I SA/Gl 627/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej wobec strony w dniu [...]r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 29 października 2019 r. pełnomocnik A sp. z o.o. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) złożył do organu I instancji wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, w kwestii następującej: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między A sp. z o.o. a B sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Uzasadniając powyższe wskazał, że w wydanej decyzji organ I instancji wielokrotnie wypowiada się w kontekście pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, że w optyce organu podatkowego czynności dokonywane pomiędzy A sp. z o.o. a B sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnym miejscu organ nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności. W dalszej części uzasadnienia wniosku pełnomocnik przytoczył wypowiedzi organu podatkowego, które przemawiają za przyjęciem, że: "de facto uznał on czynności prawne między wyżej wskazanymi podmiotami za czynności pozorne. Zdaniem pełnomocnika powyższe spowodowało niejasność wydanej decyzji, gdyż za podstawę jej wydania przyjęto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że w orzecznictwie i doktrynie widoczny jest spór co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną. Na zakończenie ww. podniósł, że: "w realiach przedmiotowej sprawy dochodziło - co organ sam w istocie stwierdza - do faktycznego przemieszenia towaru, zaś było to dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a odnosi się do sytuacji, w której wskazane w niej zdarzenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazanej dacie, bądź w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1137/15)". W świetle powyższego pełnomocnik uznał, że konieczne jest wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do treści ww. decyzji z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ I instancji odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 215 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w kwestii objętej wnioskiem strony nie zachodzi konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w rozumieniu tego przepisu, bowiem wątpliwości sformułowane we wniosku zdaniem organu podatkowego odnoszą się do ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny. Tymczasem w ocenie strony wyjaśnienie: "czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między Spółką A spółka z o.o. a B sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi", w żadnym razie nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie ma merytorycznego charakteru. Nie zmierza też do wydania nowego rozstrzygnięcia, bądź do jego uzupełnienia, ponieważ dotyczy jedynie wyjaśnienia przez organ jak rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań w tym zakresie. Treść wypowiedzi organu w tej części pozostaje bowiem dla strony niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez organ I instancji pojęcia "pozorności". Ponadto, z decyzji tej nie wynika, czy organ podatkowy uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem. Powyższe, według pełnomocnika implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez organ I instancji używanemu w decyzji pojęciu "pozorności", a w konsekwencji oznacza, że w niniejszej sprawie konieczne stało się zastosowanie art. 215 § 2 O.p. Rozwijając powyższe zarzuty w uzasadnieniu zażalenia wskazano, że strona domaga się wyjaśnienia, w jaki sposób organ podatkowy rozumiał sens używanego "konsekwentnie na przestrzeni całego uzasadnienia decyzji sformułowania "pozorności". Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ I instancji przesyłając akta sprawy za pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. odniósł się do stawianych w zażaleniu zarzutów i wniósł o utrzymanie ww. postanowienia z dnia [...]r. w mocy. W piśmie z dnia 16 stycznia 2020 r. pełnomocnik strony złożył replikę na powyższe stanowisko organu I instancji. Podtrzymał w całości wszelkie dotychczasowe wnioski i twierdzenia zawarte w zażaleniu. Podkreślił, że poprzez wyjaśnienie wskazanych wątpliwości, organ podatkowy "nie wyjdzie poza treść wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ nie doprowadzi to do nowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bądź też do jej uzupełnienia". Bezzasadne jest zatem twierdzenie organu, że wyjaśnienie stronie sensu używanego pojęcia "pozorności" stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Swoje rozważania rozpoczął od wskazania, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 2 O.p., zgodnie z którym organ, który wydał decyzję na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Dalej wskazał, że O.p. nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. Z kolei, w nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej, lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający orzeczenie rozumiał jego sens. Ponadto, dokonując wyjaśnienia treści rozstrzygnięcia, organ podatkowy nie może wyjść poza jego treść, gdyż przez wyjaśnienie treści orzeczenia organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/18). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu co pisze pełnomocnik, w decyzji z dnia [...]r. organ I instancji nie korzysta "konsekwentnie na przestrzeni całego uzasadnienia decyzji" ze zwrotu "pozorność". Takowe sformułowanie w ww. decyzji występuje w części dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego i zostało użyte, w różnej formie (w celu podkreślenia nierzetelności transakcji, w których spółka uczestniczyła) - dokładnie cztery razy (str. 27, 29, 34 i 36 ww. decyzji). W ocenie organu II instancji treść decyzji z dnia [...]r. nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości odnośnie wydanego rozstrzygnięcia i podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 O.p. Z decyzji tej w sposób jasny wynika, że została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na ustalenie, że strona brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym. Pojęcie "karuzeli podatkowej" organ I instancji przedstawił na str. 28 decyzji. Jednocześnie podkreślono, że ww. decyzja jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego. Zarówno więc zebrany materiał dowodowy, jak i decyzja organu I instancji podlega kontroli instancyjnej, która sprowadza się w szczególności do oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Na obecnym etapie, organ II instancji nie może wypowiadać się w zakresie prawidłowości i zasadności zastosowania przez organ I instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Wszelkie wątpliwości dotyczące decyzji podatkowej organu I instancji, zarówno co do stanu faktycznego, jak też zastosowanych przepisów zostaną wyjaśnione w treści merytorycznej decyzji wydanej w drodze rozpoznania odwołania. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazano, że w trybie wyjaśnienia co do treści decyzji nie mieści się, tak jak oczekiwałby pełnomocnik, odpowiadanie stronie na pytanie: "czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między Spółką A sp. z o.o. a B sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi". Wskazywane przez stronę wątpliwości nie dotyczą istoty decyzji, czyli wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]r. Odnoszą się bowiem do innych kwestii, a mianowicie - w ocenie tut. organu - pełnomocnik dąży do uzyskania potwierdzenia, że czynności prawne dokonane między spółką A a B są lub nie, czynnościami pozornymi. Powyższe z kolei wykracza poza zakres art. 215 § 2 O.p. Nawiązując natomiast do stanowiska wyrażonego w replice z dnia 16 stycznia 2020 r. ponownie podkreślono, że z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że organ I instancji stwierdził, iż spółka była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym, dokonywanych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" (str. 27 decyzji). Skoro tak, to zgodnie z orzecznictwem sądowym, faktury dokumentujące czynności wykonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 427/19). Treść decyzji jest zatem jasna, natomiast użycie przez organ I instancji zwrotu "pozorność" miało na celu jedynie podkreślenie nierzetelności transakcji, w których - zgodnie z oceną organu I instancji - strona uczestniczyła. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 215 § 2 O.p. uznano za niezasadny. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to; 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wskutek: - przyjęcia przez organ II Instancji, iż "wskazywane przez stronę wątpliwości nie dotyczą istoty decyzji, czyli wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] r.", bowiem w optyce tego organu odnoszą się one do uzyskania potwierdzenia, że czynności prawne dokonane przez podatnika są lub nie, czynnościami pozornymi, co wykracza poza zakres instytucji wyjaśnienia wątpliwości, podczas gdy kwestia objęta wnioskiem strony, to jest wyjaśnienie "czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi", odnosi się do istoty wydanej decyzji, to jest jej treści, a co za tym idzie podpada pod zakres zastosowania art. 215 § 2 O.p., ponieważ dotyczy jedynie wyjaśnienia przez organ I Instancji jak rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań w tym zakresie, albowiem treść wypowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w tej części pozostaje niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez organ I Instancji pojęcia "pozorności", ponieważ nie wiadomo, czy organ ten uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez organ I Instancji używanemu w decyzji pojęciu "pozorności" i w konsekwencji oznacza, iż w toku kontroli instancyjnej koniecznym było uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J.; - stwierdzenia przez organ II Instancji, iż w jego ocenie treść decyzji jest jasna, zaś używanie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. zwrotu "pozorności" miało na celu jedynie podkreślenie nierzetelności transakcji, w których - zdaniem organu I Instancji - uczestniczyła strona, co w istocie świadczy o tym, że organ II instancji przedstawił w zaskarżonym postanowieniu swoją własną interpretację używanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pojęcia "pozorności", podczas gdy organ ten zarówno w postanowieniu z dnia [...]r., jak i w stanowisku w sprawie zażalenia w żadnym miejscu nie przedstawił takiego rozumienia w/w pojęcia, a zgodnie z literalnym brzmieniem art. 215 § 2 O.p. wyłącznie organ podatkowy, który wydał decyzję może wyjaśnić wątpliwości co do treści decyzji, zaś takie twierdzenia organu II Instancji wskazują na to, że rozumienie tego pojęcia budzi wątpliwości nie tylko strony, lecz również organu postępowania odwoławczego. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.); 2. zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.; 3. skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie jest wiadome w oparciu o co, organ II instancji stwierdził, iż wskazywane przez stronę wątpliwości nie dotyczą treści decyzji z dnia [...]r. Tymczasem z wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie wynika, że treść tej decyzji pozostaje niejednoznaczna, a nadto obarczona jest zawiłością utrudniającą poznanie sensu rozstrzygnięcia. Zawarta w tym wniosku uwaga odnosząca się do zastosowanej przez organ kwalifikacji prawnej, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (jak to zostało podniesione we wniesionym zażaleniu) stanowiła swoisty skrót myślowy, na co notabene wskazuje kontekst całej wypowiedzi przedstawionej w tym wniosku. Wyjaśnienie, jak organ I instancji rozumiał pojęcie pozorności pozwoliłoby stronie na ustalenie, czy organ uznał czynności prawne strony za pozorne, niedokonane, czy też zrównał czynności niedokonane z czynnościami pozornymi. Gdyby natomiast przyjąć literalne brzmienie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. to kwestia ta nie wymagałaby wyjaśnienia. Przywołanie we wniosku z dnia 29 października 2019 r. poglądów doktryny i orzecznictwa w tej kwestii, miało więc jedynie na celu wskazanie, iż istnieje spór co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną. Nadto autor skargi zwrócił uwagę, że wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia "pozorności czynności" nie zmienia kwalifikacji prawnej zastosowanej przez organ, gdyż w orzecznictwie niejednokrotnie utożsamia się pozorność czynności z brakiem wywołania skutków przez czynność prawną i stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwestia ta nie miała zatem charakteru merytorycznego. Niewątpliwie, przytoczone przez stronę we wniosku z dnia 29 października 2019 r. fragmenty uzasadnienia decyzji organu I Instancji potwierdzają, iż jest ona niejednoznaczna, bowiem z jednej strony organ sugeruje, iż transakcje przeprowadzone przez stronę były pozornymi czynnościami prawnymi, zaś z drugiej strony w żadnym miejscu uzasadnienia nie wypowiada się co do tej kwestii wprost. Kluczowe jest więc w tym zakresie ustalenie sensu, jaki organ nadał używanemu przez siebie pojęciu "pozorności". Wyjaśniając wskazane wątpliwości organ nie wyszedłby poza treść wydanego rozstrzygnięcia. W dalszych wywodach skargi zakwestionowano twierdzenie organu II instancji, że treść decyzji jest jasna, natomiast użycie przez organ I instancji zwrotu "pozorność" miało na celu jedynie podkreślenie nierzetelności transakcji, w których - zgodnie z oceną organu I instancji - strona uczestniczyła. Zauważono bowiem, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...]r. ani też odnosząc się do zażalenia nie stwierdził, iż używane przez niego pojęcie "pozorności" miało na celu wyłącznie podkreślenie nierzetelności transakcji. Stąd też takie twierdzenia organu II Instancji pozostają wyłącznie jego interpretacją tego zwrotu. Tymczasem art. 215 § 2 O.p. wskazuje, iż to wyłącznie "organ podatkowy, który wydał decyzję" może wyjaśnić wątpliwości co do treści decyzji. Tym samym, takie zapatrywanie organu II Instancji jawi się jako bezzasadne. Próba wykładni używanego przez organ I instancji zwrotu "pozorność" potwierdza nadto, że kwestia ta budzi wątpliwości nie tylko strony, lecz również organu odwoławczego. Autor skargi wyjaśnił także, iż rozstrzygnięcie przedmiotowych wątpliwości ma istotne znaczenie, gdyż skarżąca wytoczyła na drodze postępowania cywilnego stosowne powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego ze swymi kontrahentami. Rolą sądu powszechnego będzie dokonanie oceny nie tylko kwestii samego zawarcia oraz treści umów, lecz również ich wykonania. Rozstrzygnięcie postępowania cywilnego we wskazanej powyżej sprawie będzie miało bezpośrednie przełożenie na niniejsze postępowanie, albowiem fakt ustalenia istnienia umowy i jej realizacji jest prawnie relewantny, gdyż przemawia nie tylko za tym, że zawarte umowy sprzedaży stanowiły podstawę "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, lecz przemawia także przeciwko zapatrywaniu organu I Instancji o pozorności (niedokonaniu) zawieranych przez podatnika transakcji. Wyjaśnienie tak określonych wątpliwości ma w szczególności znaczenie dla zapewnienia spójności i jasności wywodu strony, bowiem na ten moment niemożliwym pozostaje ustalenie, czy organ I Instancji uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, czy też uznał je za niedokonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...]r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej wobec skarżącej w dniu [...]r. określającej zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 215 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik strony zwrócił się o wyjaśnienie następującej kwestii: - "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką zo.o. A a B Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?" Uzasadniając żądanie oparte na treści art. 215 § 2 O.p. przytaczając fragmenty wspomnianej decyzji odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji uznał, iż " w optyce organu czynności prawne dokonywane między Spółką z o.o. A a B Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi" jednakże organ ten "....w żadnym miejscu nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności". W doktrynie i judykaturze (w tym w przywołanych przez organy orzeczeniach) jednolicie przyjmuje się, że konieczność usunięcia wątpliwości dotyczy decyzji sformułowanych w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i trudności w ustaleniu zakresu obowiązku strony lub przysługujących jej uprawnień. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy ani też go uzupełnić. W kontekście powyższego podzielić należało twierdzenie organu I instancji, że wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zasadne jest także twierdzenie organu odwoławczego, że treść decyzji z dnia [...]r. nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości odnośnie wydanego rozstrzygnięcia i mogące podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 O.p. Z decyzji tej w sposób jasny wynika, że została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na ustalenie, że strona brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym. Pojęcie "karuzeli podatkowej" organ I instancji przedstawił na str. 28 decyzji. Wywód organu I instancji był także do pewnego momentu wystarczająco jasny dla strony i umożliwił jej wniesienie w lipcu 2018 r. szeroko umotywowane odwołanie. Potrzebę wyjaśnienia treści decyzji strona dostrzegła dopiero w listopadzie 2019 r., przed wydaniem decyzji organu II odwoławczego, w którego kompetencjach pozostaje ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego oraz subsumcji. Wskazać także należy, że organ I instancji posłużył się wyrażeniem "pozorność" w różnych formach językowych, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i użył go czterokrotnie. Na str. 27 wskazał, że strona była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym. Na str. 29 stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stworzony został łańcuch podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT na początkowym etapie obrotu. Z kolei na str. 34 uznał, że działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane – nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Na str. 36 wskazał natomiast, że zawieranym przez stronę transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak wynika z powyższego organ I instancji konsekwentnie wskazuje na pozorność dla podkreślenia nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła strona. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zakresie używanego pojęcia "pozorności" organ nie wypowiada się niespójnie w poszczególnych częściach uzasadnienia decyzji. Nie jest również konieczne "ustalenie sensu, jaki organ nadał używanemu przez siebie pojęciu "pozorności". Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.