I SA/Gl 630/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. 1. Z. R. wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wnioskiem z 4 maja 2017 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 8.294 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powołał się trudną sytuacją finansową. Organ pierwszej instancji rozpoznając powyższy wniosek dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia, jak również w oparciu o informacje będące w dyspozycji NUS. Z tych ustaleń wynika, że po orzeczeniu przez Sąd Rejonowy w D. w 2010 r. eksmisji z prawem do lokalu socjalnego, skarżący wraz z żoną postanowili zwrócić do zasobów spółdzielni swoje mieszkanie, posiadające status mieszkania spółdzielczego. W związku z powyższym spółdzielnia mieszkaniowa w dniu 29 sierpnia 2016 r. zwróciła wkład mieszkaniowy w kwocie 63.325,45 zł po potrąceniu zadłużenia z tytułu opłat za lokal w kwocie 47.429,61 zł. Skarżący wraz z żoną pomimo tego, że zostali poinformowani o możliwości wystąpienia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wyżej opisanym zwrotem, nie zabezpieczyli środków na jego zapłatę. Uzyskaną kwotę przekazali córce. Za otrzymane środki córka skarżącego kupiła lokal mieszkalny (cena 56.000 zł) w C.. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z brakiem uregulowania w ustawowym terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 8.294 zł. Uzasadniając wniosek o ulgę skarżący przedłożył oświadczenie, z którego wynika, że jego żona jest bezrobotną bez prawa do zasiłku. Ma na utrzymaniu także córkę, studentkę studiów stacjonarnych. Stwierdził, że żona wraz z córką mieszkają w C. w zakupionym lokalu. Otrzymuje emeryturę pomostową w wysokości 2.210,32 zł, z której po potrąceniu składek i zaliczek pozostaje kwota 1.831,68 zł. Z tej kwoty pobierane jest ponadto zajęcie komornicze w wysokości 552,66 zł. Zatem do wypłaty pozostaje kwota 1.279,02 zł, z której to kwoty dobrowolnie przekazuje żonie 50% otrzymywanego świadczenia, tj. 630 zł. W uzupełnieniu wskazał, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe zamieszkując w D., w otrzymanym mieszkaniu socjalnym. Według przedłożonego oświadczenia średniomiesięczne wydatki ponoszone przez skarżącego kształtują się na poziomie 644,86 zł, w tym: czynsz 168,92 zł, gaz 20 zł, energia elektryczna 105,94 zł, telefon 10 zł i wyżywienie 300 zł. Dodatkowo NUS na podstawie posiadanych informacji wskazał, że córka skarżącego pracuje i osiąga niewielkie dochody. 2.2. NUS decyzją z [...] [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.). Organ odwoławczy zaaprobował dokonaną przez NUS wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", stanowiących przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do tej sprawy DIAS podkreślił, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, lecz w wyniku nieuregulowania zobowiązania podatkowego powstałego na skutek otrzymania przez skarżącego zwrotu nadwyżki wkładu mieszkaniowego. Podatnik dysponował więc środkami na spłatę zobowiązania podatkowego, a spółdzielnia mieszkaniowa poinformowała go o obowiązku podatkowym. Organ nie podważał trudnej sytuacji majątkowej podatnika, ale wziął pod uwagę, że skarżący dysponował wraz z małżonką kwotą 63.325,45 zł, którą w części mógł przeznaczyć na spłatę zobowiązania podatkowego, a przekazał ją córce, która z tego zakupiła mieszkanie. Organ zauważył też, że skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 1.831,68 zł, a na swoje utrzymanie ma tylko 640 zł. Kwota emerytury jest wypłacana skarżącemu z pomniejszeniem na skutek realizacji zajęcia komorniczego w wysokości 552,66 zł, a ponadto połowę z reszty emerytury, którą skarżący realnie otrzymuje (tj. kwoty 1.279,02 zł) połowę przekazuje żonie. W konkluzji organ przyjął, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a zatem należy wydać decyzję odmowną. 3.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nierówne potraktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących sytuacji ekonomicznej podatnika; - art. 122 o.p. poprzez brak wnikliwości w zgromadzony materiał dowodowy, powielenie w uzasadnieniu decyzji tez sformułowanych przez organ I instancji, - art. 127 i 210 § 4 o.p. poprzez niewywiązanie się z obowiązku dwukrotnego merytorycznego przeprowadzenia postępowania, niedokonanie we własnym zakresie oceny ustalonych faktów. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut pozbawienia go podwójnej oceny tego samego stanu faktycznego, kierowanie się przepisami, które kładą nacisk na obowiązkowe płacenie podatków, uznaniowość i brak nadzwyczajnych losowych okoliczności, błędnej oceny faktu nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentacji medycznej z jednoznacznym wskazaniem, iż organy powinny kierować się logiką i doświadczeniem życiowym mając na względzie - cyt. "(...) że ludzie w wieku około emerytalnym (...) chorują". Skarżący podniósł również zarzut celowego pominięcia i zlekceważenia wytycznych zawartych w orzeczeniach NSA przywołanych w skardze, które wskazują na ważny interes podatnika przez pryzmat jego sytuacji finansowej, nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe analizy skutków dochodzenia zaległości podatkowej od skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego (wyznaczony w ramach prawa pomocy) podtrzymując skargę, wskazał również, że należy mieć ma uwadze nieustalenie przez organ szczegółów zobowiązania prywatnoprawnego, które spłaca podatnik. Zaznaczył, że przekazywanie przez skarżącego połowy emerytury żonie ma swoje umocowanie w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Podniósł także, że organy nie ustaliły, czy przedmiotowa zaległość podatkowa została pomniejszona o wysokość wkładu, który jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.). Wreszcie argumentował, że nieumorzenie zaległości podatkowej zachwieje podstawę egzystencji podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu. 5. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Decyzja ta ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się dana regulacja. Przy czym, decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych są oparte na przepisie zawierającym terminy niedookreślone – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zacytowane zwroty wskazują sytuację faktyczną, w której w ogóle można dokonać umorzenia zaległości. Jeżeli organ stwierdzi wystąpienie choćby jednego z tych przypadków, może zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających powołanym terminom niedookreślonym, to w ogóle nie będzie możliwe zastosowanie przez niego uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku nie będzie on miał możliwości wyboru, tylko decyzja będzie miała charakter związany, negatywny dla strony. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ stwierdzi, że w sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ani "ważny interes podatnika", ani "interes publiczny", to ten przepis w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ jednej z nich lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia (w ramach uznania administracyjnego), czy zaległość może być umorzona. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wymienionych pojęć nieostrych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Przyjmuje się zatem, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, ale też nagłych, czy losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 1535/11). Jednocześnie zaakceptować należy pogląd, że ogólną dyrektywę interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinno stanowić przyjęcie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (wyrok NSA z 16 maja 2018 r., II FSK 1266/16). 6. Decyzje wydane w omawianym trybie nie mogą być jednak dowolne. Wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnego z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. oraz uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja, na gruncie tej sprawy, spełnia te wymogi. Organy obu instancji zasadnie uznały, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia zaległości, DIAS rozpoznał sprawę respektując zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz dał temu należyty wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia wystąpienia ustawowych przesłanek oceny wniosku. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jak również została wyczerpująco przedstawiona zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji. Wymaga zaakcentowania, że w tej kategorii spraw szczególnie istotne znaczenie ma inicjatywa dowodowa podatnika, ponieważ to jemu jest wiadome, jakie okoliczności dotyczące jego sfery życia mogą uzasadniać wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące prawa procesowego mają charakter ogólny, nie wskazują na czym konkretnie polegały błędy organu, ani jaki miały one wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie mogły być skuteczne. Sąd z urzędu nie dostrzega takich błędów. 7. Odnośnie do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej należy wskazać, że argumenty podatnika przedstawiane w toku postępowania zasadniczo ograniczały się do podnoszenia trudnej sytuacji materialnej wynikającej z uzyskiwania niewysokiej emerytury, obciążenia egzekucją komorniczą i dobrowolnego alimentowania żony. Na skutek tego skarżącemu realnie w skali miesiąca pozostawała do dyspozycji kwota około 650 zł. Miesięczne wydatki skarżącego na utrzymanie oscylowały także w tym zakresie. Zasadnie jednak organ analizując wystąpienie przesłanek umorzenia sięgnął do argumentów związanych z genezą zadłużenia. Nie jest sprzeczna z konstrukcją art. 67a § 1 pkt 3 o.p. decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania zaległości podatkowej do lekkomyślności, czy zaniedbań podatnika w sytuacji, w której zapłata należności aktualnie, w dacie rozpoznawania wniosku jest utrudniona. Organ może uzasadniać decyzję używając dowolnej argumentacji, byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. W tym przypadku zaległość podatkowa powstała na skutek nieuregulowania podatku, pomimo tego, że pierwotnie, po postaniu zobowiązania podatkowego, skarżący miał środki, aby bez uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny podatek zapłacić. Nie budzi przecież sporu, że skarżący wraz z żoną pomimo tego, że zostali poinformowani o możliwości wystąpienia podatku dochodowego w związku ze zwrotem wkładu mieszkaniowego, nie zabezpieczając środków na jego zapłatę przekazali wszystkie uzyskane środki finansowe córce, która za otrzymane środki zakupiła lokal mieszkalny za kwotę 56.000 zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z brakiem uregulowania podatku w kwocie 8.294 zł. Podobnie nie może skutkować na korzyść skarżącego przymusowa egzekucja przez komornika zobowiązania prywatnoprawnego, miesięcznie w kwocie 552,66 zł. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w skali miesiąca pozostaje mu dyspozycji (ma własne utrzymanie) tylko kwota około 650 zł, ponieważ z emerytury w kwocie netto 1.831,68 zł (brutto 2.210,32 zł), kwotę 552,66 zł pobiera komornik, a połowę reszty dobrowolnie oddaje żonie. Tym samym, z tych wyjaśnień wynika, że skarżący nadaje priorytetowe znaczenie spłacie zobowiązań cywilnoprawnych. Tymczasem, co należy podkreślić, obciążenia o takim charakterze nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Zobowiązania prywatnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej - samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Sąd orzekający podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że okoliczność regularnej spłaty zobowiązania prywatnoprawnego, nawet w drodze egzekucji, świadczy o tym, że w sytuacji życiowej, w której podatnik się znajduje, posiada jednak zdolność do spłaty zadłużenia (wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1883/12). Podniesione wyżej w tym punkcie uzasadnienia uwagi mają znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego". Nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej, nie podjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy sytuacja ekonomiczna podatnika umożliwiała takie działania. Z tym pojęciem nie harmonizuje również cykliczne regulowanie zobowiązań prywatnoprawnych, kosztem uregulowania, nawet w minimalnym, zakresie zaległości publicznoprawnej (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14). 8. Przedstawione wyżej okoliczności, mają kluczowe znacznie dla interpretacji w realiach tej sprawy pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a tym samym dla jej finalnego wyniku. Wbrew wywodom skargi organ nie oparł się wybiorczo na orzecznictwie sądów administracyjnych, które "kładzie nacisk" na takie okoliczności jak obowiązkowość płacenia podatków przez obywateli, uznaniowość decyzji, czy brak nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Powołane w uzasadnieniu skargi wyroki NSA, które organ – według podatnika – celowo pominął, nie dostarczają na gruncie tej sprawy argumentów pozwalających na podważenie stanowiska organu, w obliczu wyeksponowanych wyżej faktów, w postaci niezapłacenia podatku w sytuacji, w której skarżący z żoną dysponowali odpowiednimi środkami po zwrocie wkładu mieszkaniowego przez spółdzielnię, czy też cyklicznego regulowania zobowiązań prywatnoprawnych przez podatnika (choćby w drodze egzekucji komorniczej). Z uzasadnienia skargi wynika też, że skarżący wadliwie pojmuje pojęcie dochodu, ograniczając go do kwoty po potrąceniu komorniczym (1.279,02 zł), zamiast identyfikując je z wysokością należnego świadczenia netto (1.831,68 zł). W odniesieniu do wydatków skarżącego, organy zasadnie oparły się na jego wyjaśnieniach. Skoro skarżący w oświadczeniu z 4 maja 2017 r. nie wskazał, że ponosi wydatki na leczenie, a w piśmie z 23 października 2017 r. podniósł, że "nie podejmuje żadnego leczenia" ponieważ nie ma dostatecznych dochodów, to organy nie miały podstaw, aby przyjąć inaczej. Do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może prowadzić zawarty w skardze i podniesiony na rozprawie argument, że nieumorzenie zaległości podatkowej może spowodować, iż skarżący będzie zmuszony do korzystania z pomocy państwa. Minimum egzystencji zapewniać będzie - nawet w ramach przymusowej egzekucji zaległości podatkowej, obok należności prywatnoprawnej - ustawowy próg maksymalnej egzekucji, o którym mowa w art. 10 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm.), względnie (mając na uwadze potencjalny zbieg egzekucji) w art. 833 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji tylko w określonym, w tych przepisach, zakresie. Nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącego precyzyjne ustalenie kategorii (np. kredyt, pożyczka), celu zaciągnięcia ani wysokości zobowiązania, które egzekwuje komornik. Istotne jest to, że skarżący uzyskuje regularny dochód ze świadczenia emerytalnego, z którego co miesiąc komornik potrąca 552,66 zł. To pozwala na poczynienie uwag, o których była mowa już wyżej i uznanie skarżącego za osobę, która jest zdolna przystąpić do cyklicznego regulowania także zaległości podatkowej, nawet na skutek łącznej egzekucji z zobowiązaniem prywatnoprawnym. Na marginesie należy zauważyć, że jeśli zdaniem skarżącego kategoria, czy wysokość egzekwowanego przez komornika zobowiązania, jest istotna w tej sprawie, to nic nie stało na przeszkodzie, aby te okoliczności zostały przez niego wyeksponowane w toku postępowania podatkowego, a nawet do czasu wydania wyroku przez sąd. Z kolei argument, że organy nie ustaliły, czy zaległość podatkowa została pomniejszona o wysokość wkładu, stosownie do wymogów art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej sprawie nie jest istotny. Byłby on zasadny, ale w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 9. Z tych wszystkich powodów skargę należało oddalić.