I SA/Gl 644/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.67.2024 UNP: 2401-24-016429 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2023 r. oddala skargę. 1. D. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 28 lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2023 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Wykonywanie działalności gospodarczej skarżąca rozpoczęła 3 stycznia 2006 r. Prowadziła ją pod firmą "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "D." D. K.", pod adresem: ul. [...], w miejscowości B.. Przeważający przedmiot działania stanowiły "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 7 lutego 2020 r., [...], na podstawie art. 288 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243, ze zm. – dalej: pr. restr.), zostało otwarte wobec skarżącej postępowanie restrukturyzacyjne – postępowanie sanacyjne. Jednocześnie został powołany zarządca masy sanacyjnej. Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 28 listopada 2022 r., [...], na podstawie art. 164 ust. 1 pr. restr., został zatwierdzony układ skarżącej przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli. Postanowienie to uprawomocniło się 23 maja 2024 r. 2.2. W piśmie, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) w dniu 19 marca 2024 r., działający na rzecz skarżącej zarządca sanacyjny zawarł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług: - za marzec 2023 r. w kwocie 1.679 zł - za kwiecień 2023 r. w kwocie 4.041 zł - za maj 2023 r. w kwocie 4.041 zł. Wniosek nie zawierał uzasadnienia. Został poprzedzony korektą deklaracji podatkowych VAT-7M z 16 lutego 2024 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenia posiadanych dokumentów źródłowych, mających wpływ na powstanie nadpłaty, skarżąca w piśmie z 9 kwietnia 2024 r. wyjaśniła, że korekty JPK_VAT za okres od lutego 2020 do października 2023 r., złożone 16 lutego 2024 r., dotyczą faktur, które zostały wystawione na podstawie umowy najmu z 19 grudnia 2019 r. Wskazała, że najem dotyczył lokalu gastronomicznego położonego w miejscowości B., przy ul. [...] i miał nastąpić po jego przygotowaniu przez najemcę Ł. O. na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, zdaniem skarżącej, najem nigdy się nie rozpoczął, prace adaptacyjne nie zostały ukończone, a zakaz prowadzenia działalności w okresie ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego i następnie epidemii sprawił, że działalność najemcy w lokalu nigdy nie została uruchomiona. Nie było zatem sytuacji, w której, w sensie ekonomicznym, lokal został wydany w celu wynajmu. Skarżąca uznała zatem, że skoro najem się nie rozpoczął, to również czynsz okazał się bezzasadny. Wskazała, że po wystawieniu faktur w 2023 r. oraz ich przesłaniu Ł. O. nie zostały one przez niego odebrane. Przyczyną powstałej korekty za marzec, kwiecień i maj 2023 r. jest nadpłata spowodowana obniżeniem podatku należnego o kwotę anulowanych faktur z tytułu czynszu za najem, które nie weszły do obrotu, oraz nadpłat podatku VAT z poprzednich miesięcy, które wynikały z przeniesienia kwot podatku na kolejne miesiące rozliczeniowe. Zdaniem skarżącej korekta była konieczna, ponieważ faktury nie zostały wprowadzone do obrotu, a zatem na gruncie podatku VAT nie ma w tym zakresie zobowiązania usługodawcy. Faktury zostały bowiem skutecznie anulowane i nie ma ryzyka odliczenia przez nabywcę podatku VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur. Swoje stanowisko skarżąca powtórzyła w piśmie z 23 maja 2024 r. 2.3. NUS decyzją z 21 października 2024 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty. 2.3. DIAS decyzją z 28 lutego 2025 r., nr 2401-IOV2.4103.67.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Następnie nawiązał do umowy najmu lokalu gastronomicznego zawartej 21 grudnia 2019 r. pomiędzy skarżącą (P.P.U.H. D. D. K.) - jako wynajmującą, a Ł. O. - jako najemcą. Wskazał, że z umowy wynika, iż jej strony uzgodniły m.in., że umowa najmu zostanie zawarta na czas określony od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2025 r. a lokal zostanie przekazany od 1 lutego 2020 r. Najemca oświadczył, że jest mu znany stan techniczny przedmiotu najmu i terenu, na którym jest on zlokalizowany. Skarżąca zgodziła się na dokonywanie przez najemcę ulepszeń, przeróbek, modernizacji i adaptacji przedmiotu najmu niezbędnych dla jego potrzeb. Czynsz miał być płatny na rachunek bankowy skarżącej wskazany na fakturze. Wszelkie zmiany umowy wymagały dla swojej ważności formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Dalej organ powołał się na art. 353 (1) oraz art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: k.c.). Zaznaczył, że zgodnie z art. 76 k.c., jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna pomiędzy nimi ma być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Tak było w tym przypadku, ponieważ strony umowy wprowadziły w niej zastrzeżenie nakładające obowiązek zachowania formy pisemnej (aneksu) pod rygorem nieważności. Zdaniem organu dokonane zmiany umowy bez zachowania formy zastrzeżonej (pisemnej) nie mogły zatem spowodować żadnych skutków od początku ich podjęcia. DIAS zaznaczył, że umowa, zgodnie z jej postanowieniami, zaczęła obowiązywać 1 lutego 2020 r. i była ważna do 1 lutego 2025 r., ponieważ bezsporny pozostaje fakt, że umowa nigdy nie została rozwiązana. Następnie, powołując się na art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. i art. 19a ust. 7 u.p.t.u., a także na art. 669 § 2 k.c. oraz treść umowy, organ wskazał, że faktury należało wystawić nie później niż z upływem terminu płatności czynszu (termin płatności upływał 10. dnia miesiąca), a obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstał na zasadach szczególnych, tj. z chwilą upływu terminów płatności, czyli również 10. dnia danego miesiąca. Organ wskazał, że skarżąca wystawiła faktury z tytułu najmu i przekazała je najemcy. Faktury te weszły więc do obrotu prawnego. W czasie trwania najmu, nie doszło do skutecznej zmiany, czy też wypowiedzenia umowy z 21 grudnia 2019 r. Wystawione faktury nie mogły zostać anulowane. Korekty deklaracji za marzec, kwiecień i maj 2023 r. nie mogły wywołać skutku prawnego. W ocenie DIAS dla ważności umowy nie ma znaczenia, że najemca najpierw dokonywał remontu i adaptacji lokalu. Skarżąca wyraziła na to zgodę. Organ nawiązał w tym zakresie do treści protokołów z przesłuchania skarżącej i najemcy. Zauważył, że jeżeli skarżąca nie otrzymała od najemcy należności za czynsz w umówionej formie, to miała możliwość rozwiązania umowy. Ewentualnie, w braku porozumienia, jeżeli uważała, że najemca pozostaje dłużnikiem, mogła poddać to zagadnienie rozstrzygnięciu przez sąd zgodnie z umową. Skarżąca miała także możliwość wypowiedzenia umowy, czego nie dokonała. W końcowej części uzasadnienia DIAS wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadził dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca. Dotyczy to wniosku o ustalenie, czy najemca w okresie od marca do maja 2023 r. wykazywał podatek naliczony z faktur wystawionych przez skarżącą, czy zgłaszał działalność gastronomiczną lokalu oraz czy rozliczył się ze wsparcia finansowego w ramach przyznanych środków unijnych. Organ wskazał, że w jego ocenie dowody te oraz okoliczności, które miały być nimi wykazane, nie miały znaczenia w sprawie, tj. w zakresie istnienia obowiązku skarżącej do opodatkowania usługi najmu lokalu. 2.4. W skardze podatniczka zarzuciła: 1) naruszenie art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na uznaniu okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie za udowodnione w sytuacji, w której strona nie miała w istocie możliwości wypowiedzenia co do zebranych dowodów w sprawie, albowiem DIAS żadnych dowodów nie przeprowadził, o czym świadczy metryka sprawy z 14 lutego 2025 r., utworzona podczas zapoznawania się przez pełnomocnika skarżącej z aktami postępowania po doręczeniu postanowienia z 16 stycznia 2025 r. i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3, 4, 4a o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS podczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i poprzedzające wniosek korekty JPK_VAT za marzec, kwiecień i maj 2023 r. są zasadne, a skorygowanie JPK_VAT wynika z korekty rejestrów podatku VAT należnego, spowodowanej koniecznością usunięcia błędnego ujęcia faktur sprzedaży na okoliczność najmu, które nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu. DIAS powinien sprawę przekazać NUS, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania, względnie uchylić decyzję i stwierdzić nadpłatę wynikającą z korekt JPK_VAT za marzec, kwiecień i maj 2023 r., złożonych 16 lutego 2024 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat; 3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 188, art. 229 i art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia uzupełniających dowodów w sprawie na wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu od decyzji, z uwagi na niezasadne uznanie, że nie są to dowody na okoliczności istotne dla sprawy podczas, gdy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy analizuje stan faktyczny określony przez podatnika i umożliwia podatnikowi dowodzenie swoich tez i poparcie ich dowodami. Zakres postępowania wszczętego wskutek korekty JPK_VAT i wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza ustalenia, które nie wiążą się z przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdyż jego przedmiot różni się od postępowania wymiarowego; 4) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192 o.p. poprzez : - dokonanie błędnych ustaleń, bo opartych na materiale dowodowym niekompletnie zgromadzonym i uznanym za wystarczający, a zgromadzonym wyłącznie przez organ pierwszej instancji, - tendencyjnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalaniu okoliczności faktycznych budzących wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu zawnioskowanego przez skarżącą; odmówiono przedstawienia stanowiska w sprawie wniosków dowodowych na etapie zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie a ostatecznie o dowodach rozstrzygnięto w decyzji, - formułowanie ustaleń w sposób pobieżny i oderwany od logicznej oceny całości dowodów w sprawie, - zaniechanie inicjatywy dowodowej także z urzędu podczas, gdy istotny dowód dla sprawy, taki jak dowód z ustaleń u najemcy za okres sporny w zakresie rejestru podatku VAT naliczonego obejmującego najem mógł być przeprowadzony bez nadmiernych sił i środków a wnioski z niego płynące mogły istotnie wpłynąć na dokonane ustalenia faktyczne w sprawie, - oparcie ustaleń na dowodach, które zostały zebrane w czasie czynności sprawdzających u skarżącej w związku z kontrolą prowadzoną u najemcy, które miały miejsce w czasie postępowania sanacyjnego u skarżącej - bez udziału nadzorcy sanacyjnego; - w związku z powyższym niezasadne ustalił w sprawie, że: - skarżąca wystawiła faktury za najem które przekazała najemcy i faktury te weszły do obrotu i nie mogły być skutecznie anulowane, - fakt, że najemca remontował lokal pozostaje bez wpływu na obowiązki podatkowe skarżącej (podatek od towarów i usług), - ustalenia, że do czasu zakończenia prac remontowych w lokalu nie będzie naliczany czynsz pozostają bez wpływu na świadczenie usługi najmu, co wiąże się z obowiązkiem wytrawienia faktury w odpowiednim terminie, - sposób wykonywania umowy najmu nie wpływa na obowiązki podatkowe skarżącej, - lokal został wydany najemcy do użytku, - najemca za zgodą wynajmującego w zamian za zwolnienie z zapłaty czynszu wykonywał prace remontowe, - najemca objął lokal, remontował lokal i prowadził w nim działalność gospodarczą, w ramach której udostępniał go także swoim kontrahentom oraz urządzał imprezy prywatne, - wyjaśnienia skarżącej, że lokal nie został wydany w celu wynajmu, lecz w celu przeprowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, a za okres tych prac czynsz się wynajmującej nie należał, są niewiarygodne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącej w charakterze świadka, - część przesyłek z fakturami za najem została doręczona najemcy; 4) art. 192 o.p. w zw. z art. 121 i art. 122 o.p. i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w następstwie pozbawienia możliwości pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie do przeprowadzonych dowodów w sprawie przez DIAS, albowiem do dnia zapoznania się z aktami sprawy 14 lutego 2025 r., w terminie wyznaczonym, wynikającym z zawiadomienia z 16 stycznia 2025 r., żaden dowód w sprawie nie został przeprowadzony przez DIAS, co wynika z metryki sprawy na ten dzień. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości decyzji organów obu instancji; 2) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: wiadomości mailowej z [...] r. skierowanej przez najemcę do skarżącej; korespondencji mailowych, przesłanych skarżącej, między najemcą a osobą (M. K.), która miała swój udział z ramienia najemcy w sprawie występowania o dofinansowanie ze środków publicznych projektu, który miał być realizowany w wynajmowanym lokalu oraz pisma skarżącej z 25 lutego 2025 r. skierowanego do DIAS, w celu wykazania, iż najemca nie korzystał z lokalu w celu wynajmu przynajmniej do [...] r., lecz w celu przeprowadzenia prac remontowo- adaptacyjnych, istnienia realnego opóźnienia w prowadzeniu proc adaptacyjno- remontowych koniecznych do rozpoczęcia najmu, które wynikały z braku materiałów budowlanych; 3) o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2023 r. Złożone przez skarżącą deklaracje oraz ich korekty wiązały się z umową najmu z 21 grudnia 2019 r., która dotyczyła lokalu gastronomicznego. Skarżąca argumentowała, że najem nigdy się nie rozpoczął, prace adaptacyjne najemcy nie zostały ukończone a zakaz prowadzenia działalności w okresie epidemii sprawił, że działalność najemcy w lokalu nigdy nie została uruchomiona. Zdaniem DIAS, usługa najmu miała miejsce, a faktury wystawione z tego tytułu dokumentują faktycznie zrealizowaną usługę. Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej nie jest zasadne. 5. Wbrew twierdzeniom skarżącej dokumentacja, na podstawie której wydano decyzje, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzona na jego podstawie ocena dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasad: prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) a także nie naruszają zasady otwartego katalogu dowodów (art. 180 o.p.). Tym samym DIAS nie mógł naruszyć art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Należy podkreślić, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jednakże jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty – do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika (wyroki NSA z: 13 marca 2024 r., II FSK 727/21; 20 listopada 2025 r., I FSK 1416/22). 6. Organy podatkowe wyciągnęły właściwe wnioski z treści protokołów przesłuchania skarżącej (wynajmującej) oraz Ł. O. (najemcy). Te dowody dostarczają informacji, w świetle których aktualne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym "najem nigdy się nie rozpoczął", w ramach niniejszego postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza przy tym, że pozyskany przez organ pierwszej instancji protokół z przesłuchania skarżącej w dniu 1 lutego 2023 r. dotyczy czynności realizowanej w toku kontroli przeprowadzanej u najemcy. Skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka. Wbrew argumentacji skargi zarządca sanacyjny skarżącej nie miał obowiązku uczestniczyć w tej czynności. Obowiązek działania zarządcy sanacyjnego materializuje się na innych polach i dotyczy realizacji czynności wobec masy sanacyjnej (art. 53 pr. restr.) czy inicjowania lub uczestniczenia w postępowaniach sądowych i administracyjnych (art. 310-311 pr. restr.). Z umowy najmu z 21 grudnia 2019 r. wynika, że strony uzgodniły m.in., iż umowa ta zostanie zawarta na czas określony od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2025 r., a lokal zostanie przekazany od 1 lutego 2020 r. Najemca oświadczył, że jest mu znany stan techniczny przedmiotu najmu i terenu, na którym jest on zlokalizowany. Skarżąca zgodziła sią na dokonywanie ulepszeń, przeróbek, modernizacji i adaptacji przedmiotu najmu niezbędnych dla własnych potrzeb przez najemcę. Czynsz miał być płatny na rachunek bankowy skarżącej. Wszelkie zmiany umowy wymagały dla swojej ważności formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Organy trafnie ustaliły, że najemca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajął od skarżącej salę bankietową, tj. uzyskał od skarżącej przedmiotowy lokal do używania, co stanowi istotę wykonania świadczenia wynajmującego. Nawiązując do stanowiska skarżącej: lokal został mu zatem "wydany". Wyraźnie i wielokrotnie przyznał to podczas przesłuchań 9 stycznia 2023 r. i 1 lutego 2023 r., w których opisywał realizowane w tymże lokalu czynności, głównie remontowe (k. 96-102 akt adm.). Jednoznacznie wynika to także z zeznań skarżącej, składanych 6 lutego 2023 r. Na pytanie, czy potwierdza zawarcie umowy najmu z 21 grudnia 2019 r. odpowiedziała twierdząco. Na pytanie: co było przedmiotem umowy najmu, odparła, że faktycznie wynajęła tylko salę bankietową znajdującą się na parterze, natomiast nie wynajęła piętra budynku, które pozostało do jej dyspozycji. Wskazała poza tym, że chciała (wówczas, na bieżąco) wystawiać faktury z tego tytułu, ale kontrahent prosił ją, aby tego nie robiła, gdyż nie miał pieniędzy na czynsz. Podała, że nie otrzymała od niego zapłaty czynszu i rozważała rozwiązanie umowy, jednak za sugestią prawnika nie zrobiła tego w obawie przed zwrotem środków, jakie kontrahent poniósł na remont lokalu (k. 104-105 akt adm.). Sąd zauważa ponadto, że najemca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, wskazał miejscowość B., ul. [...], a więc adres lokalu, który wynajmował od skarżącej. Prawidłowe jest również ustalenie organów, że umowa najmu z 21 grudnia 2019 r. nie została zmieniona ani rozwiązana. Jest bezsporne, że nie sporządzono pisemnego aneksu do tej umowy oraz że nie zawarto nowej umowy, której postanowienia mogłyby wpłynąć na postanowienia umowy pierwotnej. Warunkiem zmiany umowy, jak stanowił jej § 10, była forma pisemna (k. 77 akt adm.). Rozmowy skarżącej oraz wynajmującego dotyczące kwestii wzajemnych praw i obowiązków określonych w umowie nie wykroczyły poza – jak to zostało ujęte w protokołach przesłuchania – "umowę dżentelmeńską". Zgodnie z umową najmu najemca miał płacić skarżącej czynsz w wysokości 18.000 zł (k. 77 akt adm.). Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z zeznaniami skarżącej czynsz ustalony w umowie był niższy od cen rynkowych, ponieważ w ramach pozostałej części czynszu najemca miał przeprowadzić remont. Stwierdziła też, że wartość dotychczas przeprowadzonego remontu była znacznie niższa od należnego jej czynszu. 7. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez świadczenie takie należy rozumieć także odpłatny najem lokalu. Stosownie do art. 353(1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei art. 659 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Sąd zauważa, że skarżąca i najemca, zawierając umowę, zgodzili się m.in. na możliwość dokonywania przez najemcę ulepszeń, przeróbek, modernizacji i adaptacji przedmiotu najmu niezbędnych dla własnych potrzeb (§ 6 umowy – k. 78 akt adm.). Czynsz najmu może być oznaczony w pieniądzach lub innych świadczeniach, np. świadczeniu rzeczy zamiennych lub usług. Do umowy najmu mogą być dołączone świadczenia dodatkowe wynajmującego albo najemcy (np. najemca zobowiązuje się do naprawy rzeczy, pomocy przy utrzymywaniu jej w należytym stanie, konserwacji). Gdy takie świadczenia, ze względu na ich gospodarcze znaczenie, nabierają charakteru świadczenia głównego, umowa stron staje się umową mieszaną, np. najmu i usług. Mają do niej wtedy zastosowanie odpowiednie przepisy dla każdego ze świadczeń uznanych za świadczenie główne. Wysokość czynszu pozostawiona jest w zasadzie umowie stron (H. Ciepła [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, red. G. Bieniek, Warszawa 2011, art. 659, pkt 10-11). Sąd podkreśla, że organy trafnie zwróciły uwagę, iż istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że dla zmiany treści umowy strony zastrzegły - pod rygorem nieważności - zachowanie pisemnej formy aneksu (§ 10 umowy – k. 77 akt adm.). Nabiera to znaczenia w kontekście art. 76 k.c., który stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, iż określona czynność prawna między nimi ma być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Należy podkreślić, że podczas przesłuchań w styczniu i lutym 2023 r. ani skarżąca, ani najemca nie powoływali się na okoliczność zaistnienia zmiany umowy najmu. Skarżąca podała, że aneksy nie zostały zawarte, i tylko rozmawiała z najemcą "na pewne tematy związane z zawarciem umowy". Zeznała, że chciała co miesiąc wystawiać faktury. Także najemca zeznał, że umowa nie była zmieniana i odwoływał się do pojęcia "umowy dżentelmeńskiej". W następnej kolejności Sąd sygnalizuje, że zgodnie z § 9 umowy, czynsz miał być płatny na rachunek bankowy skarżącej wskazany na fakturze. Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W umowie najmu strony nie określiły terminu płatności czynszu, a wskazały jedynie na miejsce płatności (rachunek bankowy wynajmującego), zatem zastosowanie znajduje art. 669 § 2 k.c., zgodnie z którym, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca. Umowa została zawarta na czas dłuższy niż miesiąc, zatem zgodnie z art. 669 § 2 k.c. czynsz powinien być uiszczany do dziesiątego dnia miesiąca. Tak więc również do tego dnia powinna zostać wystawiona przez skarżącą faktura, gdyż zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. - fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. W analizowanym stanie faktycznym powstanie obowiązku podatkowego zostało uregulowane w art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Fakturę w przypadku usługi najmu należało zatem wystawiać nie później niż z upływem terminu płatności (termin płatności upływał 10. dnia miesiąca), a obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstawał na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., tj. z chwilą upływu terminu płatności, tak więc również 10. dnia miesiąca. W realiach niniejszej sprawy wykazane zatem zostało, że doszło do świadczenia usługi najmu lokalu w analizowanym okresie. Zatem z tego tytułu powinien zostać rozliczony podatek należny. Sąd zauważa, że strony w umowie mogą dowolnie określać termin wykonania usług i termin płatności, jednak – co należy podkreślić - nie mogą modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku świadczenia usług najmu fakturę VAT wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (wyrok NSA z 3 października 2025 r., I FSK 1459/22). Należy zaakceptować twierdzenie organów podatkowych, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu lokalu powstawał w każdym miesiącu, w którym organy ustaliły fakt jego wynajmowania. Sąd zauważa, że skarżąca podczas przesłuchania 6 lutego 2023 r. na pytanie, czy wystawiała na rzecz najemcy faktury tytułem czynszu miesięcznego wskazanego w umowie, odpowiedziała, że chciała wystawić faktury miesięczne, lecz najemca prosił ją, aby tego nie robiła, gdyż nie miał pieniędzy na zapłatę czynszu - i niestety przyjęła jego argumentację. Zeznała również, że chciała umowę najmu rozwiązać (najemca nie płacił czynszu), jednak jej prawnik poinformował ją, iż nie będzie to dla niej korzystne, gdyż najemca prowadził w lokalu remont ze środków unijnych i wówczas musiałby zwrócić wszystkie te środki oraz obciążyć skarżącą kosztami. Dlatego niestety, musiała się wycofać z tego pomysłu. Z tych zeznań wynika więc, że skarżąca miała świadomość trwania umowy oraz świadomość obowiązku wystawiania faktur co miesiąc. 8. Skarżąca bezskutecznie powołuje się na "anulowanie faktur". Wystawiła bowiem faktury korygujące (art. 106j u.p.t.u.), a nie anulowała uprzednio wystawionych. W następstwie tego złożyła korektę deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 i 3 o.p.). Kontrolowana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji, a tym samym aktualizuje pierwotne rozliczenie skarżącej, bo jak zasadnie ustaliły organy, doszło do powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego z tytułu usługi najmu, która realnie wystąpiła. Tej konkluzji nie zmienia to, że najemca zwrócił skarżącej wystawione faktury, ani że nie zapłacił jej czynszu. Odbiór faktury leży przede wszystkim w interesie nabywcy towaru lub usługi umożliwiając mu odliczenie podatku naliczonego. Z kolei brak zapłaty czynszu może mieć znaczenie na płaszczyźnie konsekwencji cywilnoprawnych, tj. zainicjowania przez wynajmującego rozliczenia najemcy z tytułu umowy najmu na drodze procesu cywilnego. Nie wpływa zaś na istnienie obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia rozliczenia skarżącej należy zauważyć, że ustawodawca przewidział możliwość pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, w której podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika (tu: skarżącą) faktycznie otrzymane. Pozwalają na to art. 89a-89b u.p.t.u., które przewidują tzw. ulgę na złe długi. Skarżąca nie spełniła jednak warunków tam przewidzianych, co jednakże było konsekwencję tylko jej zachowania. 9. Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dotyczyły okoliczności niezbędnych do oceny skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy najmu z 21 grudnia 2019 r. lokalu gastronomicznego, a nie oceny, czy umowa była wykonywana prawidłowo. Zagadnienia związane z prawidłowością wykonania umowy przez najemcę, przede wszystkim co do rodzaju i zakresu wykonywanych przez niego prac remontowych, nie mają znaczenia dla tej sprawy. Owszem, mogą być istotne, ale w kontekście cywilnoprawnym, to jest wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a najemcą. Organy pozyskały umowę najmu, która pomimo skierowanego do skarżącej wezwania nie została przez nią przedłożona. W sposób dostateczny wykazały, że skarżąca miała świadomość przeprowadzania przez najemcę prac remontowych w lokalu. Co więcej, jak wynika z jej zeznań z 6 lutego 2023 r., był to element kalkulacji czynszu poprzez obniżenie stawki ustalonej pieniężnie względem cen rynkowych. Miała również świadomość obowiązku wystawiania faktur z tytułu najmu. Jeżeli najemca nie wykonywał – jej zdaniem - umowy w sposób prawidłowy, skarżąca dysponowała środkami prawnymi, takimi jak możliwość wypowiedzenia umowy najmu czy skierowania sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, od czego - również świadomie - odstąpiła. Dlatego nie mają istotnego znaczenia – w rozumieniu art. 188 o.p. – dla niniejszej sprawy okoliczności, których ustalenie skarżąca postulowała w odwołaniu. Dotyczy to takich kwestii, jak: czy i w jakim rozmiarze prace adaptacyjno-remontowe byty prowadzone przez najemcę; czy najemca w lokalu prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w okresie od lutego 2020 do grudnia 2023 r., w tym czy organizował przyjęcia, szkolenia, korzystał z zaplecza kuchennego; w jakim stanie technicznym znajdował się lokal po jego porzuceniu przez najemcę; w jakim czasie były organizowane przyjęcia przez wynajmującego w lokalu po zawarciu umowy najmu; czy najemca przyjmował klientów, kontrahentów, udostępniał lokal innym użytkownikom w czasie trwania najmu; czy najemca wykonywał konieczne prace porządkowe w lokalu i jego otoczeniu, aby móc je okazać potencjalnym klientom; czy dostawcy dostarczyli najemcy do lokalu swoje towary, wyroby (np. artykuły spożywcze, wyroby cukiernicze, napoje, środki czystości) i usługi. W świetle zgromadzonych dowodów, w tym zeznań najemcy oraz skarżącej, a także bezspornego faktu, że zawartej umowy najmu skarżąca nie wypowiedziała ani też na żadnym etapie jej trwania nie dążyła do zmiany w formie pisemnego aneksu jej postanowień, ustalanie wskazanych okoliczności nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy podatkowej. 10. Dla tej sprawy nie mają znaczenia okoliczności dotyczące rozliczeń podatkowych dokonywanych przez najemcę, w szczególności zadeklarowanie przez niego podatku naliczonego w związku z przedmiotowym najmem lokalu. Takie ustalenia byłyby istotne w kwestii odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), jako wystawcy faktur pomimo braku realnego zaistnienia usługi najmu, czyli w razie braku zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Wówczas rozliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę usługi (faktury) mogłoby nabierać znaczenia w kontekście braku ryzyka strat we wpływach budżetowych, a tym samym dopuszczalności korekty faktury przez jej wystawcę (por. wyrok TSUE z 19 września 2000 r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, ECLI:EU:C:2000:469). W niniejszej sprawie organy prawidłowo jednak ustaliły, że czynność opodatkowana (usługa najmu) miała miejsce, co zostało wyjaśnione we wcześniejszych częściach uzasadnienia. Podatek do zapłaty nie wynika więc z samego faktu wystawienia przez skarżącą faktur, ale jest pochodną powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z racji zaistnienia zdarzenia, w postaci podlegającej opodatkowaniu odpłatnej usługi najmu (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Dlatego dla niniejszej sprawy pozbawione znaczenia – w rozumieniu art. 188 o.p. – byłyby ustalenia dotyczące tego, czy za okres marca, kwietnia i maja 2023 r., a także za okres od rozpoczęcia umowy najmu lokalu zgodnie z jej treścią (od 1 lutego 2020 r.) najemca wykazywał w JPK_VAT podatek naliczony wynikający z faktur za najem lokalu wystawionych przez skarżącą. Analogicznie dla tej sprawy nie mają znaczenia (art. 188 o.p.) okoliczności dotyczące tego, czy najemca wykazywał w kosztach działalności (w księgach podatkowych) faktury za najem lokalu wystawione przez podatnika będącego wynajmującym; czy najemca zgłaszał działalność gastronomiczną w lokalu oraz pojazd do wykonywania cateringu w latach 2020-2023 w celu odbioru placówki i pojazdu przeznaczonego do transportu żywności przez organ sanitarny; czy najemca rozliczył się ze wsparcia, o które występował w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 na projekt "Zmiana profilu działalności domu przyjęć jako metoda na walkę ze skutkami sytuacji pandemicznej" (Program Wsparcia) i czy miało miejsce rozliczenie wniosku o płatność końcową; czy beneficjent osiągnął i udokumentował realizację celu wsparcia projektu, czy była zlecona ocena realizacji projektu i jakie były jej wyniki. Znaczenia dla sprawy nie mają również dokumenty załączone do skargi, dotyczące korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą, a najemcą. Organ odwoławczy nie dopuścił się więc naruszenia art. 188 o.p., ani art. 229 o.p. 11. Jak wynika z art. 187 § 2 o.p. oraz art. 216 § 1 i 2 o.p., w sprawie przeprowadzenia dowodu organ powinien wydać postanowienie. Jednakże brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazanie przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w dopiero uzasadnieniu decyzji może stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby w ten sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (wyroki NSA z: 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/00; 1 grudnia 2010 r., II FSK 1375/09). Skarżąca takiego związku nie wykazała. Sąd takiego związku nie dostrzega z urzędu zważywszy na to, że DIAS obszernie i trafnie uzasadnił swoje stanowisko w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 30-32). 12. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p., podnoszący pozbawienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ponieważ DIAS żadnych dowodów nie przeprowadził. Na skutek wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z 16 stycznia 2025 r.), 14 lutego 2025 r. w siedzibie organu odwoławczego stawił się pełnomocnik skarżącej, któremu udostępniono akta sprawy. To, że organ drugiej instancji nie przeprowadzał dowodów nie świadczy o naruszeniu przezeń powołanych przepisów, czy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Organ odwoławczy nie ma bowiem obowiązku czynienia nowych ustaleń ani podejmowania nowych czynności dowodowych. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy, po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy wyjaśnił własne stanowisko i odniósł się do formułowanych w odwołaniu zarzutów oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. 13. Wobec dokonania przez DIAS trafnej oceny materiału dowodowego, który został zebrany w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów odnoszących się do instytucji nadpłaty, w tym powołanych w skardze: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3, § 4 i § 4a o.p. 14. Z tych powodów skarga została oddalona.