I SA/Gl 607/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej również Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. w K. (dalej Spółka) od decyzji (Wójta Gminy Ł.) z dnia [...] (jest [...]) nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., działając m. in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie [...]zł, przyjmując w całości budynki, budowle i grunty (jako) związane z działalnością gospodarczą (Ośrodek B) oraz wskazując, że zakwestionował zadeklarowanie przez podatnika 141,20 m2 jako budynek mieszkalny, gdyż budynek ten jest zapisany w ewidencji gruntów i budynków oraz w badanej dokumentacji jako budynek "niemieszkalny". Organ ustalił, że w okresie pierwszego półrocza 2007 r. Ośrodek był w posiadaniu zależnym C S.A., która wskazała na przeznaczenie części budynku administracyjno-noclegowego "na mieszkanie służbowe z możliwością wykorzystania przez poszczególnych dyrektorów". W drugim półroczu wynajmującym był kolejny przedsiębiorca D s.c. A. L. i S.L. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka podważała oparcie argumentacji organu na zapisach ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacji budowlanej. Zdaniem Spółki stan faktyczny pozostawał w sprzeczności z tymi danymi, a potwierdza to również stanowisko C S.A. Natomiast stan faktyczny istniejący w budynku w drugim półroczu 2007 r. nie został udowodniony wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem sporu jest zastosowanie właściwej stawki podatkowej wobec części budynku o powierzchni 141,20 m2, która była deklarowana jako "mieszkalna", a następnie przytoczył definicję z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej podkreślając, że zawarte w niej wyłączenie z kategorycznie sformułowanego kryterium przedmiotowego, dotyczy m. in. budynków mieszkalnych, który to wyjątek nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Kolegium wskazało, że wymiar podatków lokalnych dokonywany jest przez organy podatkowe przede wszystkim w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej ustawa geodezyjna, przytaczając szereg orzeczeń sądowych w tej kwestii w tym WSA w Krakowie (I SA/Kr 1445/10), WSA w Gliwicach (I SA/Gl 731/08), NSA (FSK 542/08 i II FSK 1471/10) oraz WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1164/11). Stwierdziło, że w ewidencji gruntów i budynków (przedmiotowy) budynek jest oznaczony jako "inne niemieszkalne" i chociaż kartoteka budynków w ewidencji obejmującej gminę Ł. została założona w 2008 r. to z ustaleń sprawy nie wynika, by nastąpiły jakieś zmiany w zakresie postępowania organów budowlanych co do kwalifikacji tego obiektu w stosunku do lat wcześniejszych. W dokumentacji budowlanej budynek oznaczono jako "administracyjny". Organ odwoławczy zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny", czyni to ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 2a w stosunku do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zaś z wyroku NSA z dnia 23 lipca 2009 r. (II FSK 397/08) wynika, że w pojęciu tym mieszczą się lokale mieszkalne jako część budynku. W definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego zawarto kryterium "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych", które w praktyce przyjmowane jest jako jedno z kryteriów przy kwalifikowaniu obiektu jako mieszkaniowego. Organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt II FSK 542/08 podkreślając, że opodatkowany budynek nie jest budynkiem mieszkalnym i nie ma wydzielonych lokali w rozumieniu przepisów prawa. Przedmiotowy budynek był przedmiotem posiadania zależnego podmiotu (podmiotów) prowadzącego działalność gospodarczą co wraz z charakterem budynku wskazuje, że do zastosowania odpowiedniej stawki powinno wystarczyć ustawowe kryterium z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powierzchnia zadeklarowana jako "mieszkalna", a określona przez podatnika jako "mieszkanie służbowe", nie stanowi wyodrębnionego lokalu. Podatnik wskazuje, iż jest to część budynku, którą tylko de facto przeznaczono na inne cele. Odnosząc się do pisma najemcy budynku w badanym roku podatkowym organ odwoławczy zauważył, że tylko od podejmowanej na bieżąco decyzji władającego nieruchomością zależało czy i kiedy część budynku miała inny sposób wykorzystania. Okoliczność ta zatem nie miała charakteru trwałego i nie zmierzała do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób tam przebywających. Kolegium wskazało na najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące opodatkowania tzw. "mieszkania służbowego" przytaczając fragment uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 711/11. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła przebieg czynności sprawdzających i postępowania podatkowego oraz dokonane ustalenia faktyczne, przeprowadzone dowody i dowody których nie dopuszczono, przywołała treść rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz powołane w tej decyzji motywy, by następnie wskazać na zarzuty odwołania i decyzję organu odwoławczego. Twierdząc, że decyzja odwoławcza jest błędna i wymaga uchylenia strona skarżąca zaznaczyła, iż Kolegium w zasadzie nie odniosło się do zarzutów odwołania poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu co do funkcji budynku, w którym sporne w sprawie mieszkanie się znajdowało, co więcej funkcja taka nie została nawet w decyzji tej wskazana. Z uwagi na treść wyroku NSA z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 397/08 i dokonaną w nim wykładnię przepisów "nie sposób nie wysunąć wniosku", że wnioskowane przez Spółkę przesłuchanie świadków nie było pozbawione racji. Brak argumentacji organu odwoławczego przesądzającej o bezprzedmiotowości przesłuchania świadków – wspólników D s.c. spowodował konieczność powielenia zarzutów zawartych w odwołaniu w tym podkreślenia, że podatek od nieruchomości nie jest daniną publicznoprawną, którą należałoby naliczać od zapisów zawartych we wskazanych przez organ pierwszoinstancyjny "dowodach papierowych", takich jak ewidencja gruntów i budynków, plan zagospodarowania przestrzennego, dokumentacja architektoniczno-budowlana, etc. Dowody te mogą być brane pod uwagę wyłącznie w sytuacji, gdy nie przeczy im ustalony w sprawie stan faktyczny. Zdaniem Spółki "w przypadku natomiast, gdy ujawniona rzeczywistość pozostaje w sprzeczności z danymi wynikającymi z tych dowodów, przesądzająca jest ta rzeczywistość". Wskazując na przepis art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że nie jest możliwa co do zasady odmowa przeprowadzenia "kontr-dowodu" w stosunku do dowodów już zebranych. Dlatego nie było podstaw prawnych do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność sposobu przeznaczenia i faktycznego wykorzystania mieszkania służbowego w okresie od 1 lipca 2007 r. do dnia 31 marca 2009 r. Przesłuchanie to miało stanowić "przeciw-dowód" do informacji wypływających z pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Zeznania te miały zaprzeczyć wywodzonej z dokumentów okoliczności wskazującej, jakoby znajdujący się w budynku administracyjno-noclegowym lokal mieszkalny nie był wykorzystywany dla celów mieszkalnych, lecz stricte związany z prowadzoną w Ośrodku B działalnością gospodarczą. Odmowa przesłuchania świadków przesądziła o wadliwości postępowania dowodowego i konieczności jego uzupełnienia wskutek naruszenia art. 188 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, w którym istnieją pomieszczenia wykorzystywane do zamieszkiwania w sytuacji, gdy budynek ten nie jest "budynkiem mieszkalnym", zaś wskazane pomieszczenia nie stanowią wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego. Jak wynika z (w zasadzie bezspornych) ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedmiotowy budynek wchodzi w skład należącego do Spółki Ośrodka B, będącego do połowy 2007 r. w posiadaniu zależnym C S.A., zaś od drugiej połowy tego roku do końca pierwszego kwartału 2009 r. w posiadaniu D s.c., będących przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Od dnia 1 stycznia 2008 r. budynek ten ujawniony został w ewidencji gruntów i budynków (w kartotece budynków) jako "inne niemieszkalne". Na podstawie dokumentacji budowlanej stwierdzono, że budynek oznaczono jako administracyjny ("informacja o terenie i zezwolenia budowlanego" z dnia 17 lutego 1984 r., uzgodnienia projektów E z dnia 7 maja 1984 r., protokół z odbioru zmodernizowanego E z dnia 8 października 1984 r.). W budynku nie wyodrębniono lokalu mieszkalnego ani też lokalu tego nie wpisano do księgi wieczystej. Okoliczności te były między stronami bezsporne podobnie jak to, że budynek ten nazywany administracyjno-noclegowy nie kwalifikował się do mieszkalnych, stosownie do zasad kwalifikacji środków trwałych. Z akt sprawy wynika również, że w przedmiotowym budynku znajdują się pomieszczenia tworzące tzw. "mieszkanie służbowe" służące (według Spółki) osobom trzecim (w tym zatrudnionym w Ośrodku), których powierzchnia wynosiła ok. 60 m2 (protokół oględzin budynku). Zdaniem Spółki ustalenie tego faktu oznaczałoby, że powierzchnia tak określonego lokalu podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania jako związana z działalnością gospodarczą, gdyż decydujące znaczenie ma "ujawniona rzeczywistość", a nie "dowody papierowe". Według organów podatkowych okoliczność ta nie miała znaczenia, gdyż budynek nie jest budynkiem mieszkalnym i nie ma w nim wydzielonych lokali (mieszkalnych) w rozumieniu przepisów prawa, w tym lokalu nazwanego przez Spółkę "mieszkaniem służbowym". Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, użyte w tej ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...)". Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), zaś podatnikami tego podatku są m. in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, o ile przedmiot opodatkowania nie znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podatnika (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Wysokość stawek podatku od nieruchomości uzależniona jest – w przypadku budynków lub ich części – od tego czy są to budynki mieszkalne bądź budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym mieszkalne (ich części) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i c ustawy podatkowej). Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy podatkowej "budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) nie są traktowane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że opodatkowaniu według stawki jak za budynki związane z taką działalnością podlegają budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej)". Powyższe oznacza również, że opodatkowanie według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej dotyczy budynków (niemieszkalnych) znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co powoduje konieczność ustalenia charakteru (mieszkalnego lub niemieszkalnego) danego budynku, a w przypadku budynku mieszkalnego "zajęcia" takiego budynku lub jego części na działalność gospodarczą. O ile bowiem dany budynek nie jest budynkiem mieszkalnym jego posiadanie przez przedsiębiorcę stanowi wyłącznie kryterium kwalifikacji do budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wykazanie zaś że dany budynek jest budynkiem mieszkalnym pociąga za sobą konieczność dokonania dalszych ustaleń co do przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b zd. 2 ustawy podatkowej. Kwalifikacja budynku, jako całości, do innej kategorii niż mieszkalny oznacza, że żadna jego fizyczna część nie może być uznawana za "mieszkalną" w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej chyba, że część taka została wyodrębniona faktycznie i prawnie tworząc odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny" dlatego też dla jego rozumienia przydatna jest definicja słownikowa tego pojęcia, zgodnie z którą "budynek" to wybudowane pomieszczenie, dom, gmach, zaś "mieszkalny" oznacza służący lub nadający się do mieszkania, a więc do przebywania na stałe lub czasowo, do zamieszkiwania. Część "mieszkalna" budynku "niemieszkalnego" oznacza więc wyodrębnione pomieszczenia, stanowiące część tak określonego budynku, służące lub nadające się do mieszkania, a więc zaspokajające potrzeby mieszkaniowe danej osoby (osób), która tam zamieszkuje, przebywa na stałe lub czasowo, z zamiarem długotrwałego pobytu. Istnienie części mieszkalnej w budynku niemieszkalnym, będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zmienia charakteru tego budynku czy jego związania z działalnością gospodarczą. Tym bardziej nie stanowią części mieszkalnej budynku niemieszkalnego pomieszczenia, których podstawową funkcją nie jest bieżące, stałe lub czasowe, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przebywających tam osób, dla których są centrum życiowym, lecz usprawniające lub umożliwiające funkcjonowanie tych osób, w danym czasie i miejscu, np. w związku z zatrudnieniem czy wypoczynkiem. Pojęcie "mieszkanie służbowe" w znaczeniu ogólnym oznacza tego rodzaju pomieszczenie (pomieszczenia), które z istoty rzeczy, poprzez zapewnienie pobytu danej osoby, służy (czasowej) realizacji określonych czynności związanych z konkretnym zajęciem, miejscem pracy, czy inną działalnością (służbą) umożliwiając w ten sposób pełnienie określonych funkcji w miejscu ich wykonywania. "Mieszkanie" takie, umiejscowione w budynku niemieszkalnym należącego do przedsiębiorcy i nie będące odrębnym przedmiotem opodatkowania, nie stanowi części mieszkalnej budynku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy podatkowej. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność przeznaczenia i faktycznego wykorzystania przedmiotowego "mieszkania służbowego" nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, a przez to nie został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia wskazanych dowodów organ podatkowy nie uchybił również art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne "Podstawę (...), wymiaru podatków i świadczeń (...), stanowią dane zawarte w ewidencji". Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące 1) gruntów (...), 2) budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, 3) lokali – ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej (art. 20 ust. 1 powołanej ustawy). Oznacza to, że opodatkowanie budynku lub jego części (jako mieszkalnego lub niemieszkalnego) powinno pozostawać w zgodzie z zapisami ewidencji. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku dla celów podatkowych, na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynków. "Dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt FSK 1040/10). "Na organach podatkowych będzie spoczywał obowiązek ustalenia charakteru (klasyfikacja) budynku dla celów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 856/09). W niniejszej sprawie bezsporne było, że przedmiotowy budynek od 2008 r. zapisany jest w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny, zaś z dokumentacji budowlanej wynikało, że budynek oznaczono jako administracyjny. Strona skarżąca podważała tak ustaloną okoliczność tylko co do części budynku ("mieszkania służbowego"), wskazując jako przeciwdowód zeznania wspólników spółki cywilnej prowadzących w nim działalność gospodarczą w latach 2007-2009. Zeznania te miały wykazać, że wskazana część budynku była w rzeczywistości wykorzystywana jako mieszkanie (dla celów mieszkalnych) i należało je traktować jako dowód przeciwko dowodom w postaci dokumentów urzędowych zebranych w sprawie, a dodatkowo twierdząc, że decydujące znaczenie ma "rzeczywistość", a nie dane wynikające z dokumentów urzędowych. Strona nie wskazała żadnego innego dokumentu, który udowadniałby mieszkaniowe przeznaczenie budynku lub jego części. Podnoszone przez skarżącego okoliczności wykorzystania części przedmiotowego budynku w innym celu niż przeznaczenie samego budynku nie wpływały na kwalifikacje całego budynku (jako obiektu budowlanego) i przedmiotu opodatkowania, a jedynie i to ewentualnie odnosiło się do jego części, która nie została prawnie i faktycznie wyodrębniona (jako lokal mieszkalny) i nie stanowiła odrębnego przedmiotu opodatkowania, jako część mieszkalna budynku niemieszkalnego. Skoro przedmiotowy budynek nie był budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, był w posiadaniu przedsiębiorcy i nie dotyczyły go wyłączenia przewidziane w tym przepisie, to niemieszkalnego charakteru tego budynku i związania z działalnością gospodarczą, nie mogły zmienić ustalenia co do faktycznego wykorzystywania jego fizycznej części, a tym bardziej wpływać na zakwalifikowanie go do budynków mieszkalnych (części takiego budynku). Dowody proponowane przez stronę skarżącą nie miały charakteru dowodów obalających moc dowodową dokumentów urzędowych, ewidencji czy dokumentacji budowlanej, gdyż dokumenty te odnosiły się do całego budynku, a nie jego części. Reasumując należy stwierdzić, że budynki "administracyjno-noclegowe", będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą m. in. w zakresie rekreacji i wypoczynku czy sportu, nie stanowiące budynków mieszkalnych, niezależnie od tego, czy w całości lub w części, służą jako miejsce noclegowe tymczasowych użytkowników czy też "mieszkanie służbowe" osób prowadzących tę działalność lub ich pracowników (pomieszczenia mieszkalne), należy kwalifikować w całości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przeznaczenie tego budynku dla oznaczonych osób w celach noclegowych nie determinuje jego funkcji (w całości lub w części) jako służącego celom mieszkalnym (budynku mieszkalnego). Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.