I SA/Gl 603/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], znak: [...], działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], znak [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w kwocie [...] zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł co do istoty sprawy ustalając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. 2. Powyższe decyzje były wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w toku którego organ kontrolny ustalił, że podatniczka w roku 2003 poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, oraz dysponowała w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. 1. Mając na względzie poczynione ustalenie organ kontroli przyjął, że J. S. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, w związku z czym ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu, to jest w kwocie [...] zł. 3. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. J. S. wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała prawidłowść wydanego rozstrzygnięcia i wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. 1. Podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą ku temu przesłanki, art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak oznaczenia organu podatkowego, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji, art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne określenie rozstrzygnięcia, art. 120 O.p. poprzez podejmowanie wielu czynności bez podstawy prawnej, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 O.p. poprzez niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 181 O.p. poprzez przyjęcie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym bez ich weryfikacji, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zbadanie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. 2. Uzasadniając odwołanie podała, że organ kontrolny błędnie ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowych od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w kwocie [...] zł. W jej ocenie "decyzja zawiera błędy i uchybienia dyskwalifikujące ją jako akt wydany w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej". Ponadto – jak określiła – "poczynione w sprawie ustalenia zostały dokonane w sposób dowolny, postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego". W wywiedzionym środku odwoławczym stwierdziła, że "analiza protokołu kontroli, decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego świadczą o tym, że organ podatkowy nie rozumie istoty i zasad jakie rządzą postępowaniem podatkowym w sprawie źródeł nieujawnionych". J. S. wskazała także na elementy, które winna zawierać każda decyzja podatkowa, zgodnie z art. 210 O.p., a których brak lub zawarte w nich błędy stanowią uchybienia, wywołujące różne skutki prawne. Przywołała stanowisko prezentowane w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W dalszej części uzasadnienia zaznaczyła, że prawidłowe oznaczenie organu ma znaczenie prawne, służy weryfikacji właściwości miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Brak oznaczenia organu powoduje, że aktu takiego nie można uznać za decyzję, a wady tej nie można usunąć żadnym środkiem procesowym. Podatniczka wskazała, że na otrzymanym w dniu 29 września 2009 r. piśmie, jako oznaczenie organu wydającego, figuruje "urzędu kontroli skarbowej w K.". Podkreśliła, że w polskim systemie prawnym taki organ nie figuruje. W jej ocenie "pismo z dnia [...], znak [...], jako nie zawierające minimalnych elementów decyzji, za taką uznane być nie może, tym samym nie może ono wywierać żadnych skutków prawnych". 3. Dalej zauważyła, że jednym z elementów decyzji administracyjnej jest wskazanie podstawy prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia. Uznała, że w będącej przedmiotem odwołania sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania i wysokość podatku. Organ podatkowy nie wskazał bowiem jako podstawy prawnej art. 23 § 1 O.p. pomimo, że faktycznie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie podatniczki o oszacowaniu podstawy opodatkowania można mówić przynajmniej w dwóch przypadkach, to jest: a) oszacowania wydatków na żywność i napoje alkoholowe, oraz b) oszacowania wartości sprzedanego samochodu BMW. Zdaniem odwołującej się, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione ustawowe przesłanki oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu, dokonując oszacowania winien był oprzeć się na konkretnie wskazanej podstawie prawnej. Strona uznała, że skoro oszacowanie zostało zastosowane do poszczególnych elementów podstawy opodatkowania, to w konsekwencji cała podstawa opodatkowania nabrała cech podstawy ustalonej w drodze oszacowania. 4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. J. S. podała, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mówi o dwóch różnych kategoriach, tj.: 1) o "dochodzie z nieujawnionych źródeł przychodów" oraz 2) o "dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach". Tymczasem, organ podatkowy nie wskazał, "czy kwota ustalonego podatku dotyczy dochodu z nieujawnionego źródła, czy dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czy może obu tych źródeł". 5. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podniosła, że ustawodawca podatkowy nie definiuje wprost przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W treści przytoczonego powyżej przepisu określone zostały zasady ustalania rozmiarów nieujawnionych przychodów. Obok konstrukcji domniemania oraz przesłanek, od których zależy ustalenie przychodów ze źródeł nieujawnionych, analizowany przepis reguluje sposób ustalania wielkości tych przychodów. Stwierdziła, że skoro omawiane przychody w całości stanowią dochód, od którego pobiera się podatek przy zastosowaniu stawki w wysokości 75%, można stwierdzić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje podstawę opodatkowania. Jej zdaniem – "art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje standardy proceduralne". Ustawodawca, kształtując instytucję opodatkowania dochodów nieujawnionych, skoncentrował się nie na sprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania, lecz na wskazaniu zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżąca stwierdziła, że "przepisy regulujące opodatkowanie dochodów nieujawnionych powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do ewentualnego określenia takiego podatku winno nastąpić bez naruszenia przepisów postępowania administracyjnego". Podkreśliła przy tym, iż odtworzenie przez organ podatkowy wysokości przedmiotowych przychodów wymaga przestrzegania zasad procedury podatkowej, gwarantujących wszechstronne dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Fakt nieujawnienia przychodów dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do ustaleń dowolnych. 6. Zdaniem podatniczki "błędne ustalenia faktyczne, doprowadziły organ podatkowy do podjęcia nieuzasadnionej decyzji". Nie zgodziła się ona z zakwestionowaniem ceny, za jaką w dniu 8 marca 2001 r. nabyła samochód marki BMW X5. Stwierdziła przy tym, iż z uwagi na czas, jaki upłynął od nabycia, nie ma prawnego obowiązku przechowywania dokumentów z tego okresu. W jej ocenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy winien przyjąć rzeczywiste wydatki, a nie szacunkowe, szczególnie w sytuacji, gdy nie podał podstawy prawnej szacunkowego ustalenia dochodu. 7. Następnie J. S. wskazała, że wartość pożyczki przyjęta przez organ kontrolny została zaniżona o kwotę [...] zł. Zaznaczyła, że organ nie uznał tej kwoty, bowiem wpłynęła nie z konta A, lecz z rachunku osobistego H. M.. Podniosła, że umowa pożyczki została zawarta na kwotę [...] zł oraz to, że kwota [...] zł wpłynęła na jej rachunek z opisem "pożyczka". Tym samym – jak stwierdziła – kwestionowanie tego wpływu, jako pożyczki "tylko z tego powodu, że nastąpił z innego rachunku jest bezpodstawne i nie znajduje prawnego uzasadnienia". Podała także, że: "przedsiębiorstwo A było prowadzone przez H. M. i z jego rachunku bankowego sporna kwota została przekazana", a także, że "nie ma żadnego prawnego obowiązku, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą posiadała wyodrębniony rachunek tylko dla tej działalności" oraz, że "nie ma również prawnego zakazu dokonywania zapłaty zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności z innego rachunku, jeżeli to jest rachunek tej samej osoby". Odwołująca się zwróciła uwagę, że zestawienie wpłat rat pożyczki sporządzone przez organ podatkowy różni się od faktycznych wpływów o kwotę [...] zł. 8. Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że nie mogła dysponować środkami pieniężnymi na koniec roku 2002, podała, iż jest ono "nieprawdziwe", gdyż według informacji uzyskanych z banków na koniec tego okresu dysponowała kwotą [...] zł. Dalej zwróciła uwagę na błędne ustalenie kwoty za jaką nabyła ciągnik siodłowy. W tym zakresie odnotowała, iż "organ podatkowy przyjął kwotę zakupu w wysokości [...] zł netto, co miało wynikać z faktury VAT numer [...] z dnia 12 października 2001 r. Tymczasem z faktury tej wynika, że Renault Magnum numer rejestracyjny [...] kosztował [...] zł. Zdaniem podatniczki taka rozbieżność świadczy o braku rzetelności w prowadzeniu przedmiotowej sprawy. J. S. nie zgodziła się również, z uznaniem za wydatek podatku od towarów i usług należnego za grudzień 2002 r., uiszczonego w styczniu 2003 r. Nie zgodziła się także z ujęciem wśród wydatków podatku od towarów i usług naliczonego i uiszczonego w 2003 r. w związku z umowami najmu i dzierżawy. W ocenie strony działanie takie byłoby uzasadnione jedynie w przypadku uwzględnienia tego wydatku wśród przychodów uzyskanych w 2002 r. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że po stronie przychodów przyjęto kwoty wynikające z deklaracji złożonych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem w kwotach netto. Ponadto zarzuciła organowi kontroli "nieskorygowanie, regulowanych za pośrednictwem rachunku [...] prowadzonego przez B, wydatków osobistych o kwotę uwzględnionej reklamacji w wysokości [...] zł". 9. W dalszej kolejności zakwestionowała metodologię ustalania przychodów i wydatków na rachunkach bankowych. Wskazała, że na rachunku bankowym [...] prowadzonym przez B, na którym były zawiązane lokaty terminowe saldo początkowe wynosiło – [...] zł, a saldo końcowe – [...] zł. Jak podniosła organ pierwszej instancji, "jako przychody podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, przyjął sumę rozwiązanych lokat w wysokości [...] zł, zaś jako wydatki sumę rozwiązanych lokat w wysokości [...] zł. Tym samym z kwoty salda początkowego oraz wpływów na konto w wysokości [...] zł organ "stworzył" przychody i koszty w wysokości ponad [...] zł". Takie działanie, zdaniem strony, jest nielogiczne. Zauważyła, że ustalona według metodologii organu podatkowego suma rozwiązanych lokat winna wynieść [...] zł, zaś suma lokat zawiązanych [...] zł (bez wykupionych certyfikatów depozytowych). Kwestionując ustalenia organu kontroli dotyczące rachunku oszczędnościowo–rozliczeniowego [...], podkreśliła, że różnicę w saldach na dzień 31 grudnia 2002 r. i 31 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł, powiększoną o opłaty za prowadzenie rachunku w wysokości [...] zł, organ kontrolny ujął w wydatkach. Wskazała, że opłaty za prowadzenie rachunków zostały już uwzględnione w różnicy sald. W ocenie podatniczki najistotniejszą kwestią jest fakt, że na ten rachunek wpływały między innymi wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia, a także inne przychody uwzględnione w składanych deklaracjach podatkowych, również płatności związane z nabyciem nieruchomości i ruchomości, które zostały uwzględnione po stronie wydatków. Tym samym – jak zaakcentowała – "skoro dochody ze źródeł podlegających opodatkowaniu wpływały na ten rachunek (a także na inne rachunki) to miały one wpływ na wysokość różnic sald". Dodała także, że organ kontrolny różnice pomiędzy saldami na rachunek oszczędnościowy [...] ujął po stronie przychodów. Wskazała, że z tego rachunku były przelewane środki na inne rachunki, z których również przyjmowano różnice sald pomiędzy stanem początkowym, a końcowym albo po stronie przychodów, albo po stronie wydatków. Zaznaczyła, że "w przypadku rachunku [...] dla małych firm [...] organ kontrolny do wydatków zaliczył kwotę założonej lokaty w wysokości [...] zł oraz, tak jak i w pozostałych przypadkach, zwiększenie stanu środków na rachunku bankowym w wysokości [...] zł". Zwróciła uwagę, że "rachunek ten był rachunkiem firmowym, z którego dokonywano płatności związanych z działalnością gospodarczą, a także wpływały tam środki z tego tytułu". Jej zdaniem nie można tych wydatków, jako związanych ściśle ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., traktować jako przychód z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W przypadku rachunków wspólnych z H. M., J. S. zauważyła, że w tym zakresie organ kontrolny wskazał, iż wobec braku dostępu do rachunków H. M. przyjął wydatki i przychody po połowie. Podniosła, iż "w aktach sprawy brak jest najmniejszego śladu, aby organ podatkowy podjął jakiekolwiek próby pozyskania tych informacji". Podatniczka podkreśliła, że właśnie z tych powodów, że następowały przepływy pomiędzy kontami, w dodatku z różnych tytułów i źródeł wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie bankowości i finansów celem wyeliminowania wielokrotnego ujmowania tych samych kwot po stronie przychodów i kosztów, a w efekcie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu źródeł nieujawnionych już raz opodatkowanych na zasadach ogólnych. 10. Nie zgadzając się z odrzuceniem dochodów z prostytucji odwołująca się wskazała, iż organ kontrolny – oparł się na publikacji Michała Antoniszyna i Andrzeja Marka "Prostytucja w świetle badań kryminalistycznych" Wydawnictwo Prawnicze, 1985 r. oraz częściowo na publikacji "Leksykon erotyki" Lykke Aresin, Kurt Starkę, Wydawnictwo "Książnica", 1998 rok i na podstawie zawartych tam "definicji" – dokonał własnej interpretacji pojęcia "prostytucja" oraz oceny jej związku z H. M., stwierdzając kategorycznie, że źródłem środków pieniężnych nie mogła być prostytucja. Zdaniem strony organ pierwszoinstancyjny dokonał dowolnej oceny zarówno stanu faktycznego, jak i przesłanek formalnych, które z założenia miały potwierdzić tezę, że nie mogła posiadać środków pieniężnych pochodzących z prostytucji. Podkreśliła, że opracowanie Michała Antoniszyna i Andrzeja Marka zostało opublikowane w roku 1985 i dotyczyło badań przeprowadzonych przez autorów przed tą datą. Jej zdaniem "skoro badania były prowadzone w zupełnie innej rzeczywistości społecznej, gospodarczej i politycznej, ocena przydatności wyciągniętych na ich podstawie wniosków musi być dokonana z dużą rezerwą, o ile w ogóle mogą być wykorzystane". Zwróciła także uwagę, że sami autorzy publikacji stoją na stanowisku, że "jest trudną sprawą ustalenie kryterium rozróżnienia, kiedy mamy doczynienia z prostytucją – co nią, jest, a czego do niej nie można zaliczyć". W jej opinii "kompilacja definicji "prostytucji" dokonana przez organ podatkowy z dwóch różnych źródeł jest działaniem niedopuszczalnym". Również ocena jej związku z H. M., ich zaangażowania uczuciowego na podstawie wyrywkowych dokumentów jest – w jej ocenie – "rażącym naruszeniem nie tylko zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, ale również zasady prawdy obiektywnej". Podkreśliła, że złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. M. na okoliczność między innymi potwierdzenia faktu dokonywania zapłaty za usługi świadczone na jego rzecz. Nadmieniła, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 u.p.d.o.f. przeprowadzenie tego dowodu było wręcz obowiązkowe, a ocena wiarygodności ewentualnych zeznań mogła być dokonana po jego przeprowadzeniu. Dodała, że ze względu na kontradyktoryjność postępowania organ kontrolny winien był również przesłuchać samą podatniczkę. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów mogło być podstawą do wyciągania wniosków o charakterze jej związku z H. M.. Dalej zwróciła uwagę na okoliczność powoływania się na środki finansowe z prostytucji zgromadzone przed rokiem 2003. Stwierdziła, że oświadczenie w akcie notarialnym, na które powołuje się organ kontroli złożone było w dniu 8 października 2003 r. i nie można na jego podstawie dokonywać oceny kilkuletniego jej związku z H. M.. Zaznaczyła, że udzielenie pełnomocnictwa miało miejsce dopiero w październiku 2003 r. Zauważyła przy tym, że w dniu 24 maja 2005 r. zeznała, że do jej obowiązków należało świadczenie usług seksualnych i przebywanie przez 24 godziny z H. M., co organ kontrolny pominął. Następnie podatniczka wskazała, że opierając się na zawartej w "Leksykon erotyki" definicji organ kontrolny podkreślił i odniósł do przedmiotowej sprawy, że ważnymi cechami prostytucji jest anonimowość i dyskrecja, które to cechy według organu nie wystąpiły, na dowód czego przytoczony został fakt udzielenia pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firmy, uczestniczenia w imprezach organizowanych przez najbliższych współpracowników H. M. oraz zawarcia z nim w dniu 21 listopada 2003 r. w Areszcie Śledczym w K. związku małżeńskiego. Strona uznała wnioski organu "za co najmniej zdumiewające". Jej zdaniem "abstrahując od kwestii, że udzielenie pełnomocnictwa i zawarcie związku małżeńskiego miało miejsce pod koniec 2003 r., w żaden sposób nie można ich odnosić do cech anonimowości i dyskrecji". Dyskrecja według "Słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Władysława Kopalińskiego to umiejętność milczenia w jakichś sprawach; dochowanie tajemnicy; niewtrącanie się do cudzych spraw, delikatność, oględność. Podatniczka stwierdziła, że zarówno ona, jak i H. M. nie musieli obnosić się z faktem świadczenia usług seksualnych w zamian za pieniądze. W kwestii anonimowości wskazała, że wiąże się z pojęciem bezimienny (na podstawie tego samego słownika) i trudno przyjąć, że w tym przypadku można mówić o anonimowości, to jednak uznała, że nie można zgodzić się z tezą, że jest ona warunkiem sine qua non prostytucji. 11. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 180 § 1, art. 187§ 1 i art. 122 O.p.) J. S. wskazała, że organ podatkowy, pomimo długiego okresu postępowania, nie zebrał całego materiału dowodowego, co więcej, pominął kluczowe dla sprawy okoliczności i dowody. 12. Podatniczka podważyła powoływanie się przez organ kontrolny na materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Wskazała, że zgodnie z art. 181 § 1 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 248b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nadmieniła, że organ kontrolny podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się, po włączeniu do dokumentacji postępowania kontrolnego wyciągów z protokołów z przesłuchań, na zeznaniach złożonych przez stronę w postępowaniu karnym. Zauważyła, że już w trakcie postępowania podatkowego zwracała uwagę na daleko idącą ostrożność w wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w szczególności, że w postępowaniu tym występuje w charakterze oskarżonej. Podkreśliła przy tym, że "przepisy Kodeksu postępowania karnego dają oskarżonemu szerokie prawo do obrony włącznie z prawem odmowy zeznań, czy mówienia nieprawdy". Tym samym – w jej ocenie – "o ile organ podatkowy zamierzał skorzystać z zeznań złożonych w postępowaniu karnym, winien był w postępowaniu kontrolnym co najmniej ten dowód powtórzyć, tym bardziej, że postępowanie podatkowe było prowadzone ponad rok i organ miał wystarczająco dużo czasu, a także dysponował instrumentami prawnymi by takie czynności przeprowadzić". 13. J. S. zakwestionowała odmowę przesłuchania świadka, H. M. przytaczając podane przez organ kontrolny uzasadnienie. Podniosła, że to organ kontrolny chcąc czynić zadość procedurze i podstawowym zasadom postępowania podatkowego winien wezwać i przesłuchać H. M.. Organ podatkowy natomiast pomijając dowód z zeznania, dokonał oceny zachowań świadka i uczuć w stosunku do podatniczki. Według niej "oceny wiarygodności świadka można dokonać dopiero po jego przesłuchaniu, a nie przed dokonaną czynnością". Uznała wyjaśnienie organu pierwszoinstancyjnego "za fikcję tworzoną dla zachowania pozorów stosowania się do zasad postępowania". Odwołująca zakwestionowała również odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i finansów, którą to organ kontrolny uzasadnił faktem ustalenia na podstawie zestawienia obrotów bankowych na rachunkach bankowych w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie podatniczki poczynione ustalenia budzą zastrzeżenia, gdyż jeżeli podatnik posiada wiele rachunków bankowych przelewa środki pomiędzy nimi, nie oznacza to, że za każdym razem uzyskuje przychód i ponosi wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Podała, iż w dokumentacji zgromadzonej przez organ podatkowy figurują zestawienia kwot, które pobrała ona z rachunku przebywającego w areszcie śledczym H. M., z których pokryła jego wydatki na łączną kwotę [...] zł. Kwoty te winny zostać również wyłączone z wydatków poniesionych przez stronę. 14. Dalej zarzuciła organowi kontroli niezasadną odmowę przyjęcia informacji o rachunkach bankowych w banku C Oddział S. oraz w banku D S.A. Oddział w K., jak i skrytkach bankowych w banku C oraz w banku E. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż nie udokumentowała faktu posiadania zgromadzonych tam środków. Zanegowała, iż powyższe twierdzenie organ kontroli wywiódł z materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku prowadzonego m.in. przeciwko niej śledztwa, z którego nie wynika, aby posiadała środki finansowe na rachunkach w wymienionych bankach, natomiast środki pieniężne przechowywane w skrytkach bankowych zostały ujawnione gdyż zostały zabezpieczone w 2005 r. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że "to nie Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła postępowanie kontrolne, ale organ kontrolny i jeżeli podniosła niniejsze kwestie, należało je zweryfikować, tym bardziej, że w 2003 r. środki finansowe na tych kontach były". Podała, że w Banku C zlikwidowała wkłady z książeczek oszczędnościowych na łączną kwotę [...] zł, natomiast w D S.A. według jej pamięci było około [...] zł. W dalszej kolejności zwróciła uwagę, iż organ pierwszej instancji błędnie podał, że z materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku prowadzonego śledztwa nie wynika, aby posiadała środki finansowe na rachunkach w wymienionych bankach. Zaznaczyła, iż przesłuchanie jej odbyło się w 2005 r. i to właśnie za ten okres przedstawiła swój stan finansowy. Podkreśliła, iż w przypadku pozostałych rachunków bankowych organ podatkowy sam występował do instytucji finansowych celem uzyskania informacji o środkach finansowych na nich zgromadzonych pomimo, że ich stanów nie wskazała. W kwestii skrytek bankowych podała, że były założone w 2001 r. i na dzień przesłuchania, to jest w 2005 r. nie było tam żadnych środków. 15. Końcowo J. S. stwierdziła, że organ kontrolny prowadząc postępowanie oparł się w znacznej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niej, gdzie jest oskarżona między innymi o to, że "w okresie od września 2003 r. do maja 2005 r. przechowywała w skrytkach bankowych pieniądze należące do H. M.". W jej ocenie zasadnym było zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. 4. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę celem uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie okoliczności przekazania pieniędzy przez H. M. na rachunki bankowe J. S. prowadzone przez E S.A Oddział w S., B S.A. Oddział w K. oraz F S.A., posiadania przez podatniczkę rachunków bankowych w C Oddział w S. oraz w Banku D S.A. Oddział w K., jak również nabycia rzeczy ruchomych sprzedanych w dniu 26 września 2003 r. 5. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane powyżej dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest ono częściowo zasadne. 1. Zaznaczył, iż stosownie do wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. 2. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 3. Organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż w postępowaniu w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia ciąży na podatniku, zatem w celu wykazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków może on korzystać ze wszystkich środków dowodowych dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykazane lub uprawdopodobnione zostanie źródło przychodów, wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Wskazał przy tym, że restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane zasoby finansowe, a materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organie podatkowym ciąży obowiązek – z własnej inicjatywy – jego uzupełnienia, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 291/96). 4. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny stwierdził, że z materiału dochodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w roku 2003 J. S. uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł, dochód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu najmu i dzierżawy w kwocie [...] zł. Strona w badanym roku opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Opłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosły [...] zł. W związku z najmem i dzierżawą strona uiściła również zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. 5. W dyspozycji strony w roku 2003 były również środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży: samochodu osobowego marki BMW X5 4,41 w kwocie [...] zł, rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł, nieruchomości położonej K. przy ulicy [...] i [...] w kwocie [...] zł. 6. Ponadto w jej dyspozycji w 2003 roku były również środki pieniężne uzyskane tytułem pożyczki udzielonej przez H. M. ze środków prowadzonej przez niego pod firmą A działalności gospodarczej. Jak wskazał organ – zgodnie z zawartą w dniu 15 września 2003 r. umową, pożyczka opiewała na kwotę [...] zł. Niemniej jednak – na co zwrócił uwagę – z zestawienia sald i obrotów konta analitycznego numer 249-10 za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r., na którym ewidencjonowane były rozrachunki wynika, iż na koniec roku 2003 łączna kwota zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wynosiła [...] zł. (w roku 2004 została przekazana kwota [...] zł). Z kolei z zestawienia obrotów i sald rachunku oszczędnościowego numer [...] wynika, iż na konto skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej ze środków finansowych firmy A w roku 2003 wpłynęła kwota [...] zł. Ponadto – na co zwrócił uwagę organ drugoinstncyjny – w dniu 10 listopada 2003 r. na konto podatniczki wpłynęły środki pieniężne w wysokości [...] zł i [...] zł, przekazane z rachunku bankowego H. M., z opisem "umowa pożyczki". Niemniej jednak – co podkreśłił organ odwoławczy – podatniczka nie przedłożyła innej zawartej z H. M. umowy pożyczki, umowa taka nie została także zgłoszona do opodatkowania, zaś poza sporem jest, że środki w wysokości [...] zł wpłynęły na jej konto. 7. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wnikliwej analizy i zestawienia ruchu na kontach podatniczki przedstawiając poszczególne operacje finansowo-rozliczeniowe na stronach od 14 do 19 decyzji, które z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie wymagają powtórnego przytaczania. Wskazać jedynie należy, iż w tych ramach odnotował m.in. daty operacji, rodzaj transakcji i ich wysokość a także należe odsetki i prowizje. Ilustrując powyższe podał numery rachunków i lokat, ich rodzaj i stan. 8. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że J. S. posiadała na utrzymaniu jedno dziecko (córkę). W dniu 21 listopada 2003 r. zawarła z H. M. związek małżeński. Pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, co zostało ustalone w umowie majątkowej małżeńskiej z dnia 9 października 2003 r., gdzie strony – na wypadek zawarcia związku małżeńskiego – postanowiły, iż w ich małżeństwie od dnia zawarcia tego związku obowiązywał będzie ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny z dnia 9 października 2003 r.). W związku z zawarciem umowy majątkowej małżeńskiej podatniczka poniosła wydatek w łącznej kwocie [...] zł. Ponieważ strona nie podała w jakiej kwocie poniosła wydatki na utrzymanie, wielkość ta została określona w kwocie 6.433,68 zł, na podstawie danych statystycznych zamieszonych w pozycji Budżety Gospodarstw Domowych w 2003 r., opublikowanej w 2004 r. przez Główny Urząd Statystyczny. 9. Z materiału dowodowego wynika nadto, że w 2003 r. strona poniosła liczne wydatki związane z nabyciem nieruchomości oraz ograniczonych praw do lokali mieszkalnych i garaży. I tak: a) w dniu 14 sierpnia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy R. R. i R. J. za cenę w kwocie [...] zł nabyła nieruchomość położoną w J. przy ulicy [...]. Koszty związane z zawarciem aktu notarialnego wyniosły łącznie kwotę [...] zł; b) w dniu 14 października 2003 r. na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy A. S. – M. oraz A. R. za łączną cenę [...] zł nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych numer [...],[...],[...] i [...] położonych w S. przy ulicy [...], jak również spółdzielcze własnościowe prawa do garaży: numer [...] położonego w S. przy ulicy [...],[...] oraz numer [...],[...],[...] i [...] położonych w S.przy ulicy [...]. Koszty związane z zawarciem niniejszego aktu notarialnego zamknęły się łączną kwotą [...] zł; c) w dniu 16 października 2003 r. na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy A. S. – M. oraz A. R. za łączną cenę [...] zł nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych: numer [...] i [...] położonych w S.przy ulicy [...] oraz numer [...] położonego w S.przy ulicy [...], jak również spółdzielcze własnościowe prawa do garaży: numer [...],[...],[...],[...] oraz [...] położonych w S.przy ulicy [...]. Łączne koszty związane z zawarciem aktu notarialnego stanowiły kwotę [...] zł; d) w dniu 24 października 2003 r. na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy A. S. – M. oraz A. R. za cenę [...] zł nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w S.przy ulicy [...] oraz na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] tejże Kancelarii nabyła za cenę [...] zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w S.przy ulicy [...]. W związku z zawarciem niniejszych aktów poniosła koszty w łącznej kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł. W dniu 7 listopada 2003 r. strona na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy A. S. – M. oraz A. R. nabyła za łączną cenę [...] zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych numer [...] i [...] położonych w S.przy ulicy [...] oraz poniosła koszty związane z zawarciem aktu notarialnego oraz sporządzeniem odpisu w łącznej kwocie [...] zł. Wynikające z tych umów zobowiązania zostały uregulowane w 2003 r. Tytułem wykorzystania energii elektrycznej w lokalach mieszkalnych położonych w S.podatniczka wydatkowała łącznie kwotę [...] zł, natomiast tytułem opłat związanych ze spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali mieszkalnych oraz garaży zapłaciła łącznie kwotę [...] zł. W styczniu 2003 r. skarżąca uiściła należny za grudzień 2002 r. podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. 6. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że rozliczeniu powinny podlegać wydatki poniesione przez J. S. w łącznej kwocie [...] zł. 1. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyszczególnił i przedstawił tabelaryczne zestawienie "poniesionych wydatków" i ich "kwot" wespół z ich "źródłami finansowania", które zawarł na stronach od 21 do 23 decyzji. W związku z poczynionymi ustaleniami stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2003 wyniosła [...] zł, co stanowi różnicę pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł i wydatkami w kwocie [...] zł. 7. Mając powyższe na uwadze za podstawę opodatkowania przyjął kwotę [...] zł i określił podatek (75%) w wysokości [...] zł 8. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie. Wskazał, iż "bezspornie w będącej przedmiotem zaskarżenia sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania powołanych przepisów ustawy podatkowej". 1. W przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę we własnej decyzji, będącej aktualnie przedmiotem postępowania odwoławczego, a postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał je w mocy. Rozstrzygnięcie organu zażaleniowego stało się ostateczne. Zatem "dalsza polemika jest bezcelowa, podobnie jak i ponowne przytaczanie argumentacji, z którą podatniczka się zgodziła, o czym można wnioskować z jego niezaskarżenia". 2. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia art. 23 § 1 tej ustawy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść tego przepisu, a także omówił sytuacje, w których organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz metody szacowania. 3. W dalszej kolejności podał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem z treści powołanego przepisu wynika, iż dla wymiaru podatku bez znaczenia jest okoliczność, czy opodatkowaniu podlegają zasoby nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, czy zasoby pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ drugoinstancyjny przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06, w którym wskazano, że "(...) nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (...)". Jak skonstatował organ – "zarzut można by uznać za uzasadniony, gdyby dla każdego ze źródeł przychodu przewidziana została inna stawka podatku. Tymczasem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca nie dokonał takiego rozróżnienia opodatkowując oba źródła na takim samym poziomie". 4. Podejmując polemikę z zarzutami dokonania błędnych ustaleń faktycznych, co do bezzasadnego zakwestionowania deklarowanej ceny za jaką w dniu 8 marca 2001 r. podatniczka nabyła samochód marki BMW X5 – Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż "w przypadku przedstawienia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych wydatków organ podatkowy winien przyjąć ich rzeczywistą kwotę, natomiast w przypadku, gdy strona dokumentów takich nie przedłoży na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia wydatków przez stronę poniesionych". Nie dał on wiary stwierdzeniom odwołującej się, iż samochód marki BMW X5, zbyty umową z dnia 30 sierpnia 2003 r. za cenę [...] zł nabyła w dniu 8 marca 2001 r. za tę samą cenę. Biorąc pod uwagę dane zawarte w publikacji "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe cz. B" wydawnictwa INFO–EXPERT Sp. z o. o., iż cena rynkowa samochodów marki BMW X5 4,4 w marcu 2001 r. wynosiła [...] zł, uznał, iż organ kontrolny zawyżył wartość samochodu BMW X5 nabytego przez J. S. w dniu 8 marca 2001 r. Niemniej jednak zauważył, iż okoliczności ta pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem weryfikacji twierdzeń podatniczki, iż źródłem finansowania mienia zgromadzonego w latach poprzednich były między innymi dochody z pracy w firmach H. M., otrzymana darowizna, oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadził analizę osiągniętych przez stronę w latach 1997 – 2002 przychodów oraz poniesionych przez nią wydatków. W następstwie czego ustalił, iż w roku 2001 wydatki poniesione przez skarżącą przekroczyły osiągnięte przychody o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę, iż w 2000 r. podatniczka dysponowała nadwyżką dochodów nad wydatkami w kwocie [...] zł oraz zakładając, iż wydatek na nabycie samochodu wyniósł [...] zł, to nadwyżka dochodów nad wydatkami w 2001 r. wyniosłaby [...] zł ([...] – [...] ([...]–[...] – [...]). Natomiast zważywszy na nadwyżkę wydatków nad dochodami ustaloną dla 2002 r. wyniosłaby ona [...] zł ([...] – [...]). Jak dalej zauważył – również przyjęcie za podatniczką, iż cena nabycia wynosiła [...] zł, nie wpłynęłoby na stwierdzenie, iż w latach poprzedzających 2003 rok odnotowano nadwyżkę wydatków nad dochodami. Podkreślił, iż jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 października 2009 r., Sygn. akt I SA/Wr 1277/09, "(...) uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich – w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami – wynika wprost z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Wyżej wymieniony przepis nie zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem (...)". Ponadto zaznaczył, iż kwota [...] zł przekazana na rachunek J. S. w dniu 10 listopada 2003 r. została uznana przez organ odwoławczy jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2003. 6. Polemizując ze stanowiskiem strony, iż dokonane przez organ kontrolny zestawienie wpłat rat pożyczki różni się od faktycznych wpływów o kwotę [...] zł wskazał, iż kwota zaksięgowana w dniu 31 grudnia 2003 r. na koncie 249–10 firmy A do dnia 31 grudnia 2003 r. nie wpłynęła na rachunek podatniczki. 7. Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że "skoro na koniec 2002 r. na rachunkach bankowych posiadała zgromadzoną kwotę [...] zł, nieprawdziwe jest twierdzenie, że na koniec tego okresu nie mogła dysponować środkami pieniężnymi", zauważył, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że "(...) J. S. nie mogła dysponować środkami pieniężnymi z lat 1997 – 2002, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania we wskazanej w oświadczeniu wysokości (...)". Skarżąca w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych przychodów (dochodów) w 2003 r. podała, że dysponowała dochodami z tychże lat z prostytucji, których to organ kontrolny nie uwzględnił. Tymczasem – jak zauważył organ drugoinstncyjny – uwzględniono kwotę [...] zł, wynikającą z sald początkowych środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy uwzględnił ponadto kwotę środków pieniężnych zdeponowanych w D S.A [...] Oddział w K. oraz w C S.A. Oddział w S.. 8. Jednocześnie w kwestii błędnego przyjęcia kwoty, za jaką nabyty został ciągnik siodłowy marki Renault Magnum, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że pojazd ten został nabyty na podstawie faktury VAT numer [...] z dnia 12 października 2001 r. za kwotę netto [...] zł. Na podstawie tej faktury za kwotę netto [...] zł została również nabyta cysterna Kaessbohre. Zatem – jak stwierdził – strona poniosła wydatek w łącznej kwocie netto [...] zł i taka kwota została przyjęta przez organ kontrolny jako poniesiony w 2001 r. 9. W przedmiocie ujęcia wśród wydatków poniesionych w 2003 r. kwoty podatku od towarów i usług należnego za grudzień 2002 r. w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zidentyfikowania wydatków poczynionych przez podatnika w roku podatkowym, co oznacza ustalenie wszystkich wydatków faktycznie poniesionych w okresie roku kalendarzowego i nie jest istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też są to inne wydatki. Poprawne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest możliwe dopiero wówczas, gdy przedmiotem ustaleń organu podatkowego będzie ogół wydatków i przychodów podatnika. Jako wydatki należy kwalifikować wszelkie kwoty poniesione przez podatnika, bez względu na to, jaki mają charakter (publicznoprawny czy też prywatnoprawny). Zatem wydatkami w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są kwoty poniesione w związku z uiszczeniem wszelkich podatków i opłat, w tym także podatku od towarów i usług. Podatki powinny być zaliczane do wydatków, niezależnie od tego, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie mają żadnego związku z taką działalnością. 9. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut nieskorygowania o kwotę uznanej reklamacji wydatków osobistych poniesionych za pośrednictwem rachunku [...] prowadzonego przez B S.A. Jak zaznaczył organ w dniu 14 sierpnia 2003 r. rachunek ten został obciążony kwotą [...] zł na rzecz Hotelu H w G., następnie w dniu 18 sierpnia 2003 r. rachunek ten został obciążony kwotą [...] zł. Kwota [...] zł została zwrócona na rachunek podatniczki w dniu 2 grudnia 2003 r. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – odnosząc się do uznania przez skarżącą za błędną metodologię ustalania przychodów i wydatków na rachunkach bankowych – zauważył, iż z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jak podkreślił "oznacza to, że ustawodawca ma na myśli wszelkie wydatki poniesione przez podatnika. Z kategorii wydatków nie można wyłączyć wydatków poniesionych na utworzenie lokat, zakupy papierów wartościowych, gdyż również one musiały być pokrywane przez osobę fizyczną posiadanymi środkami pieniężnymi stanowiącymi jej mienie". Tym samym zasadnym jest ujęcie po stronie wydatków zasobów finansowych deponowanych na lokatach terminowych, czy w jakikolwiek inny sposób inwestowanych, a po stronie przychodów – zasobów finansowych z uprzednio poczynionych inwestycji uwalnianych. 1. Odnosząc się do zakwestionowania zasadności ujmowania w wydatkach bądź przychodach różnicy pomiędzy saldami środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na początku i końcu roku organ odwoławczy podał, iż ustalenie różnicy sald pozwala na zweryfikowanie w jakiej wysokości zasoby pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, to jest między innymi dochody z tytułu zatrudnienia, z prowadzenia działalności gospodarczej, czy umów kupna – sprzedaży, uzyskane, czy będące w posiadaniu strony mogły być źródłem finansowania ponoszonych przez nią wydatków. Bezspornie środki pieniężne zdeponowane w banku dopiero w chwili podjęcia z rachunku bankowego mogą być uznane za źródło finansowania wydatków. Jak podkreślił – "w błędzie jest podatniczka twierdząc, że opłaty za prowadzenie rachunków bankowych zostały uwzględnione w różnicy sald". Jednocześnie zgodził się częściowo ze stroną, iż prowadzony przez E S.A. rachunek numer [...] służył rozliczaniu przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył, iż podatniczka za pośrednictwem tego rachunku dokonywała również rozliczeń związanych z najmem lokali. Ponadto, co istotne, kwota utworzonej w dniu 30 grudnia 2003 r. lokaty ([...] zł) nie ma swojego źródła w przychodach z tych aktywności podatniczki, lecz została przekazana z rachunku numer [...], na którym zdeponowano ją pod tytułem, uwzględnionej w rozliczeniach, pożyczki od H. M., co znajduje potwierdzenie w historii operacji na tym koncie w okresie od dnia 27 października 2003 r. do dnia dokonania przelewu. Pozostała kwota wykazana, to jest [...] zł zrównoważona (zidentyfikowano źródło przychodów) dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu co również wynika z historii operacji na tym rachunku i jest zgodne z twierdzeniem podatniczki. Ponadto przyjął, iż słusznie zauważyła podatniczka, że organ kontrolny przyjął w nieprawidłowej wysokości sumy lokat rozwiązanych oraz zawiązanych za pośrednictwem rachunku [...]. Podsumowując wskazał, iż suma rozwiązanych lokat wyniosła [...] zł, natomiast suma lokat zawiązanych wyniosła [...] zł. Saldo lokat na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiło [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. [...] zł. Zatem zmiana stanu środków zdeponowanych na lokatach na początku i końcu analizowanego roku wyniosła [...] zł, taka jest też różnica między sumą lokat zawiązanych i rozwiązanych ([...] zł – [...] zł = [...] zł). 2. Dalej zaakcentował, iż nie jest prawidłowym równoczesne ujęcie wśród poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania różnicy sald lokat zdeponowanych na ostatni dzień roku poprzedzającego badany rok i ostatni dzień roku badanego oraz różnicy pomiędzy sumą lokat założonych i rozwiązanych w badanym roku. Jednoczesne ujęcie tychże pozycji prowadziło bowiem do dwukrotnego rozliczenia tych samych kwot (różnic). Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy z kwoty salda początkowego oraz wpływów na [...] w B S.A. w sposób nielogiczny "stworzył" przychody i koszty w wysokości ponad [...] zł. Podkreślił, iż z kategorii wydatków nie można wyłączyć poniesionych na tworzenie lokat, konsekwentnie z kategorii przychodów – zasobów pieniężnych z rozwiązanych lokat pochodzących. Ujęcie z jednej strony sumy założonych lokat, z drugiej strony sumy lokat rozwiązanych nie wpływa bowiem na wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 3. Stwierdził także, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wyliczeń błędnie przyjął, że w dniu 6 stycznia 2003 r. została utworzona lokata w kwocie [...] zł, w sytuacji gdy kwotą [...] zł został "bez tytułu" obciążony rachunek bieżący. Organ kontrolny przyjął również, iż w dniu 2 lipca 2003 r. została rozwiązana lokata w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie została rozwiązana lokata w kwocie [...] zł". 4. Ustosunkowując się do zarzutu niepodjęcia przez organ kontrolny jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia jakie wydatki poniesione za pośrednictwem rachunków bankowych, których skarżąca była współposiadaczem, stanowiły faktycznie jej wydatki, podał, iż stosownie do regulacji art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) "z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone, i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych i umów udostępniania skrytek sejfowych; nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było wyłącznie wobec J. S.". Nie było natomiast prowadzone wobec osoby, która była współposiadaczem wskazanych rachunków. Tym samym organ kontrolny nie dysponował uprawnieniem do wystąpienia do instytucji finansowych o jakiekolwiek informacje dotyczące drugiego współwłaściciela. 11. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż co do zasady przyjmuje się, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że udziały we współwłasności są równe. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody ze wspólnej własności określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jak dalej zważył "podatniczka ograniczając się do negacji ustaleń nie przedstawiła żadnych dowodów, które obalałyby niniejsze domniemanie". Tym samym skoro była współwłaścicielem rachunku (rachunków) zasadnym było przyjęcie połowy kwoty poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Podkreślił, iż w przypadku rachunków wspólnych nr [...], po stronie przychodów zostały ujęte: a) połowa naliczonych przez bank odsetek oraz b) połowa zmniejszenia stanu środków pieniężnych zgromadzonych na tychże rachunkach, po stronie wydatków natomiast połowa pobranych przez bank opłat za prowadzenie rachunku. 12. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego nieuwzględnienia przychodów z prostytucji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż niesłusznym jest zakwestionowanie zasadności powołania się przez organ kontrolny na publikację dotyczącą prostytucji, jak podniosła skarżąca, opublikowaną w 1985 r. na podstawie badań przeprowadzonych w zupełnie innej rzeczywistości społecznej, gospodarczej i politycznej. Bezsprzecznie rzeczywistość społeczna, gospodarcza i polityczną w latach 1997–2003 była odmienna od tej przed rokiem 1985. W ostatnich latach miało miejsce rozluźnienie norm moralnych, wzrost swobody zachowań, w tym także seksualnych. Nastąpił również wzrost tolerancji dla zachowań odmiennych. Organ kontrolny cytując kwestionowane opracowanie wskazał między innymi, że "(...) jest sprawą niezwykle trudną ustalenie kryterium rozróżnienia, kiedy mamy do czynienia z prostytucją – co nią jest, a czego do niej nie można zaliczyć. W dzisiejszej dobie, przy daleko posuniętej swobodzie seksualnej, akceptowanej w wielu społeczeństwach, są to sprawy niełatwe do uchwycenia i rozgraniczenia. Są bowiem kobiety, których zachowanie moralne budzi poważne zastrzeżenia, co nawet łączyć się może z potępieniem przez opinię społeczną i uznaniem ich zachowania za naganne, chociaż nikt nie określa ich mianem prostytutek (...)". Zdaniem organu kontrolnego – z czym zgodził się organ drugoinstancyjny – nie sposób uznać by stwierdzenia te straciły na aktualności. Podkreślił, iż prostytucja najczęściej definiowana jest jako "uprawianie stosunków seksualnych z przygodnie poznanymi w tym celu osobami różnej lub tej samej płci (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1998 r.). 1. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań i oświadczeń J. S. wynika, iż związek z H. M. trwał od pięciu lat, natomiast znajomość trwała dłużej. Podatniczka i H. M. znali się co najmniej od roku 1991. Podatniczka była zatrudniona w firmach należących do H. M.. Mieszkali razem, mieli wspólne konta bankowe. Wskazał także, że – jak sama podaje – stany emocjonalne między partnerami osiągały pełną amplitudę wahań. W 2003 r. zawarli oni związek małżeński. Według twierdzenia J. S. była ona osobistą sekretarką, osobą do towarzystwa a do jej obowiązków należało przebywanie z H. M. przez całą dobę oraz świadczenie usług seksualnych, w zamian za co otrzymywała duże pieniądze. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił dokonanej przez skarżącą oceny jej zachowań. Stwierdził, iż nawet jeżeli podatniczka uznaje siebie za prostytutkę, to wnioski te nie wypływają z przedstawionych przez nią faktów, a ocena podanych okoliczności dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym prowadzi do wniosków odmiennych. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. Obowiązek wspólnego pożycia rozumiany jest jako wspólnota duchowa, fizyczna i gospodarcza. Zatem również w małżeństwie małżonkowie są zobowiązania do fizycznego pożycia. Zdaniem organu drugoinstancyjnego argumentacja, że do obowiązków skarżącej należało przebywanie z H. M. przez 24 godziny na dobę oraz świadczenie usług seksualnych uznać należy za chybioną. Natomiast co do wywodów skarżącej dotyczących anonimowości i dyskrecji, stwierdził, iż pojęcia te rozumie się wyłącznie w kontekście powołanej powyżej definicji prostytucji. Podane tam rozumienie pojęcia prostytucji, cechuje również pobieranie wynagrodzenia materialnego (patrz Wikipedia – wolna encyklopedia, internetowy słownik wyrazów obcych). 2. W ocenie organu z przedstawionego przez stronę opisu związku z H. M. nie sposób jest wyprowadzić wniosek, iż podatniczka utrzymywała kontakty seksualne z wieloma partnerami w celu zarobkowym. Wynika z niego, iż z nieistotnych dla sprawy powodów strona utrzymywała zażyłe kontakty z jedną osobą czerpiąc z tego korzyści, których posiadanie częściowo zostało przez stronę udokumentowane. Ponadto nie sposób jest przyjąć, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż podatniczka "z góry" ustalała "wartość świadczonych usług", a na taką cenę potencjalny ich nabywca wyraził zgodę. 13. Odnosząc się do zakwestionowania powołania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na materiały zgromadzone w postępowaniu karnym organ odwoławczy podał, że uprawnienie takie wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przesłuchania świadka po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, niepublikowany). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro do postępowania kontrolnego zostały włączone protokoły przesłuchania podatniczki w toku postępowania karnego, to ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym nie miało miejsca. Ponadto, podkreślił, iż treść złożonych przez J. S. zeznań pozostaje w zgodzie z oświadczeniami składanymi w toku postępowania kontrolnego. Zatem brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym winien był dowód ten powtórzyć. 14. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K., odpowiadając na zarzut nie uwzględnienia żądań przesłuchania świadka H. M. oraz powołania biegłego z zakresu bankowości i finansów, zauważył, że zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 1. Celem żądania przesłuchania H. M. było wyłącznie potwierdzenie otrzymywania od niego pieniędzy za świadczone usługi seksualne. Tymczasem, jak zaznaczył organ drugoinstancyjny i co wymaga podkreślenia, organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż podatniczka utrzymywała bliskie kontakty z H. M., nie kwestionują też otrzymywania od niego "dużych pieniędzy", co znalazło wyraz w przedmiotowych decyzjach. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że środki pieniężne jakimi dysponowała podatniczka nie pochodziły z prostytucji została stwierdzona wystarczająco zeznaniami strony przeprowadzonymi w postępowaniu karnym. 15. Za bezzasadne uznał także żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i bankowości. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. 1. W niniejszej sprawie organ kontrolny zestawił dla poszczególnych rachunków, których właścicielką lub współwłaścicielka była J. S. stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz stan na dzień 31 grudnia 2003 r. Organ ustalił w ten sposób wartość zasobów finansowych, jakimi podatniczka dysponowała na początku roku 2003 oraz wartość zasobów, która nie mogła być przedmiotem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., czyli stan zasobów na koniec 2003 r. 2. Organ dokonał również zestawienia i sumowania wszystkich transakcji zmniejszających stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (transakcje obciążeniowe), zidentyfikował tym samym wydatki ponoszone za ich pośrednictwem oraz dokonał zestawienia i sumowania wszystkich transakcji zwiększających stan środków pieniężnych, czym zidentyfikował zasoby, które posłużyły finansowaniu wydatków. Przeprowadzone działania polegały wyłącznie na dodawaniu i odejmowaniu, do czego wiedza specjalistyczna nie jest niezbędna. 3. Zestawienie takie, wbrew twierdzeniom strony, pozwala ustalić jaka część poniesionych w roku podatkowym wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych zasobach. Natomiast w przedmiocie wydatków H. M. na łączną kwotę [...] zł, których zestawienia znajdują się w aktach sprawy, i które miały być uregulowane przez podatniczkę, stwierdził, iż brak jest dowodów na ich poniesienie. W aktach sprawy znajdują się zestawienie wydatków wraz z niepodpisanym oświadczeniem H. M., które podatniczka miała ponieść jako jego pełnomocnik z jego zasobów pieniężnych. Brak jest dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego poniesienia tychże wydatków. Wydatki te nie zostały ujęte w wydatkach poniesionych przez J. S. w 2003 r., trudno zatem uznać za zasadne żądanie ich wyłączenia. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro, jak dowiedziono wyżej, okoliczności dotyczące związku J. S. i H. M. stwierdzono w oparciu dowody zgromadzone w aktach sprawy, a operacje finansowe dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych nie wymagają oceny biegłego za zakresu finansów i bankowości, zarzut naruszenia art. 188 O.p. organ odwoławczy uznał za pozbawiony racji. 16. W postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy został uzupełniony o przekazane przez D S.A [...] Oddział w K. oraz C Spółka Akcyjna Oddział w S.informacje o rachunkach bankowych prowadzonych przez te banki. Natomiast w przedmiocie skrytek bankowych stwierdzono, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o posiadaniu zasobów pieniężnych zdeponowanych w skrytkach bankowych. Organ drugoinstancyjny – w uwagi na stanowisko strony – podkreślił, iż w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ podatkowy ustalił, że strona, poza środkami pieniężnymi zdeponowanymi w banku nie mogła dysponować, żadnymi innymi zasobami. W skrytkach bankowych przechowywała pieniądze należące do H. M., które to środki zostały zabezpieczone w 2005 r. przez Prokuraturę Okręgową w K.. 17. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do uwag wniesionych do protokołu z dnia 16 sierpnia 2010 r., stwierdził, że pozostają one bez znaczenia dla wielkości wymiaru podatku. 18. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, powtarzając dosłownie wszystkie zarzuty odwołąnia oraz ich uzasadnienie. 19. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając argumentację w nim zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 20. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. 1. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. 2. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugoinstancyjny przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p.. Organy drugoinstancyjny dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji. 21. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08). 22. Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 23. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. 24. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na ustalenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. 25. Z oświadczeń podatniczki, którym organy podatkowe nie dały wiary, wynika, że w analizowanym roku podatkowym zajmowała się świadczeniem usług seksualnych na rzecz H. M. i z tego tytułu uzyskała przychód nie podlegający opodatkowaniu. 1. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, iż omówiony wyżej materiał dowodowy nie wskazuje na to, że skarżąca zajmowała się prostytucją, potwierdzają natomiast kilkuletni związek z H. M. zwieńczony zawarciem w dniu 21 listopada 2003 r. związku małżeńskiego. Organy nie negują, że utrzymywali oni ze sobą kontakty seksualne, nie ulega także wątpliwości, że podatniczka otrzymywała od partnera korzyści majątkowe. 2. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż należyte zrozumienie rozpatrywanego problemu wymagało w zasadniczej części odniesienie się do prostytucji, jako zjawiska społecznego, z uwzględnieniem tych jego cech, na które powołuje się podatniczka i przeanalizowania jego form, w kontekście ujawnionych w postępowaniu podatkowym okoliczności stanu faktycznego. Tym samym wskazać należy, iż za "prostytucję" uważa się uprawianie nierządu w celach zarobkowych (por. Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980). W piśmiennictwie zwraca się uwagę na cechy prostytucji, jak – oddawanie własnego ciała do dyspozycji innym osobom w celu osiągnięcia przez nie zadowolenia seksualnego i pobieranie za to wynagrodzenia materialnego (por. K. Imieliński: Seksuologia. Mitologia, historia, kultura. Warszawa. PWN 1989, s. 493). Najogólniej zatem rzecz biorąc prostytucja polega na świadczeniu usług seksualnych za pieniądze lub inne korzyści. Autorzy opracowań dotyczących problematyki prostytucji w Polsce zwracają również uwagę na liczne formy, w jakich może ona występować. W Polsce usługi seksualne świadczone są m.in. w tzw. "agencjach towarzyskich", które oficjalnie zajmują się świadczeniem usług towarzyskich i w związku z tym ich właścicielom trudno dowieść, że czerpią korzyści z prostytucji – co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, zatem nie wymaga szerszego odniesienia się do problemu. Odrębną grupę stanowią prostytutki nazywane potocznie "tirówkami", z uwagi na to, że ich klientami często bywają kierowcy samochodów ciężarowych, tzw. "tirów" – co także nie wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca powołała się na czerpanie korzyści wskazując na "nową" – (jako zdefiniowane zjawisko społeczne) formę prostytucji, określaną w piśmiennictwie, jako "sponsoring". Tym samym wskazać należy, iż polega on na wiązaniu się w dłuższy, nieformalny związek z jedną osobą, często z pewnym zaangażowaniem emocjonalnym, w których jedna ze stron oferuje seks przede wszystkim w zamian za otrzymywane korzyści finansowe lub materialne (por. R. Gardian: Zjawisko sponsoringu jako forma prostytucji kobiecej. Oficyna Wydawnicza Impuls, 2010). 3. Zebrane w niniejszej sprawie dowody tak ze źródeł osobowych, jak i rzeczowych są spójne, nie ma między nimi sprzeczności. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego słusznie organy uznały, iż w wyniku tak ustalonego stanu faktycznego, zgodnego z twierdzeniami podatniczki brak jest podstaw do przyjęcia, że w badanym okresie trudniła się prostytucją. Słusznie też uznały, iż brak jest podstaw do bezpośredniego przesłuchania H. M., który miałby potwierdzić okoliczności, którym organy nie zaprzeczyły. Poza sporem pozostaje to, że podatniczka była i jest związana z H. M. nie tylko w sferze osobistej ale także materialnej. Podkreślenia wymaga, iż organy oświadczenia podatniczki – co do jej kontaktów z H. M. i otrzymywaniem od niego korzyści majątkowych (w różnej postaci) – uznały za miarodajne przy czy oceniły je odmiennie w zakresie tego czy uzyskane środki pochodziły z nierządu czy też nie. W toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie potwierdził, żeby podatniczka w rozpatrywanym okresie zajmowała się prostytucją, której immanentną cechą jest jej zarobkowy charakter. Nic nie wskazuje na to, że skarżąca świadczyła usługi seksualne innym osobom. 4. W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań dotyczących równorzędności dowodów – ocenianych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w rozpatrywanym przypadku – brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości wnioskowania dokonanego przez organy orzekające w sprawie. 26. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wnikliwej analizy przepływów finansowych (wpływów i wydatków) oraz wartości zgromadzonego przez podatniczkę mienia w badanym roku kalendarzowym, w wyniku której dokonał prawidłowego wyliczenia dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, określając z jednej strony wysokość poniesionych wydatków, kosztów bieżącego utrzymania i innych, z drugiej strony określając faktycznie uzyskany przychód powiększony o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a spożytkowanego na – poniesione w całym badanym roku – wydatki, dając temu wyraz na stronach 11 – 23 decyzji z dnia [...]. 27. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał jako podstawy prawnej art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo, iż faktycznie dokonał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" – podał, że "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych dawanych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania" – co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił podstawy opodatkowania w drodze szacowania i opisał metody szacowania, argumentując tym samym brak podstaw do szacowania w przedmiotowej sprawie. 1. W związku z powyższym, stwierdzić należy, skoro nie ziściły się przesłanki zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, to organy zasadnie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, instytucji tej w przedmiotowej sprawie nie zastosowały. Tym samym, nie jest zasady również zarzut nie wskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, skoro nie miał on w sprawie zastosowania. 28. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji drugoinstancyjnej. Podkreślić bowiem należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. 1. W tym kontekście podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. 2. W ocenie Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcje kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. 3. Zdaniem Sądu organ oceniając materiał dowodowy nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p., wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, organ powołał się na unormowanie wynikające z art. 188 O. p., w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym "innym dowodem" potwierdzającym okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, według organu są twierdzenia podatniczki, których organ – co do zasady – nie kwestionuje. Zdaniem Sądu podane przez organ powody odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, mieszczą się w dyspozycji powołanego wcześniej art. 188 O. p. 4. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 O.p., który skarżąca uzasadnia odmową udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań H. M.. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. W tym miejscu powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania strony z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, iż art. 181 O.p. podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. 5. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 6. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział w ocenie Sądu strona miała zapewniony. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie były, wobec powyższego, zobowiązane do przesłuchiwania czy też "ponawiania" dowodów z przesłuchania osób już raz przesłuchanych. 29. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie ustaleń jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji drugoinstancyjnej. 1. W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. 2. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 O.p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. 30. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. 31. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.