II FSK 1375/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1010/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1010/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest w.w. decyzja z dnia 18 lipca 2008 r., którą Dyrektor IS w W. (po rozpoznaniu odwołania Skarżącego) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji (tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2007 r. o nr [...]) i ustalił w.w. podatek w kwocie 67.163 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu: 3.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do WSA we Wrocławiu, Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.): (1) art. 120, poprzez naruszenie zasady praworządności, (2) art. 122 w związku z art. 187, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wykorzystanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, (3) art. 123 § 1, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu z powodu nie rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. O. i K. K. w kwestiach dotyczących budowy domu, w sytuacji, gdy te osoby zostały przesłuchane w postępowaniu prowadzonym wobec innej osoby, (4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216, (a) poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa i pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie, (b) a także poprzez odstąpienie od wydania postanowienia w sprawie uznania za dowód, decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 marca 2007 r., dotyczących lat 2003 oraz 2004. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego zastosowanie. Dodatkowo w skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 127 O.p., poprzez przesłuchanie świadków J. O. oraz K. K., a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym. 3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokumenty zabezpieczone podczas przeszukania domu Skarżącego zostały przekazane przez organ na potrzeby postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2006 r., jednakże nie wynika z niego, do którego postępowania dokumenty te przekazano, podczas gdy były prowadzone dwa postępowania, tj. dotyczące roku 2000 oraz lat 2001-2005. Organy powoływały się na ustalenia dotyczące sprawy 2000 r., tymczasem dowodów tam zgromadzonych nie wprowadziły formalnie, w drodze postanowienia, do postępowania za lata 2001-2005, co stanowiło przeszkodę do ich wykorzystania. Nadto, odstąpienie od wydania postanowienia spowodowało pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odwoływał się również do swoich rozstrzygnięć za 2003 r., jednakże decyzji tych nie wprowadził do postępowania za rok 2005 stosownym postanowieniem, podobnie jak danych dotyczących lat 2001-2002, za które nie wydano decyzji. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja powieliła treść uzasadnień decyzji za okresy wcześniejsze, co świadczy o braku samodzielnych ustaleń dotyczących roku 2005. Poza tym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania w w.w. podatku za rok 2000, jednakże okoliczności tej nie uwzględnił w rozstrzygnięciach za lata następne, w tym za rok 2005. Podniesiono dalej w skardze, że ponieważ zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o decyzję dotyczącą 2000 r., to wszelkie odnoszące się do tamtego postępowania nieprawidłowości rzutują również na wynik rozpatrywanej sprawy. I tak w postępowaniu dotyczącym 2000 r. organ pierwszej instancji zignorował wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K. K. oraz J. O., nie wydając przy tym postanowienia. Nie mógł ten organ czynić ustaleń na podstawie zeznań złożonych w sprawie dotyczącej innego podatnika, gdyż strona w postępowaniu tym nie uczestniczyła. Przesłuchanie wymienionych osób w postępowaniu odwoławczym nie sanowało nieprawidłowości, lecz spowodowało nowe w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naruszało tę zasadę również to, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono dopiero w drugiej instancji. Zdaniem Skarżącego, bezzasadnie ustalono wydatki na budowę domu w oparciu o dane wynikające z tzw. "fiszek", gdyż w większości przypadków nie były one opatrzone datami, podpisami osób, które je sporządzały, ani nie wiadomo jakim służyły celom. Nie wyjaśniono, kiedy powstała istotna część fiszek i czy nie dotyczyły roku 1999. Przebiegu robót, mającego wynikać z fiszek, nie konfrontowano z danymi z dziennika budowy. Nie ustalono, kiedy rozpoczęto budowę oraz jakie prace wykonano w 1999 r., a jakie w 2000 r. Pomimo tego, że organ drugiej instancji istotnie zmienił decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą 2000 r., przesuwając część wydatków na budowę do roku 1999, to uczynił tak bez jakiejkolwiek analizy, wszystkie kwoty ustalone na podstawie fiszek przyporządkowując do roku 2000. Przy ustalaniu wydatków na budowę bezpodstawnie pomięto wyjaśnienia Skarżącego, że dom wznosił systemem gospodarczym. Skarżący wskazał dalej, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności jego wyjaśnieniom odnośnie do zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym rok 2000, a zwłaszcza, że w 1990 r. osiągnął zysk 100.000 zł ze sprzedaży kaset. Skoro danych w tym zakresie nie posiadał właściwy organ podatkowy, to skutkami tego nie można było obarczać strony, tym bardziej, zdaniem Skarżącego, że jest wiadome, iż początek lat 90 przynosił bardzo duże zyski z handlu kasetami. Dowolnie również organ pierwszej instancji ocenił, że Skarżący nie uzyskał dochodów z pracy na terenie Niemiec, co potwierdzili świadkowie, jak również uwiarygodnione zostało dokumentami pochodzącymi z tamtego okresu, w tym zezwoleniem na pracę. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał kwotę 100.000 zł z działalności w zakresie fonografii oraz 360.000 zł z tytułu pracy za granicą, to uczynił tak bez jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych, co wskazuje na zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego przez organy obydwóch instancji. Nadto, organy nie przedstawiły przeciwdowodów odnośnie dochodu za 1992 r. z działalności gospodarczej. Kwestionowanie faktu darowizny od W. B. (babki Skarżącego), wbrew zgodnym i logicznym zeznaniom świadków, odbyło się jedynie na podstawie analizy wysokości świadczeń ZUS, natomiast zaniechano badania faktycznej sytuacji rodzinnej i majątkowej darczyńcy, także w okresie wcześniejszym. Podniesiono także w skardze, że decyzja dotycząca roku 2000 została wydana pomimo przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, co miało istotne znaczenie dla bytu decyzji za lata następne. 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie była uzasadniona. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie było sporne, jakiego rzędu wydatki Skarżący poniósł w roku 2004, a także jakich rozmiarów zgromadził mienie. Jedna z podstawowych kontrowersji w sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy Skarżący zgromadził odpowiedni majątek w okresie poprzedzającym, pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, za pomocą którego mógłby sfinansować wydatki. W tym obszarze (spornym) pozostawała także problematyka wydatków z 2000 r. na budowę domu w J., przy czym Skarżący motywował zgłoszenie zarzutów w tym zakresie, również "oparciem" decyzji w rozpatrywanej sprawie, na decyzji dotyczącej tamtego okresu (2000 r.). 4.2. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące majątku zgromadzonego w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, to Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, ażeby decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem prawa. W toku postępowania Skarżący utrzymywał, że na początku 2001 r. posiadał oszczędności z lat 80 i 90 w kwocie 1.400.000 zł, które stanowiły pozostałość z kwoty 1.750.000 zł, zgromadzonej na początku 2000 r. Z tych właśnie oszczędności finansować miał wydatki w kolejnych latach podatkowych, w tym w 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że organ odwoławczy uznał ostatecznie, iż Skarżący zgromadził podczas pracy za granicą 360.000 zł oraz ze sprzedaży kaset (działalności gospodarczej) 100.000 zł. Zarzuty skargi, podważające odmienne stanowisko organu pierwszej instancji, nie były aktualne, a więc należało je uznać za nieuzasadnione. Nie można było przy tym podzielić twierdzenia skargi, że organ odwoławczy dowolnie (we wskazanym obok zakresie) ocenił materiał dowodowy, gdyż stanowisko swoje uzasadnił powołując się na ustalenia faktyczne oraz fakty notoryjne. Organ wskazał, że okoliczność legalnej pracy za granicą oraz uzyskiwania dochodów potwierdzona została nie tylko zeznaniami świadków, ale też dokumentami pochodzącymi z okresu zatrudnienia, które szczegółowo omówił. Z kolei w odniesieniu do działalności w zakresie fonografii, organ drugiej instancji nie dostrzegł żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność oświadczenia strony o wysokości uzyskanego stąd dochodu, w szczególności wobec znanego powszechnie faktu, że początek lat 90 charakteryzował się bardzo znaczną podażą sprzętu audio, co z kolei determinowało zapotrzebowanie na nośniki z nagraniami muzycznymi. W świetle tego zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji ocenił nie tylko jako pozbawione słuszności, ale wręcz niezrozumiałe, skoro za dowolną Skarżący uznał (w odwołaniu oraz w skardze) ocenę - zgoła odmienną – organu pierwszej instancji. 4.3. W odniesieniu do pozostałych oszczędności z lat 90 w sprawie przyjęto, że Skarżący nie posiadał środków pieniężnych, które miałyby pochodzić z darowizny (100.000 USD) od jego babki W. B. oraz 100.000 zł z działalności gospodarczej w zakresie kaletnictwa, wykonywanej w 1992 r. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, ażeby w tym zakresie zaniechano zgromadzenia potrzebnego materiału dowodowego, jak również, że ocena dowodów miała znamiona dowolności. Sąd pierwszej instancji uznał za przekonujące stanowisko organów podatkowych, że ze względu na niski poziom uzyskiwanych świadczeń emerytalno-rentowych, babka Skarżącego nie mogła zaoszczędzić kwoty 100.000 USD. Poziom uzyskiwanych przez nią świadczeń z ZUS w latach 90 uzasadniał też tezę, że dochody z lat wcześniejszych, będące podstawą wyliczenia tych świadczeń, nie były tego rodzaju, ażeby pozwalały zgromadzić tak znaczny majątek w walucie. Również okoliczności dotyczące postępowania spadkowego nie ujawniły zamożności babki Skarżącego, gdyż w masie spadkowej znajdowało się tylko mieszkanie. Przy tym darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organy skarbowe miały więc podstawy, żeby jako niewiarygodne ocenić twierdzenia Skarżącego oraz zeznania świadków, którymi byli członkowie najbliższej rodziny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trudno też zaakceptować tezę skargi, że okoliczność przekazania waluty w 1999 r. uprawdopodabniała dobra sytuacja finansowa rodziny B. w okresie przedwojennym (na Wileńszczyźnie), gdyż odnosiła się do odległej przeszłości oraz odmiennych warunków politycznych, społecznych i gospodarczych, a przy tym dotyczyła okresu, nie obarczonego skutkami II wojny światowej. Jako nietrafny potraktowano także zarzut zaniechania przez organy działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia sytuacji majątkowej babki Skarżącego, skoro jak zeznała jej córka, kosztowności (w tym dolary) miały być przechowywane w tajemnicy, a zatem okoliczność ta nie mogła być szerzej znana. Umotywowanego stanowiska organów podatkowych nie mogły podważyć zeznania H. M. właściciela kantoru, który podał do protokołu, że Skarżący na przełomie października i listopada 1999 r. sprzedał mu w kilku turach 100.000 USD, gdyż nie dowodzi to źródła pochodzenia waluty, posiadanej przez Skarżącego. 4.4. Odnosząc się do kwestii uzyskania dochodu 100.000 zł (po denominacji) z działalności kaletniczej w 1992 r., Sąd pierwszej instancji również uznał go za nieuzasadniony. Jak bowiem argumentował organ pierwszej instancji, w roku następnym (1993) Skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 1.185,62 zł (po denominacji). Z akt administracyjnych wynika też (patrz: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 22 czerwca 2007 r.), że na wymienioną stratę złożyły się (po denominacji): przychód 13.254,50 zł oraz koszty jego uzyskania 14.440,11 zł. Z kolei zaświadczenie Urzędu Miasta w J. z dnia 5 czerwca 2007 r. wskazuje, że działalność gospodarczą w zakresie kaletnictwa Skarżący rozpoczął 16 listopada 1992 r. Mając zatem na uwadze okres prowadzenia działalności w roku 1992 (półtora miesiąca) oraz wyniki całorocznej działalności gospodarczej w roku następnym (1993), w tym rozmiar przychodów (13.254,50 zł), wg Sądu pierwszej instancji trudno dać wiarę, ażeby w 1992 r. Skarżący uzyskał dochód 100.000 zł. Pomimo tego, że organ odwoławczy nie odniósł się szerzej do problematyki dochodu z kaletnictwa w 1992 r., to dokonane przez niego ustalenia odnośnie do źródeł finansowania wydatków, w tym przedstawione tabelarycznie w uzasadnieniu decyzji, wśród których nie ujął oświadczonej przez Skarżącego kwoty 100.000 zł (z kaletnictwa w 1992 r.), nie pozostawiają wątpliwości, że organ ten przyjął za swoje stanowisko organu pierwszej instancji, tym bardziej, że uszczegółowienie informacji odnośnie do wyników działalności gospodarczej w 1992 r. oraz okresu jej rozpoczęcia, zostały udzielone na żądanie organu odwoławczego. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie wniósł również zastrzeżeń do ustaleń dotyczących kolejnych lat 1996-1999, w zakresie w jakim posłużyły one do oceny, czy osiągnięte w tym czasie z działalności gospodarczej przychody mogły, po uwzględnieniu wydatków, posłużyć do finansowania wydatków w 2000 r. i ewentualnie lat następnych. Skarżący nie zgłosił w tym zakresie pretensji. Wobec tego, że w oświadczeniu majątkowym Skarżący przedstawił wyłącznie kwoty przychodów (z działalności opodatkowanej w sposób zryczałtowany), organy uprawnione były do szacunkowego ustalenia dochodu z tego tytułu na podstawie wyliczonego wskaźnika zyskowności, ustalonego w oparciu o dane dotyczące 1998 r. 4.6. Wg Sądu pierwszej instancji, poprawnie również dokonano ustaleń odnoszących się do okresu 2001-2003, z których wynikało, że uzyskane w tym czasie dochody z legalnych źródeł nie były wystarczające do sfinansowania wydatków 2004 r., zaś Skarżący zarzutów w tym zakresie nie przedstawił. 4.7. Odnosząc się z kolei do poruszonego w skardze zagadnienia wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję dotyczącą 2000 r. oraz ustaleń dotyczących tego okresu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek w uzasadnieniu swoich decyzji organy powoływały się na rozstrzygnięcia dotyczące 2000 r., to miało to charakter informacyjny, albowiem treść uzasadnienia decyzji obu instancji wskazuje, że odrębnie dokonano oceny faktów dotyczących 2000 r., tj. przychodów oraz wydatków, w tym związanych z budową. Z faktu, że ta ocena jest taka sama, jak w sprawie dotyczącej 2000 r., nie można wyprowadzać wniosku, że "decyzja za 2004 r. jest przepisaniem decyzji za 2000 r.". Okoliczności dotyczące 2000 r. miały bowiem istotne znaczenie nie tylko dla opodatkowania za ten rok, ale też w rozpatrywanej sprawie (w ogólności), chociaż inny był charakter ustaleń w tym zakresie. W odniesieniu do wydatków na budowę, do których odnoszą się obszerne fragmenty skargi, to w sprawie podatku za 2000 r. chodziło o ustalenie elementu kształtującego bezpośrednio podstawę opodatkowania (poniesione w roku podatkowym wydatki oraz zgromadzone mienie), natomiast w rozpatrywanej sprawie - o ocenę, czy wydatki oraz mienie zgromadzone w tym roku (2004) mogły mieć pokrycie w dochodach zgromadzonych w latach wcześniejszych. Z tego też wynika, że zarzuty związane z ustaleniem wydatków na budowę w 2000 r. mogły być istotne dla wyniku niniejszej sprawy pod warunkiem, że determinowałyby ocenę poziomu wydatków, jako takich, które wiązały posiadane z lat wcześniejszych oszczędności. Innymi słowy, miałyby doniosłe znaczenie o tyle tylko, o ile prowadziłyby do wniosku, że zgromadzone w latach poprzedzających 2000 r. (i z tego roku) przychody mogły posłużyć do finansowania wydatków w latach następnych, a zwłaszcza 2004 r. Z przedstawionego punktu widzenia dla ich oceny kluczowe znaczenie ma to, że spośród ogółu wydatków na budowę (i wyposażenie domu), ustalonych ostatecznie przez organ odwoławczy w wysokości 496.584,17 zł, nie są wątpliwe oraz nie są kwestionowane wydatki w kwocie 412.697,17 zł, obejmujące kwoty wynikające z faktur i rachunków (395.907,98 zł) oraz z tytułu usług zleconych na podstawie umów (16.789,19 zł). Sporna pozostaje jedynie kwota 83.887 zł, wynikająca z oszacowania przez biegłego, a obejmująca usługi, których Skarżący samodzielnie wykonać nie mógł. Niezależnie zatem od tego, czy wartość tych ostatnio wymienionych usług, zasadnie ujęta została po stronie wydatków, czy też nie, to i tak poziom pozostałych wydatków na budowę oraz innych poniesionych w roku 2000 (niekwestionowanych - alimenty, ubezpieczenia, podatki, koszty utrzymania), przekroczył znacznie uzyskane w tym roku (2000) przychody (niekwestionowane) oraz posiadane wcześniej zasoby gotówkowe z lat 80 i 90. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ odwoławczy ustalił, iż kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. wyniosła 218.827,13 zł, czemu dał wyraz również w decyzji dotyczącej tamtego okresu rozliczeniowego. 4.8. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, jako dotyczące kwestii drugorzędnych (nieistotnych), a przez to pozostające bez wpływu na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty proceduralne, związane z ustaleniem wydatków na budowę, odnoszące się do dowodów z zeznań w.w. świadków J. O. i K. K., jak również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym, czy też ustaleniem kwoty wydatków na podstawie tzw. "fiszek", gdyż dotyczyły one pozostałych wydatków na budowę (innych niż udokumentowane rachunkami, fakturami oraz umowami obejmującymi zlecone usługi). Wymienione zarzuty mogły mieć znaczenie (wpływać na wynik) w sprawie dotyczącej 2000 r., albowiem tam rzutowały na ocenę zgodności z prawem (także procesowym), wydanej decyzji (za tamten okres), ustalającej zobowiązanie podatkowe, którego wielkość determinuje jakakolwiek kwota wydatku. Decyzja w sprawie opodatkowania za 2000 r. nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie za 2004 r. i jej podjęcie nie było konieczne dla możliwości wydania rozstrzygnięcia administracyjnego za lata następne. Posiadanie mienia ze źródeł opodatkowanych, pochodzącego z okresu poprzedzającego rok podatkowy, stanowi element stanu faktycznego każdej sprawy prowadzonej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w tym zakresie istotne dla niniejszej sprawy było to, czy oszczędności z lat wcześniejszych wchłonęły wydatki okresu poprzedzającego, czy też nie. Odnosi się to również do innych decyzji za okresy poprzedzające badany rok podatkowy. Dlatego też bez znaczenia dla wyniku obecnej sprawy była również kwestia ewentualnego przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2000. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Obszernie uzasadniając i w dużej mierze powtarzając dotychczasową argumentację, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności nakazującej organom państwowym działanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, (2) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości zostały uznane na niekorzyść strony, (3) art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez nierozpatrzenie wniosku o przesłuchanie świadków J. O. i K. K. w sytuacji, gdy te osoby zostały przesłuchane na potrzeby innego postępowania, a ich zeznania miały istotny wpływ na wynik postępowania, (4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p., (a) poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa, (b), a także poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu w.w. decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 marca 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w w.w. podatku za 2003 r. w wysokości 25.415,00 zł; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania. 5.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako bezzasadne. 6.2. W pierwszej kolejności wymaga zaakcentowania, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez wojewódzki sąd administracyjny, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga uzasadnienia (B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2006, s. 401). 6.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim podkreślić, że zasady ogólne postępowania podatkowego są to podstawowe, przewodnie, reguły postępowania, uznanie za takie przez ustawodawcę. Cechą charakterystyczną wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji, nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 523). W uzasadnieniu analizowanej skargi kasacyjnej wnoszący ją przedstawia sugestie – oceny, że postępowanie w sprawie naruszyło zasadę dwuinstancyjności. W skardze kasacyjnej brak jednak wskazania konstytuującego i przekazującego do obowiązywania wymienioną zasadę administracyjnego postępowania podatkowego przepisu art. 127 O.p. Zarzucając z kolei naruszenie art. 187 O.p. Skarżący, nie biorąc pod uwagę, że przepis ten zawiera trzy różne jednostki redakcyjne tekstu prawnego, nie precyzuje, tj. nie określa, która z nich - samodzielnie, dwóch, a może wszystkich - został naruszony przez organy podatkowe i/lub przez sąd administracyjny. Powyżej wymienione braki i zaniechania dotyczące sformułowania zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie czynią zadość wymogom i standardom dostatecznie prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. Należy w związku z powyższym zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 176 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001 r. nr 3, poz. 39; postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane, z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2076/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać, przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 6.4. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca w niej również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wskazując w tym zakresie na uchybienie przepisom art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Zarzut obrazy art. 120 O.p. jest najbardziej ogólnikowy. Nie wynika z niego wprost, jednoznacznie, precyzyjnie: jakie przepisy obowiązującego prawa naruszyły organy podatkowe, aby można było uznać, że wbrew dyspozycji art. 120 O.p. nie działały na postawie przepisów prawa i/lub z ich naruszeniem – skutkującą przywoływaną nielegalnością postępowania. Jeżeli miały być to regulacje prawne wskazywane w pozostałych zarzutach kasacyjnych, to żaden z tych zarzutów nie mógł doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Nie można było również podważać ustaleń i ocen odrębnych postępowań administracyjnych, dotyczących innych aniżeli rozpatrywany w niniejszej sprawie okresów podatkowych, poprzez traktowanie wydanych w tych postępowaniach decyzji jako dowodów z dokumentów w rozumieniu art. 194 O.p. Decyzja podatkowa, odzwierciedlona wprawdzie formalnie w dokumencie urzędowym, jest bowiem zawierającym określone władcze rozstrzygnięcie aktem administracyjnym. Jeżeli posłużenie się ustaleniami i danymi opisanymi w innej decyzji doprowadzi do zaniechań, błędów, wadliwości postępowania powołującego się na nią, może to stanowić podstawę odpowiednich zarzutów prawnych przeciwko temu postępowaniu skierowanych, ale nie w postaci zarzutu naruszenia art. 194 O.p., traktującego decyzję jako dokument urzędowy w rozumieniu wymienionego przepisu postępowania, jak przedstawił to pełnomocnik Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 grudnia 2010 r. Ewentualne zastosowanie unormowań wynikających ze wskazanego przepisu, otwierałoby też – konsekwentnie - drogę do przeprowadzania dowodu przeciwko decyzji w trybie prawnym i na podstawie art. 194 § 3 O.p., co w kontekście ustaleń, ocen, rozstrzygnięcia decyzji byłoby niedopuszczalne. Tak samo nie można w innym postępowaniu (podatkowym – wymiarowym) kwestionować ustaleń i ocen ad meritum decyzji kończącej odrębne postępowanie podatkowe za różny okres podatkowy. Praktyka taka naruszałaby bowiem ewidentnie wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji, których ustalenia, oceny, treść i moc obowiązująca mogą zostać zakwestionowane wyłącznie na podstawie odpowiednich przepisów prawa regulujących postępowanie odwoławcze, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. nie obejmuje i nie wskazuje przepisów postępowania dowodowego, których naruszenie albo zaniechanie zastosowania doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do błędnych ustaleń i ocen w obszarze stanu faktycznego sprawy; powołanie się w tym zakresie na art. 187 O.p. jest, jak wcześniej skonstatowano, ogólnikowe i nieprecyzyjne. Formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziały strony w postępowaniu – w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadków, Skarżący nie powołuje się w zarzutach i w uzasadnieniu kasacji na przepisy art. 190 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 O.p., których prawidłowe zastosowanie stanowi realizację wymienionej zasady w postępowaniu podatkowym i których naruszenie mogłoby ewentualnie uzasadnić naruszenie tej zasady w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym. Podobnie jest odnośnie do nie popartego w skardze kasacyjnej odpowiednim przepisem prawa zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności: Skarżący nie zarzuca naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p., podczas gdy to ocena przestrzegania wymienionych regulacji prawnych w postępowaniu podatkowym wskazuje, czy zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (w więcej aniżeli w znacznej części) nie pozbawił faktycznie strony - w aspekcie tego postępowania - jednej instancji ustaleń i ocen na różnych etapach załatwiania sprawy. 6.5. W rozważonym dotąd obszarze przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z unormowań art. 174 i 176 p.p.s.a. Wskazane powyżej braki, wadliwości i zaniechania wniesionej skargi kasacyjnej miały więc istotny prawnie wpływ na rozpoznanie sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi bowiem do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.6. Brak jest również podstaw do uwzględnienia przedstawionych zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem i dotyczy to również sytuacji, w której oddala wniosek dowodowy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 759; B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 591). Z kolei na podstawie art. 187 § 2 O.p., którego Skarżący w rozpatrywanej części zarzutów kasacyjnych nie powołuje, organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Postanowienie dowodowe ma bowiem charakter incydentalny. Przytoczona regulacja (tj. art. 187 § 2 O.p.) odnosi się do sytuacji, w której postanowienie dowodowe wydano, nie stanowi natomiast podstawy prawnej obowiązku wydawania w każdym przypadku, mogącego podlegać ewentualnym późniejszym zmianom, postanowienia dowodowego. Taką podstawę stanowi art. 216 w związku z art. 180 § 1 O.p. Należy jednak podkreślić, że brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji może stanowić uzasadniony zarzut odwołania do organu drugiej instancji lub skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 866/00, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przypadku powołania się na w.w. okoliczność w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wykazać, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zrobiono, że omawiane uchybienie stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.7. Ponieważ przedstawione i przeanalizowane powyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione, uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony i oceniony przez organy podatkowe a następnie zaakceptowany przez WSA we Wrocławiu, nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Stan faktyczny natomiast dostatecznie uzasadniał jego subsumcję w relacji do stanowiącego podstawę ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej unormowania wynikającego z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut ten jest więc niezasadny. Podnieć także należy, że poprzez wykorzystanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, do którego należy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie można kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego, dokonywanych przez organy podatkowe i kontrolowanych przez wojewódzki sąd administracyjny - na podstawie właściwych przepisów (odpowiednio) postępowania administracyjnego i postępowania przed sądami administracyjnymi. 6.8. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego jak w sentencji.