I SA/Gl 6/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił – po rozpatrzeniu zażalenia A. S. – zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju oraz zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności wskazano, że podatnik we wniosku z dnia [...] 2006 r. stwierdził, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej ( projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne ) często odbywa podróże służbowe, w tym także zagraniczne. W ocenie podatnika, taki charakter działalności gospodarczej upoważnia go do naliczania diet, zgodnie z odrębnymi przepisami, które to diety winny stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 updof., co wyklucza zastosowanie w jego sytuacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. W odniesieniu do pierwszego ze stanowisk podatnik powołał się na orzeczenie Izby Skarbowej w G.. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 22 ust. 1 updof, wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a zatem dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998 r. z późn. zm. ), a konkretnie do treści art. 77.5 § 1 zgodnie z którym, za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, wyjazdy zarówno w kraju, jak i poza jego granice wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą, głównie w celu korygowania błędów projektowych, a to oznacza – w ocenie organu – że podatnik prowadzący tego typu działalność gospodarczą nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu w/w przepisów. Czynności przedsiębiorcy, świadczącego usługi w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego na terenie kraju lub poza jego granicami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności te związane są z realizacją tychże usług, a wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej nie może być tak, że przedsiębiorca świadczący usługi osobiście w zakresie projektowania mógłby odliczyć jako koszty uzyskania przychodów określoną wartość diet, a więc kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej, a przedsiębiorca nie świadczący tego typu usług, lecz wykonujący inną działalność gospodarczą pozbawiony byłby tego prawa. Przeczyłoby to nie tylko zasadzie równości podatkowej, ale prowadziłoby do uprzywilejowania określonej grupy podatników, gdyż z jednej strony w cenę usługi wliczony byłby koszt utrzymania w czasie świadczenia usługi, z drugiej zaś koszt ten można by było odliczyć, korzystając z art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, gdy inny podatnik takiej możliwości nie posiadałby. Organ zwrócił przy tym uwagę, że osoba prowadząca taką działalność – w świetle definicji podróży służbowej – może zaliczyć wartość diet do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 updof w sytuacji np. wyjazdu związanego z koniecznością zawarcia umowy, czy też wyjazdu w celu dokonania zakupu środka trwałego. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż podziela pogląd zawarty w orzeczeniu Izby Skarbowej w G., jednak jak podkreślił, stanowisko w nim zaprezentowane dotyczyło podróży służbowej, a nie – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – podróży nie będących podróżami służbowymi. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie wnoszącego skargę, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować – w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego – gdyż narusza ono przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał skarżący, działalność gospodarczą rozpoczął w 2006 r., a jej przedmiotem jest wykonywanie czynności w zakresie projektowania [...],[...] i [...]. Podjęta współpraca z Firmą A nie może być realizowana w Polsce, stąd też wymaga wielomiesięcznej obecności w N. w B., która jest przerywana tylko ze względu na sprawy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w Polsce. Umowa o współpracę została podpisana w Polsce z firmą J M. mającej siedzibą w G.. Zdaniem skarżącego, w jego sytuacji; - po pierwsze, diety w wysokości należnej pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu poza granicą w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granice kraju winny stanowić koszt uzyskania przychodu, - po drugie, nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, gdyż diety – w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą – nie stanowią przychodu z tej działalności, a więc także w/w przepis dotyczący wyłączenia z podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży, nie może mieć zastosowania w sprawie. W obszernym stanowisku, cytując regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jako źródła przychodów skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i innych z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Na podstawie w/w delegacji ustawowej Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju. Odwołując się do zacytowanego przez organ treści art. 77.5 Kodeksu pracy, skarżący podniósł, iż pojęcie "podróż służbowa" w ustawie podatkowej dotyczy nie tylko pracowników, ale także osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Dodatkowo skarżący podniósł, iż stosownie do § 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczące kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonywały wydatków ( dowody wewnętrzne ). Dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej, stawkę i wartość przysługujących diet. Reasumując, skarżący podkreślił, iż prawidłowo udokumentowane diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju osoby prowadzącej działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu z tej działalności do wysokości określonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., czyli do wysokości przysługującej pracownikom. Odnosząc się do drugiego z zagadnień, skarżący wskazał, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą i ponosząca wydatki w związku z własną podróżą służbową poza granicami kraju, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 updof. Jednocześnie zauważył, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy i w stosunku do takiej osoby nie znajdują zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych tj. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W związku z powyższym nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów kwoty ryczałtowe ( np. noclegów lub przejazdów środkami komunikacji miejskiej ), z wyjątkiem diet w wysokości określonej dla pracowników – co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 52 updof. W konsekwencji, należy uznać, że diety osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowią przychodu tej działalności, a pomniejszają dochód, stanowiąc koszt uzyskania przychodu, zatem przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 b i pkt 20 ustawy nie będą miały zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, iż stanowisko jego zgodne jest ze stanowiskiem Izby Skarbowej w G., które w dużej mierze zostało wykorzystane zarówno we wniosku, jak i w niniejszej skardze. Dodatkowo skarżący podniósł, że nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczącego określenia jego pracy jako wyjazdów w celu podpisania umowy oraz zakupu materiałów dla prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż umowa o świadczenie usług została podpisana z firmą działającą w Polsce, natomiast jej wykonanie ( zgodnie z § 4 może przebiega zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami ). Na zakończenie skargi, skarżący podniósł, iż przebywa w N. w podróży służbowej, w trakcie której wykonuje prace, z osobami z różnych z regionów Polski, których pobyty uznawane są za podróże służbowe, a to oznacza, iż odmienne jego potraktowanie przeczy równości podatkowej, na którą powołał się organ podatkowy. Skarżący wniósł o powtórne rozpatrzenie jego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca uznał, że w związku z pobytem poza granicami kraju związanym z realizacją umowy do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. zaliczyć może koszty diet w wysokości należnej pracownikom zatrudnionym w państwowej sferze budżetowej w myśl art. 23 ust. 1pkt 52 updof, a także że nie będzie miał w stosunku do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, gdyż będąc osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie jest pracownikiem, a więc zastosowanie będzie miał tylko przepis art. 22 ust. 1 ustawy, wobec czego za każdy dzień pobytu poza granicami kraju przysługiwała mu będzie dieta, stanowiąca koszt uzyskania przychodu. Ustalone na podstawie wniosku strony okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Skarżący realizując zawartą umowę na opracowanie techniczne dotyczące konstruowania i projektowania [...] zmuszony jest do przebywania poza granicami kraju, gdyż jak wskazał wymaga tego "konieczność korygowania ewentualnych błędów projektowych" jak również "konieczność bezpośredniej współpracy specjalistów różnych dziedzin". Jak zaznaczył przebywając w Polsce nie mógłby skutecznie wywiązać się z umowy, przy czym pobyt związany z realizacją w/w przedsięwzięcia może trwać wiele miesięcy w roku i będzie przerywany celem załatwienia spraw związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika zatem z wniosku realizacja kontraktu będzie – co do zasady – przebiegać poza granicami kraju. Organy podatkowe przyjęły w tak opisanym stanie faktycznym, iż wnioskodawca nie przebywał w podróży służbowej – gdyż pobyt poza granicami kraju – dotyczył realizacji umowy, a więc jej wykonania, a nie podróży służbowej rozumieniu przepisu art. 77.5 § 1 Kodeksu pracy. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez skarżącego, iż z tytułu w/w pobytów będzie mu przysługiwała dieta za każdy dzień pobytu w N., a w konsekwencji wartość tychże diet stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu na mocy art. 22 ust. 1 updof. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe przebywanie skarżącego poza granicami kraju nie było podróżą służbową, a miejscem wykonania zobowiązania, gdyż jak sam skarżący wskazał zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu i skardze – niemożliwe było wykonanie umowy bez pobytu poza granicami kraju przerywanego sporadycznie wyjazdami do Polski, w celu załatwienia spraw związanych z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zasadnym jawi się pytanie, czy pobyt w N. wynikał z koniczności wykonania zobowiązania, a więc był miejscem wykonania tego zobowiązania ( miejscem pracy ), czy też był podróżą służbową? Przepis art. 775 § 1 k.p. zawiera wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej. Podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Przyjąć należy, że podróż służbowa obejmuje czas dojazdu (dojścia) do miejsca wykonywania pracy, czas świadczenia pracy oraz czas powrotu do stałego miejsca zatrudnienia lub innego miejsca (np. miejsca zamieszkania pracownika). Sąd Najwyższy mając na uwadze treść omawianego przepisu wskazał, że delegacją służbową jest wykonywanie obowiązków poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego (wyr. SN z 30.05.2001 r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy zdaje się aprobować wcześniej wyrażony pogląd przyjęty jednak na tle innego stanu prawnego, iż pracownicy przedsiębiorstw budowlano-montażowych, wykonujący pracę na budowach zlokalizowanych poza miejscowością stanowiącą siedzibę zakładu pracy i dojeżdżający do tej pracy oraz powracający z niej codziennie do miejsca zamieszkania, nie mają prawa do diet (patrz uchw. (7) z 19.10.1988 r., III PZP 10/88, OSP 1988/10/311). Zdaniem Sądu Najwyższego wykładnię, że dla definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika (a nie tylko poza siedzibą pracodawcy) potwierdza nowelizacja Kodeksu pracy dokonana ustawą z 22.12.2000 r. o zmianie niektórych upoważnień ustawowych do wydawania aktów normatywnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 120, poz. 1268), którą dodano w art. 775 k.p. Należy zatem przyjąć, że stałe miejsce pracy pracownika może być usytuowane zarówno w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, jak i poza tą miejscowością. Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje stale pracę w określonym miejscu (miejscowości) za granicą, bez osobnego wyznaczenia mu przez pracodawcę zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa podróży służbowych, gdyż regularne udawanie się przez niego do tego miejsca i wykonywanie w nim pracy nie mieści się w pojęciu odbywania wielokrotnych podróży służbowych za granicą (por. wyr. SN z 03.04.2001 r., I PKN 765/00, OSNP 2003/1/17). Dla pracownika zatrudnionego na zagranicznej budowie o stałej lokalizacji miejsca wykonywania pracy, podróżą służbową jest delegowanie do innej miejscowości w kraju zatrudnienia za granicą, w celu załatwienia spraw związanych z realizacją tej budowy (tak SN w wyr. z 11.02.1999 r., II UKN 466/98, OSNP 2000/7/289). W rozpatrywanym przypadku, skarżący z mocy podpisanej umowy wykonywał pracę poza granicami kraju, a wie przyjmując, iż miejscem wykonania pracy z uwagi na charakter wiążącego strony kontraktu była N., nie mógł on przebywać w podróży służbowej. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż pojęcia podróży służbowej ustawodawca nie wiąże wyłącznie z miejscem siedziby prowadzenia działalności, ale także z miejscem wykonania pracy, a niewątpliwym jest w rozpatrywanej sprawie – na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, w zażaleniu i w skardze – że miejscem wykonania pracy skarżącego była N.. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.