I SA/Gl 618/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/682/2024/19037 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 15 października 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 13 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/682/2024/19037, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia E. sp. z o. o. w K. (dalej jako spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) nr [...] z 15 października 2024 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określających zobowiązania w podatku od nieruchomości w 2019 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 15 października 2024 r. (doręczonym tego samego dnia) organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z 26 września 2024 roku określającej Spółce. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 263.179,00 zł. W uzasadnieniu wskazano na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji w związku prowadzeniem wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając mu naruszenie art. 239 § 2 O.p. polegające na braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, pozwalających przyjąć, że spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego i nie uiści stosownego podatku. To, że Spółka aktualnie nie reguluje zobowiązań wynika wyłącznie z faktu prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego w tym przez rzeczony organ i braku możliwości wybiórczego zaspokajania swoich wierzycieli, co narażałoby reprezentanta spółki na odpowiedzialność kamą. Zarzucono też, że organ podatkowy z uwagi na to, że jest czynnym uczestnikiem postępowania egzekucyjnego ma też wiedzę, iż oszacowany w toku egzekucji majątek znacznie przekracza wysokość egzekwowanych zobowiązań skarżącej spółki. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Kolegium odwołało się do art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 O.p. i wskazało, że z przepisów tych wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać udowodnione spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi zostać uprawdopodobnione, że w związku z udowodnieniem pierwszej przesłanki zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., (sygn. I SA/Łd 583/15): Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239h § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji. Kolegium stwierdziło, że organ ustalił, a skarżący nie zakwestionował, zaistnienia w sprawie przesłanki nadania rygoru z cytowanego wyżej art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy (segregator nr 2) dokumentów postępowania egzekucyjnego, m.in. postanowień i obwieszczeń Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. o licytacjach nieruchomości należących do Spółki. Sporna w sprawie była natomiast ocena, czy okoliczności sprawy uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co stanowi kolejna przesłankę nadania rygoru. Kolegium podzieliło w tym zakresie ocenę organu I instancji. Spółka nie regulowała zobowiązań wynikających z jej deklaracji, podważa także podwyższenie kwot tych zobowiązań dokonane w zaskarżonych decyzjach określających zobowiązanie, co w kontekście egzekucji prowadzonej względem różnych wierzycieli uprawdopodabnia niewykonanie decyzji. Podnoszone przez Skarżącego w zażaleniu okoliczności nie eliminują tego prawdopodobieństwa, ale go utwierdzają. Spółka podnosi bowiem, że nie ma możliwości wybiórczego zaspokajania wierzycieli, gdyż naraziłaby się na odpowiedzialność kamą. Tym samym Spółka potwierdza, że nie zamierza regulować zobowiązania z decyzji określającej, a jej wykonanie będzie uzależnione od skuteczność egzekucji. Zdaniem Kolegium nie jest przy tym konieczne badanie, jak sugeruje Skarżący, czy majątek Spółki wystarczy na podział między dotychczasowych wierzycieli, a w tym i miasta S. w zakresie przedmiotowych zobowiązań. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 października 2023 r. II FSK 1122/23 "Nie istnieje prawny obowiązek wykazania przez organy podatkowe, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną". Omawiana przesłanka nadania rygoru powiązana jest bowiem z uzasadnionym prawdopodobieństwem, a takie w sprawie niewątpliwe występuje. Kolegium wzięło w tym zakresie uwagę również to, że we wniosku z 24 lutego 2025 r. o odroczenie terminu płatności podatku za 2025 r. Spółka stwierdziła, że egzekucja trwa od 2017 r., zobowiązania wynoszą "kilkanaście milionów złotych", a "od ponad czterech miesięcy nie udało się wypłacić uzyskanych w postępowaniu środków na rzecz wierzycieli, zakończyć egzekucji oraz zwolnić pozostałych nieruchomości spod zajęcia komorniczego". W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b O.p. - poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego, co skutkuje brakiem możliwości jej wykonania oraz brakiem podstawy prawnej do utrzymania rygom. 2. art. 239b O.p. - poprzez niewydanie postanowienia o uchyleniu rygoru w związku z uchyleniem decyzji, mimo że przesłanka obligatoryjna uchylenia rygoru została spełniona. 3. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak działania zgodnego z zasadami praworządności i zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez podtrzymanie skutków postanowienia, które opiera się na nieistniejącej już decyzji. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie w całości zaskarżonego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sama decyzja, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru została w dniu 13 marca 2024 przez Kolegium uchylona w całości jako wadliwa (sygnatura SKO.FP/41.4/675/2024/19037). Oznacza to, że akt administracyjny będący podstawą nadania rygoru przestał istnieć w obrocie prawnym, co czyni dalsze utrzymywanie postanowienia o rygorze bezprzedmiotowym i narusza szereg przepisów prawa materialnego i procesowego. Utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygom w takiej sytuacji prowadzi do rażącej sprzeczności logicznej i prawnej - nie sposób bowiem mówić o natychmiastowym wykonaniu aktu, który nie istnieje. Skoro uchylono samą decyzję, brak jest przedmiotu do wykonania. Takie postanowienie staje się zatem bezprzedmiotowe, a jego utrzymanie w mocy narusza zasadę celowości postępowania administracyjnego, jak również prowadzi do naruszenia interesu prawnego strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W ocenie Kolegium skarżąca nie zakwestionowała zaistnienia przesłanek nadania rygoru, gdyż poza ogólnym zarzutem skargi, nie uzasadniła swojego stanowiska. W tym zakresie Kolegium podtrzymało więc swoje dotychczasowe stanowisko. Zwrócono uwagę, że Skarżący podniósł natomiast nowy zarzut, kwestionując utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygory decyzji, która została uchylona. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że w pierwszej kolejności orzekał w sprawie rygoru, na dopiero następnie w sprawie określenia zobowiązania. Ponadto skuteczne uchylenie decyzji, powoduje wygaśnięcie postanowienia o rygorze, wobec czego skarga byłaby bezprzedmiotowa. Uwzględnić natomiast należy, że decyzja kasacyjna Kolegium również została zaskarżona do sądu administracyjnego, a Skarżący wniósł o jej wstrzymanie. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku lub skargi spowodowałoby kontunuowanie wykonalności decyzji organu I instancji. W tych okolicznościach faktycznych zarzut art. 239b O.p. byłby zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3 omawianego przepisu). W myśl zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W niniejszej sprawie skarżąca wniosła skargę na postanowienie Kolegium z dnia 13 marca 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji 15 października 2024 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej z 26 września 2024 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. - rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wymiarowej, z kolei Kolegium mocą decyzji z 13 marca 2025 r. uchyliło decyzję wydaną w pierwszej instancji w dniu 26 września 2024 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Oznacza to więc, że decyzja, której dotyczy kontrolowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 239 (b). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (LEX nr 2469772) bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Równocześnie wyjaśnił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., I SA/Gl 486/22, LEX nr 3370570, WSA w Łodzi z 28 stycznia 2025 r., I SA/Łd 683/24, LEX nr 3826243, WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16, LEX nr 2395634; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15, LEX nr 2315790). NSA podkreślił również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skoro więc podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, to wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. NSA w omawianym orzeczeniu uznał, że w przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił art. 239a w zw. z art. 239b o.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zawarte w powyżej przytoczonym wyroku NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 i przyjmuje je za własne. W świetle rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego z 26 września 2024 r. spowodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięć obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W analizowanym przypadku doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.