I SA/Gl 619/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/677/2024/19037 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Decyzją z 13 marca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/677/2024/19037, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) nr [...] z 26 września 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w 2020 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 26 września 2024 r., doręczoną 10 października 2024 r.. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 258.855,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, dalej jako u.p.o.I.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę łub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) art. 7, art. 9, art: 11, art. 77 § 1, art. 80, 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz praktyki obrotu gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kolegium wskazało, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości i odwołało się do art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.I. oraz art. 2 § 3 O.p. Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy istotnie naruszył przepisy postępowania, co powoduje konieczność ponownego przeprowadzenia przez niego postępowania. W pierwszej kolejności wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 5, art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. d i pkt 3 oraz ust. 2a u.p.o.l., a także art. 21 § 3 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy istotnie naruszył przepisy postępowania, co w jego ocenie powoduje konieczność przeprowadzenia ponownie postępowania w sprawie. W ocenie Kolegium, przede wszystkim organ podatkowy naruszył przepisy określające sposób przeprowadzenia oględzin. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do art. 190 § 1 i § 2, art. 172 § 2 pkt 3 i § 2 O.p. i wskazał, że organ podatkowy zupełnie te przepisy pominął i zamiast przeprowadzić zgodnie z prawem dowód z oględzin, przeprowadził bez udziału strony zupełnie poza postępowaniem "wizję lokalną", o której nie zawiadomił stron i z której sporządził adnotację urzędową, naruszając ponadto art. 177 § 1 O.p. W konsekwencji adnotacje i zdjęcia, jako sprzeczne z prawem, powinny zostać usunięte z akt sprawy, gdyż nie mogą być dowodem stosownie do art. 180 O.p.. Zdaniem Kolegium, powyższe naruszenie przepisów prawa było w tej sprawie istotne, ponieważ na podstawie nielegalnych dowodów ustalano, czy opodatkowane obiekty spełniają wszystkie wymagane prawem cechy budynku. W konsekwencji konieczne jest ponowne przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność czyli przeprowadzenie zgodnie z prawem oględzin. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że otwarta definicja budowli na potrzeby prawa budowlanego nie może znaleźć zastosowania dla celów opodatkowania, ponieważ przedmiot opodatkowania musi być wyliczony w sposób wyczerpujący i nie może stanowić katalogu otwartego. Przesądził o tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.I. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.I., (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje- mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Odnosząc to do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wyjaśnił, jaką budowlą wymienioną w powyższych przepisach jest "żelbetowa wieża wodna". Co więcej w aktach sprawy brak ustalania jakichkolwiek cech tego obiektu, który przecież mógłby być budynkiem. Przypomniano, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przy kwalifikacji prawnej wieży uwzględnić też należy uchwałę NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 6, poz. 89, zgodnie z którą ""Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z póżn. zm.) w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z póżn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie organu odwoławczego, nie jest też jasne, czy wieża wodna, to ten sam obiekt co "wieża ciśnień", do której odniósł się pełnomocnik podatnika podczas przeglądania akt sprawy. Ponadto w świetle tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19 o możliwym potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę na cele gospodarcze, organ podatkowy powinien wyjaśnić podnoszone przez odwołującego się okoliczności, że na skutek zabezpieczenia nieruchomości przez organy ścigania nie jest on w stanie z nich korzystać. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została podjęta z naruszeniem przepisów procesowych i bez dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolegium wskazało na braki postępowania, których uzupełnienie wymaga podjęcia wielu czynności dowodowych, a w tym przeprowadzenie oględzin. Wskazano, że organ odwoławczy nie powinien po raz pierwszy i zarazem ostatni oceniać w postępowaniu odwoławczym nowych okoliczności i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dostrzeżonych braków nie można uzupełniać na podstawie art. 229 O.p. Zatem konieczne stało się uchylenie w zaskarżonej decyzji i tej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, pomimo, że ze względu na okoliczności sprawy decyzję należało uchylić i orzec co do istoty sprawy. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na zasadę dwuinstancyjności i podniosła, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna) jest wyjątkiem od tej zasady i jest dopuszczalne tylko w określonych sytuacjach. Zaznaczyła, że zarówno Kodeks postępowania administracyjnego jak i O.p. zawierają przepisy precyzujące, kiedy organ odwoławczy może przekazać sprawę I instancji zamiast rozstrzygnąć ją samodzielnie. W realiach spraw podatkowych zastosowanie ma art. 233 § 2 O.p., a zatem jeśli w postępowaniu odwoławczym okaże się, że brakuje istotnych ustaleń faktycznych lub dowodów - a uzupełnienie tych braków wymagałoby praktycznie przeprowadzenia całego postępowania dowodowego od nowa - organ II instancji może (a nawet powinien) odesłać sprawę do I instancji. Jeżeli jednak materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy ma obowiązek sprawę rozstrzygnąć, zamiast odsyłać ją z powrotem. Jest to rozwiązanie o charakterze wyjątkowym, odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do istoty przez organy obu instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że organ odwoławczy nie powinien "uchylać się" od rozstrzygnięcia sprawy - jeżeli może rozstrzygnąć (bo stan faktyczny jest dostatecznie wyjaśniony), to powinien wydać własną decyzję merytoryczną. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo braku ku temu przesłanek jest traktowane jako naruszenie procedury i zasady pogłębiania zaufania do organów (strona nie powinna być niepotrzebnie narażana na dłuższe postępowanie). W jednym z wyroków stwierdzono wręcz, że niezasadne przekazanie sprawy' do ponownego rozpatrzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu odwoławczego do załatwienia sprawy merytorycznie w możliwym zakresie - takie działanie organu może stanowić podstawę do uchylenia decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny. W ocenie skarżącego zasadniczo spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i oceny faktów, w związku z czym Kolegium dysponowało pełnym materiałem, by wydać decyzję merytoryczną (w tym przypadku zmienić ją na korzyść podatnika). W ocenie skarżącej organ odwoławczy niesłusznie nie rozstrzygnął niniejszej sprawy merytorycznie, choć były ku temu warunki. Stan faktyczny sprawy był dostatecznie wyjaśniony i nie wymagał prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części od nowa, przepisy prawa materialnego pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie na korzyść podatnika (brak uznaniowości po stronie organu podatkowego), oraz ewentualnie zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. (przez wadliwe zastosowanie trybu kasacyjnego). Zdaniem Spółki, wsparciem dla takiej argumentacji są wyroki sądów, które krytykowały nadużywanie decyzji kasacyjnych - NSA wskazał, że decyzja kasacyjna to wyjątek dopuszczalny tylko przy braku możliwości decyzji merytorycznej. Jeśli więc w sprawie spółki Kolegium miało możliwość i podstawy do załatwienia sprawy odwoławczej co do meritum (a mimo to przekazało sprawę ponownie organowi I instancji) to spółka może podnosić, że było to działanie sprzeczne z prawem. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny może zaskarżoną decyzję uchylić, zobowiązując organ odwoławczy do ponownego rozpoznania odwołania - tym razem merytorycznie. Dalej podniesiono, że w lektury zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy wynika, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa oraz nie zbadał w sposób wystarczająco wnikliwy czy spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą na nieruchomościach oddanych jej w użytkowanie wieczyste oraz to czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów jakakolwiek działalność gospodarcza mogła być przez spółkę prowadzona. Na samym wstępie zaznaczono, iż przedmiotowa nieruchomość od roku 2017 jest zajęta w toku postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. D. G.. Już ten fakt uniemożliwia Spółce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, co wynika z art. 930 § 3 i § 4 k.p.c. W tej sytuacji prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne uniemożliwiło prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Kolejno wskazano, że niezależnie od braku nawet potencjalnie możliwości wykorzystywania nieruchomości na cele gospodarcze, kluczowe jest to czy spółka taką działalność gospodarczą rzeczywiście prowadziła. Podatniczka odwołała się do art. 3 Ustawy Prawo Przedsiębiorców i wskazała, że wydając zaskarżono decyzję organ nie zbadał czy w przypadki Spółki wszystkie określone w tym przepisie cechy zostały spełnione. Jako przykład prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej organ podał całkowicie nietrafiony przykład związany z zawarciem w dniu 17 września 2021 r. porozumienia z A sp. o.o. dotyczącego kilku działek wchodzących w skład nieruchomości czy też dotyczącą tej samej części nieruchomości umowy przedwstępnej. Mimo tego organ w sposób całkowicie nieuprawniony przyjmując przy tym wykładnie rozszerzająca uznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą na całej nieruchomości. Podobnie, wydzielenia działek wspomniane w treści zaskarżonej decyzji dotyczą niezrealizowanej transakcji związanej z nabyciem przez spółkę A sp. z o.o. kilku działek z kilkudziesięciu wchodzących w skład kompleksu po H w S.. Co, więcej organ pominął to, iż każdorazowo warunkiem nabycia nieruchomości przez spć4kę A sp. z o.o. było to, że nieruchomość miała zostać nabyta bez jakichkolwiek wpisów obciążających nieruchomość to jest wpisów w dziale III i lY księgi wieczystej. Jak wynika z ogólnie dostępnych informacji ujawnionych w elektronicznych księgach wieczystych nieruchomość w dalszym ciągu nie spełnia tego kryterium Spć4ka nie kwestionuje tego, że nieruchomość zostały wiele lat temu nabyte w celu dalszej odsprzedaży jednak od roku 2017 dokonanie tych czynności jest niemożliwie. Jedyny zainteresowany tym podmiot (A sp. z o.o.) w roku 2022 rzeczywiście planował nabycie cześć nieruchomość w toku postępowania egzekucyjnego, jednak na skutek ustanowionego na nieruchomości zabezpieczenia w postaci zakazu zbywania i obciążania wydanego przez Prokuraturę Regionalną w L. do transakcji ostatecznie nie doszło. Jeszcze raz podkreślić należy, iż spółka nie prowadzi/nie prowadziła działalności gospodarczej na całej nieruchomości. Wbrew temu co twierdzi Organ właśnie to kryterium jest kluczowe z punkt widzenia możliwości opodatkowania nieruchomości wyższą stawką, a nie to czy nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana, co i tak w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne, gdyż z przyczyn opisanych w niniejszym odwołaniu odrzucić należy nawet potencjalną możliwość prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości od roku 2021 skutecznie blokuje Skarb Państwa reprezentowany przez Prokuraturę Regionalną w L.. Nieruchomość w S. już kilkukrotnie była obiektem ataku Prokuratury, która kilkukrotnie próbowała dokonać zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości, także z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącej, spór w niniejszej sprawie dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK r 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywiany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, za utrwalony w orzecznictwie można uznać pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Wcześniej forsowane nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych zostało ostatecznie zrewidowane w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na całkowitą dezaprobatę zasługuje także próba tłumaczenia w treści zaskarżonej decyzji, co miał na myśli Trybunał Konstytucyjny i sugerowanie, iż zgodnie z tym wyrokiem podwyższona stawka nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynowanie działalności gospodarczej. W przypadku skrzącej spółki stan braku obiektywnych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej trwa już od wielu lat. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika by organ dokonał wnikliwego zbadania tego czy skarżąca spółka prowadziła w ostatnich latach działalność gospodarczą, w szczególności na całym terenie po H w S.. Treść uzasadnienia wskazuje, iż w tym zakresie organ za wystarczające uznał swoje domniemania, czy też to, że spółka zgodnie z przedmiotem działalności wpisanym w rejestrze KRS ma wpisane tym, że zajmuje się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami itp. Z powyższego wynika, iż dla organu wystarczająca byłaby zmiana umowy spółki i wykreślenie wskazanych przez organ kodów PKD. Skarżący kwestionuje też stwierdzenie organu jakoby to, że bezsporne było faktycznie wykonywane przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Właśnie ta kwestia jest osią sporu w niniejszej sprawie. Fakt, że spółka w roku 2016 nabyła nieruchomość i była to jej ostatnia czynność w tym zakresie w żadnym zakresie nie potwierdza tego, że spółka w okresie, za który zostały złożone korekty deklaracji prowadziła działalność. Organ całkowicie pominął też, to, że spółka nie złożyła korekt za cały okres posiadania gruntów w S. a wyłącznie za lata 2019-2024, w których to latach nieruchomości nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny uznano kluczowy dla omawianej kwestii zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponownie wskazano, że przedmiotowa nieruchomość już pięciokrotnie była obiektem zainteresowania Prokuratury Regionalnej w L., która mimo bezprawności i bezskuteczności swoich zabezpieczeń skutecznie zniechęca podmioty potencjalnie zainteresowane nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Zabezpieczenie te są stosowane między innymi z zarzucanym jednemu z podejrzanych przestępstwa określonego w art. 299 kodeksu karnego. W tej sytuacji potencjalni nabywcy na podstawie samej tylko treści księgi wieczystej i widniejących tam wpisów historycznych nie chcą ryzykować i zawierać jakichkolwiek umów dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Ponadto skarżąca wniosła o to, by organ podatkowy nie wydawał nowej decyzji do czasu zakończenia kontroli sądowej. Spółka wskazała, że jest w ciężkiej sytuacji finansowej i istnieje ryzyko, że wydanie przez organ podatkowy nowej decyzji i jednoczesne zaopatrzenie jej w klauzulę natychmiastowej wykonalności spowodowuje wyegzekwowanie przez organ podatkowy nienależnej kwoty podatku (wyższej niż przysługująca) co spowoduje dalsze pogłębienie złej sytuacji finansowej spółki. Spółka oczywiście ma świadomość tego, że w takiej sytuacji (po uzyskaniu korzystnej decyzji) będzie jej przysługiwać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jednak z uwagi na sytuację finansową spółki, może ona nie dotrwać do tego momentu. Zaznaczono, że aktualnie ( 11 kwietnia 2025 r.) spółka otwarła postępowanie o zatwierdzenie układ prowadzone w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 15 maja 2015 roku - Prawo restukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasatoryjna. W tym kontekście należy przypomnieć, że stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie zaś do § 3 tego artykułu samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na tle ww. przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji (wyrok NSA z 21 listopada 2025 r., III FSK 986/24). W orzecznictwie NSA wskazuje się przy tym, że wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego powinny być tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do zastosowania przepisów prawa materialnego i określenia na tej podstawie wysokości zobowiązania podatkowego - nie jest możliwe. Co do zasady, uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego stanowiące podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego O tym zaś czy zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie na tej podstawie prawnej decyzji przez organ odwoławczy decydują okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2377/20). Bez wątpienia zatem decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez Kolegium było stwierdzenie, że: - organ podatkowy naruszył art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 172 § 2 pkt 3 i § 2 O.p., bowiem za materiał dowodowy uznano zdjęcia i protokoły z wizji przeprowadzonych na nieruchomości skarżącej bez jej zawiadomienia o terminie przeprowadzenia oględzin, a zatem bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału przeprowadzeniu tego dowodu i składania wyjaśnień; - braku wyjaśnienia jakim obiektem budowlanym (budynkiem czy budowlą) jest "żelbetowa wieża ciśnień", a także tego - czy podnoszona w odwołaniu "wieża wodna" jest tym samym obiektem budowlanym, co "żelbetowa wieża ciśnień" oraz - braku wyjaśnienia czy ustalone przedmioty opodatkowania (grunty, budynki, budowle) są wyłączone z działalności gospodarczej na skutek dokonanych zabezpieczeń zarówno przez komornika sądowego, jak i Prokuraturę Regionalną w L.. W ocenie Sądu okoliczności sprawy uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Należy przypomnieć, że Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 190 O.p. wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Natomiast jak stanowi art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, a jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (§ 2). Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 O.p. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że wizja lokalna została przeprowadzona poza postępowaniem podatkowym. Z akt sprawy wynika, że o terminie i miejscu oględzin nie zawiadomiono skarżącej uniemożliwiając je zatem brak czynnego udziału w sprawie. Uchybienie to, zdaniem Sądu, uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., bowiem w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości przewidziane w art. 198 O.p. oględziny są efektywny środkiem dowodowym, dającym organowi podatkowemu możliwość weryfikacji twierdzeń podatnika co do rodzaju deklarowanych nieruchomości (gruntów, budynku i budowli) bądź ich powierzchni. Ustalenia w tym zakresie wynikają bowiem z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także art. 5 tej ustawy, stanowiącego, że rada gminy ustala stawki podatku od nieruchomości w granicach maksymalnym stawek wskazanych w tym przepisie. W tym kontekście dostrzeżenia wymaga i to, że gdyby doszło do prawidłowo przeprowadzonych oględzin, organ podatkowy mógłby wyjaśnić także kwestię tego, czy "wieża wodna" jest tym samym obiektem budowlanym, co "żelbetowa wieża ciśnień". Z art. 173 § 1 O.p. wynika bowiem, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że braki materiału dowodowego w niniejszej sprawie uniemożliwiały wydanie decyzji merytorycznej przez Kolegium, bowiem wydana przez organ decyzja obarczona wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie bowiem organ podatkowy nie zweryfikował twierdzeń podatniczki co do przedmiotu opodatkowania, a zatem ich nie ustalił w sposób jednoznaczny i ostateczny, ale także pozbawił skarżącą prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Sąd oceniając zaskarżoną decyzję wskazuje, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. uniemożliwia ocenę merytoryczną w tak wydanej decyzji przez organ odwoławczy. Organ II instancji nie może przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.