskazując ilość, jednostkę miary i wartość. Wnioskodawca zwrócił się pisemnie o informację na temat możliwości i ewentualnego terminu zwrotu skonfiskowanych artykułów, jednak do dnia wystąpienia z wnioskiem nie uzyskał wiążącej odpowiedzi. Otrzymuje jedynie zawiadomienia o przedłużaniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na jej skomplikowany charakter. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji towary nie zostały zwrócone, ani też nie została wydana ostateczna decyzja. Towary te nie zostały przez wnioskodawcę ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010r., a ich wartość została potraktowana jako strata. Wyksięgowano tę wartość z kolumny towarów handlowych i zaksięgowano w kolumnie pozostałych wydatków w podatkowej książce przychodów í rozchodów w grudniu 2010r. Ze względu na fakt, iż odebrane wyroby stanowią dla przedsiębiorcy towar handlowy, powstał problem, czy ich wartość powinna być ujęta w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010r., czy też może być uznana za stratę podatkową w roku 2010. W związku z powyższym we wniosku zadano m.in. pytanie czy wartość skonfiskowanych towarów handlowych prawidłowo uznano za stratę nadzwyczajną stanowiącą koszt podatkowy (pytanie oznaczone nr 2). Motywując swoje stanowisko wnioskodawca na wstępie wyjaśnił, że decyzja Głównego Inspektora Sanitarnego wycofała z obrotu na terenie całego kraju wyrób o nazwie "Tajfun" określony jako "przeznaczony do celów kolekcjonerskich" oraz wszystkie podobne wyroby, mogące mieć wpływ na bezpośrednie zagrożenie życia oraz zdrowia ludzi. Towary, które zostały wnioskodawcy zabrane na skutek wydania w/w decyzji, nie były w żadnych przepisach prawnych zakazane i do dnia wydania decyzji handel tym towarem nie był uważany za nielegalny. Wnioskodawca stracił towar handlowy o dużej wartości, brak co do niego dalszych rozstrzygnięć. Mając to na względzie autor wniosku stwierdził, że opisana konfiskata towaru powinna zostać uznana za stratę podatkową, ponieważ: - konfiskata nastąpiła w trakcie normalnego działania firmy, - konfiskata jest niezależna od jego woli, jest niezawiniona, nie wynika z braku dochowania przez niego należytej staranności, - towar został zakupiony jako towar handlowy i w trakcie zakupu nigdzie nie figurował jako nielegalny, czy zabroniony. W opinii wnioskodawcy strata towarów handlowych nie jest wykluczona z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Z tej przyczyny stanął na stanowisku, że stratę tę miał prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku 2010. Organ interpretacyjny - odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego- w pierwszej kolejności odwołał się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307- dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być związany z wykonywaną działalności gospodarczą, zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w katalogu negatywnym z art. 23 u.p.d.o.f. oraz winien być należycie udokumentowany. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, skoro z przepisu art. 23 powołanej ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Powstałych w ramach działalności gospodarczej, jako efekt uboczny, strat nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności. Poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np. towarów handlowych, materiałów itp. ma na celu osiągnięcie przychodów, stanowiąc tym samym koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wobec tego straty w środkach obrotowych powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane utracone towary handlowe), przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, iż nie będą natomiast kosztami uzyskania przychodów straty (braki) w środkach obrotowych zawinione przez podatnika. Nie generują również straty podatkowej sytuacje, w których towary nie uległy w istocie faktycznej utracie, a jedynie zostały zatrzymane przez organy ścigania czy też inne uprawnione do tego instytucje. W ocenie organu, dla ustalenia czy M.J. w istocie poniósł stratę w związku z zatrzymaniem stanowiących jego własność towarów handlowych przez Powiatowy Inspektorat Sanitarny i Policję, koniecznym jest stwierdzenie, że towar ten został bezpowrotnie przez niego utracony, a w razie jego utraty także jej przyczyny. O możliwości zaliczenia straty w powyższym zakresie do kosztów uzyskania przychodów nie może bowiem przesądzać sam brak tych towarów u wnioskodawcy. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stanął na stanowisku, że skoro towary, o których mowa nie zostały fizycznie zniszczone (nie uległy likwidacji) a przedsiębiorca jest nadal ich właścicielem (została ograniczona tylko możliwość dysponowania tymi towarami), nie poniósł on ekonomicznego ciężaru w związku z ich utratą. Nie powstała bowiem w istocie strata w jego majątku obrotowym, która mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia wartości zabezpieczonych towarów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu brak jest również i podstaw prawnych do przeksięgowywania wydatków związanych z nabyciem tych towarów z kol. 10 "zakup towarów handlowych (...)" do kol. 13 "pozostałe wydatki", prowadzonej przez wnioskodawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pismem z dnia 16 listopada 2011r. M.J. wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasowe argumenty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podniósł, iż jego zdaniem towary zostały bezpowrotnie utracone, mimo że fizycznie nie zostały jeszcze zlikwidowane z powodu przewlekłości postępowania. Świadczy o tym fakt, że po pierwsze zostały wycofane z obrotu a po drugie upłynęły już terminy ich przydatności. Słuszne jest zatem, w jego ocenie, uznanie poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zainicjowanej wnioskiem M.J. - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn bezpośrednio wskazanych przez stronę skarżącą. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tego uregulowania zauważyć wypada, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Podkreślić trzeba, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno - podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że M.J. wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2010 straty nadzwyczajnej spowodowanej konfiskatą produktów kolekcjonerskich zwanych potocznie dopalaczami. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że mocą decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] produkt o nazwie Tajfun i inne podobne wyroby mogące mieć wpływ na bezpośrednie zagrożenie dla życia i zdrowia ludzi zostały wycofane z obrotu. Ponieważ zabezpieczone produkty stały się "nielegalne" strona uznała je za stratę stanowiącą koszt podatkowy. W zaskarżonej interpretacji organ na wstępie, opierając się na treści przepisów art. 22 ust. 1 i 23 u.p.d.o.f. wyraził pogląd, iż co do zasady straty w środkach obrotowych można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. W stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy strata towarów handlowych związana z ich zabezpieczeniem przez uprawnione organy została przez podatnika faktycznie poniesiona. W tym celu należy stwierdzić czy towary te zostały bezpowrotnie utracone a jeśli tak to z jakiej przyczyny. W konkluzji organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż zabezpieczone artykuły nie zostały dotychczas fizycznie zniszczone (zlikwidowane) a wnioskodawca nadal pozostaje ich właścicielem (choć ma do nich ograniczony dostęp) to nie można mówić o poniesieniu przez niego realnej ekonomicznej straty w majątku obrotowym. Z tego względu brak było podstaw prawnych do zaliczenia wartości towarów do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie przeprowadził wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Przedmiotowa interpretacja nie wyjaśnia w żaden sposób, dlaczego organ doszedł do zaprezentowanego w niej stanowiska, nie zawiera też elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Innymi słowy, pogląd organu interpretacyjnego nie został poparty argumentacją prawną. W szczególności organ, (poza ogólnikowymi stwierdzeniami) nie wyjaśnił powodów, dla których uznał utratę towarów handlowych w opisanym stanie faktycznym, za stratę podlegającą zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie wskazał też przepisu prawa, w oparciu o który stwierdził, że tylko fizyczna likwidacja towarów świadczy o faktycznym poniesieniu straty i stanowi podstawę do jej zaliczenia w poczet tychże kosztów. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11). Organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Zauważyć należy, iż aby możliwa była ocena interpretacji to winna ona być sporządzona zgodnie z przepisami procesowymi 14b i c O.p. Warunku tego zaskarżona interpretacja nie spełnia. Sąd nie może dokonać jej merytorycznej oceny w kontekście regulacji materialno prawnych, które winny mieć w sprawie zastosowanie. W tych okolicznościach interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Trzeba też wskazać, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwagi na praktyczny brak tej wykładni, to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie. Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. – zaufania do organów podatkowych. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Przede wszystkim, organ winien wyjaśnić co rozumie pod pojęciem straty nadzwyczajnej w odniesieniu do zaprezentowanego stanu fatycznego, w szczególności czy odebranie towarów na mocy decyzji administracyjnej wydanej na podstawie ustawy z 14.03.1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 122, poz. 851 ze zm.) wyczerpuje przesłanki do uznania utraty towarów handlowych wnioskodawcy za taką stratę. Koniecznym jest także wskazanie podstawy prawnej twierdzenia, że tylko fizyczne zniszczenie rzeczy skutkuje stratą w sensie ekonomicznym a tym samym stratą mogącą stanowić koszty uzyskania przychodów albowiem samo sformułowanie, iż niezbędnym jest zlikwidowanie towaru nie wyczerpuje prawnego uzasadnienia interpretacji. Zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.