I SA/Gl 647/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2010 r. NZOZ "A" sp. z o.o. w Z. zwróciła się z wnioskiem do Prezydenta Miasta Z. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu prawa podatkowego dotyczącego stawek podatku, jakie należy przyjąć do budynku lub jego części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W szczególności spółka zwróciła się o interpretację postanowienia zawartego w § 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej w Z. nr [...] z [...] 2008 roku w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2009 (której obowiązywanie zostało przedłużone na rok 2010) odnoszącego się do stawki podatku od budynku lub jego części zajętych na działalność gospodarczą w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych. W treści wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny. Z jego opisu wynika, że podatnik złożył deklarację podatkową na rok 2010, w której wykazał budynek przychodni przy ul. [...] – [...] jako przeznaczony w całości na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych według obowiązującej dla tego rodzaju działalności preferencyjnej stawki 4,01 zł za m². Preferencyjna stawka stosowana była dla całej przychodni w latach poprzednich od momentu zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 19 stycznia 1991 roku (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 z późn. zm.) i wprowadzenia w art. 5 ust. l pkt 2d możliwości stosowania dla placówek zdrowia takiej stawki. Z uwagi na to, że w budynku prowadzona jest wyłącznie działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, w deklaracji podatkowej na rok 2010 wykazano całą powierzchnię budynku przychodni jako podlegającą opodatkowaniu według stawki obniżonej. Wnioskodawca stwierdził, iż według informacji uzyskanych od pracowników Wydziału Finansów i Egzekucji Administracyjnej nie można obecnie objąć całej powierzchni przychodni jednolitą stawką preferencyjną, ale należy rozdzielić powierzchnię mającą bezpośredni związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych od powierzchni pozostałych, które choć niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, nie są bezpośrednio związane z tą działalnością, jak pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne. Powierzchnie tych pomieszczeń winny być obciążone stawką najwyższą wynikającą z uchwały, a wynoszącą 19,40 zł za m². Stanowisko takie Wydział Finansów i Egzekucji Administracyjnej prezentował już w 2009 roku i wywodził je z interpretacji zawartej w wyrokach NSA dnia 20 lipca 2006 roku sygn. akt. II FSK 1001/05 oraz z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 420/06 oraz z wyjaśnień Ministra Finansów, które według wnioskodawcy nie są dla Gminy wiążące. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w swoich uchwałach przyjął zasadę, iż przy interpretacji przepisów podatkowych obowiązuje prymat wykładni językowej nad wykładnią systemową i celowością (uchwała NSA z 11 czerwca 1996r., sygn. akt III CZP 52/96 oraz uchwała NSA z dnia 25 lutego 2002r., FPS 13/01), istnieje możliwość tak rozszerzającej interpretacji art. 5 ust. l pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanego na tej podstawie § 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] 2008r. Wnioskodawca przedstawił także własne stanowisko zawierające ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem podatnika żądanie przez organ podatkowy rozróżnienia powierzchni wynajmowanego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej budynku na pomieszczenia związane bezpośrednio ze świadczeniem usług zdrowotnych, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna oraz na powierzchnię inną, niezwiązaną bezpośrednio ze świadczeniem usług zdrowotnych, do których ma mieć zastosowanie stawka wynosząca 19,40 zł. za m² nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Zarówno ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych jak i uchwała Rady Miejskiej nie wprowadza takiego zróżnicowania i nie pozwala na to także przyjęcie wykładni językowej do tych przepisów. Działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, nie jest działalnością w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (tj. Dz. U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) ale prowadzona jest w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r., nr 14, poz. 89 z późn. zm.) Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 9 cyt. ustawy zakłady te powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym. Wymagania te określa Minister Zdrowia i ich niespełnienie dyskwalifikuje dany zakład opieki zdrowotnej. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006r. w sprawie wymogów, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 213 poz. 1568 z późn. zm.) nakłada na te podmioty obowiązek zorganizowania pomieszczeń dodatkowych takich jak: pokoje socjalne, brudowniki, toalety i szatnie dla personelu medycznego, pomieszczenia na składowanie dokumentacji medycznej i archiwalnej, sekretariat. Brak urządzenia tych pomieszczeń dyskwalifikuje przychodnię jako placówkę służby zdrowia. Inne rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 81 poz. 484) nakłada na właścicieli (kierowników przychodni) obowiązek składania oświadczeń (zapewnień), że placówka spełnia wymogi sanitarno-epidemiologiczne, pod rygorem odmowy zawarcia kontraktu z NFZ. Zastosowanie wobec takich pomieszczeń, które są niezbędne do prowadzenia zakładu opieki zdrowotnej stawki 19,40 zł. za m² stanowi w ocenie wnioskodawcy naruszenie prawa. Powoływanie się w tym przypadku na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby wskazujące na stosowanie takiej interpretacji przepisów podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości jest nieporozumieniem, gdyż oba te wyroki dotyczą zakładów opieki zdrowotnej jakimi są sanatoria, które z uwagi na swą specyfikę prowadzą również działalność o innym charakterze: gastronomiczną, hotelową, wypoczynkową i socjalną. Przychodnia jest zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym jednorodną działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i nie użytkuje żadnych pomieszczeń, które nie byłyby związane z świadczeniem usług zdrowotnych. Postanowienie § 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości jest sformułowane jednoznacznie i nie ma możliwości zastosowania jakiejkolwiek innej interpretacji wynikającej z wyroków NSA dotyczących całkowicie odmiennych stanów faktycznych. W wydanej interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r. nr WP.KK-0550-1/10 organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.), rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych 4,16 zł od 1 m² powierzchni użytkowej na 2010 rok. Z wykładni językowej wymienionego przepisu wynika, że zajęcie budynku lub jego części, czyli inaczej mówiąc faktyczne wykorzystywanie i użytkowanie pomieszczeń w budynku do wykonywania w nich świadczeń zdrowotnych stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Na bezpośredni związek pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń wskazuje rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "związane" jest szersze od pojęcia "zajęte" o ile bowiem to pierwsze świadczyć może o pośrednim związku z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością o tyle "zajęte" oznaczać musi związek bezpośredni. Z uwagi na to, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą (patrz np. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r. FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) organ interpretacyjny uznał, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ma wyjaśnienie terminu "świadczeń zdrowotnych". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej świadczeń zdrowotnych, definicję taką zawiera natomiast art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej u.z.o.z.) Zgodnie z tym uregulowaniem pojęcie to obejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepis wymienia katalog działań będących świadczeniami zdrowotnymi, takich jak: badanie i porada lekarska, leczenie, badanie i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, itd. Nie ma on jednak charakteru zamkniętego. Podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych określa art. 4 u.z.o.z. Świadczenia te mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek i położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W art. 2 ust. 1 powołanej ustawy określono rodzaje zakładów opieki zdrowotnej. Wśród nich wymienia się m.in. szpital, zakład opiekuńczo – leczniczy, zakład pielęgnacyjno – opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, a także przychodnię, ośrodek zdrowia, poradnię, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownię protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej. Nie ulega wątpliwości, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i ich działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych należy traktować jak działalność gospodarczą. Wyjątki od tej zasady będą stanowiły margines, np. działalność stowarzyszeń o charakterze charytatywnym, których statut nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania tych świadczeń, należy uwzględnić charakter świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela. Uwzględniając linię orzecznictwa w sprawie zastosowania omawianej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości (m.in. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06) prezentującą pogląd, że dla zastosowania tej stawki musi zachodzić związek bezpośredni pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń należy stwierdzić, że nie będą nią objęte pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne jako nieprzeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, takie jak: -pomieszczenia administracyjne (np. biura, pokoje statystyki i informacji medycznej, pokoje pracowników, archiwum na dokumentację medyczną). -pomieszczenia gospodarcze (np. pomieszczenia magazynowe, porządkowe, przechowalnie sprzętu, pralnia, brudownik). -pomieszczenia socjalne (np. szatnia, toaleta, jadalnia, kuchnia – jeżeli służą jedynie pracownikom). Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla działalności gospodarczej jako związane z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia [...] 2010 r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, iż nie zgadza się ze stanowiskiem w sprawie interpretacji uchwały Rady Miejskiej w Z. nr [...]. Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2010 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i dodatkowo podniosła, że wszelkie zobowiązania podatkowe muszą wynikać wprost z zapisów ustawowych lub z zapisów prawa miejscowego, gdyż przy nakładaniu na podatnika danin o charakterze publicznym obowiązuje zasada, iż nie można stosować interpretacji rozszerzającej w celu podwyższenia zobowiązań podatnika. W tym konkretnym przypadku zastosowano interpretację rozszerzającą albowiem brak jest podstawy prawnej do naliczania dla części pomieszczeń przychodni stawki podatku w wysokości 19,40 zł. za m² powierzchni zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i w uchwale Rady Miejskiej. Reasumując strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Z. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumenty przedstawione w interpretacji. Dodatkowo powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008r. I SA/Sz 442/08, z którego wynika, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie będący jednostką budżetową – prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka jest działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska. Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stan faktyczny, w odniesieniu do którego wydana została zaskarżona interpretacja został przedstawiony we wniosku skarżącej NZOZ "A" sp. z o.o. w Z.. Z opisu tego stanu wynika, że wnioskodawca jest najemcą nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni położonej w Z. przy ul. [...] - [...]. Budynek ten jest w całości przeznaczony na działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. W ocenie wnioskodawcy powierzchnia całego budynku winna być opodatkowana według stawek właściwych dla powierzchni zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń medycznych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. oraz z będącego jego powieleniem § 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] 2008r. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stawka właściwa dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, została wprowadzona ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) i obowiązuje od 2003 roku. Stosowanie powyższej stawki oznacza preferencje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami podatku od nieruchomości. Świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej (publiczne lub niepubliczne) oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek i położnych. Budynki zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych zarówno przez publiczne, jak i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są opodatkowane preferencyjną stawką. Definicję świadczeń zdrowotnych zawiera z kolei art. 3 powołanej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepis wymienia katalog działań będących świadczeniami zdrowotnymi, nie ma on jednak charakteru zamkniętego, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno - hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ze względu na ogólnie sformułowane definicje świadczeń zdrowotnych z przykładowym jedynie wyliczeniem tych świadczeń oraz zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej nie jest możliwe generalne wskazanie określonych pomieszczeń jako przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania tych świadczeń, należy uwzględnić charakter świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela (np. w szpitalach w pomieszczeniach zajętych na bazę noclegową są udzielane jednocześnie świadczenia zdrowotne). Co do zasady jednak kryterium stosowania stawki preferencyjnej jest zajęcie budynku lub jego części na świadczenia zdrowotne (zwolnienie przedmiotowe), nie zaś podmiot, który te świadczenia wykonuje. Nie można więc zaaprobować poglądu wnioskodawcy, że ustawową przesłanką wystarczającą do zastosowania niższej stawki podatku jest prowadzenie przez podmiot będący zakładem opieki zdrowotnej działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dla potrzeb niniejszej sprawy rozważenia wymaga czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do całego budynku zajmowanego przez wnioskodawcę będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej czy tylko do tych jego części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Nie budzi wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych - w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka jest działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 442/08) Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą". Zakres pierwszego z tych pojęć jest węższy od drugiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 667/09). Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności a to oznacza, że muszą być w nim faktycznie wykonywane świadczenia zdrowotne. Sąd w pełni podziela pogląd wnioskodawcy, że w interpretacji przepisów podatkowych obowiązuje prymat wykładni językowej. Na aprobatę zasługuje też utrwalone doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonanie, iż zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca jednoznacznie przypisał preferencyjną stawkę tylko do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia te zatem muszą być fizycznie wykorzystywane do działalności ściśle związanej ze świadczeniami zdrowotnym, określonymi w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Nie można przy tym zastosować interpretacji rozszerzającej obejmującej obniżoną stawką inne pomieszczenia, ponieważ przepis ten reguluje "przywilej" podatkowy (niższą stawkę). Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, właśnie literalne brzmienie analizowanego przepisu nie pozwala na zastosowanie powyższej stawki do innych pomieszczeń zakładów opieki zdrowotnej Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, w myśl którego za pomieszczenia zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy przede wszystkim traktować pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych, nie zaś pomieszczenia pomocnicze (zob. L. Etel, M. Popławski, R. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, Tom II, Wyd. Taxpress, Warszawa 2005 r., s. 320 - 321). Jednolita jest także linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zastosowania omawianej stawki podatku od nieruchomości (m.in. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1242/05, z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 50/06, z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 305/06 oraz z dnia 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06), z której wynika, że dla zastosowania obniżonej stawki musi zachodzić związek bezpośredni pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Analogiczne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne. I tak w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 325/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że "do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym, czy administracyjnym" (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/07) Trzeba zatem podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku wnioskodawcy pozostałe pomieszczenia (administracyjne, gospodarcze, socjalne) będą podlegały opodatkowaniu stawką przypisaną dla działalności gospodarczej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że stawką preferencyjną określoną w § 1 pkt 4 powołanej uchwały Rady Miejskiej w Z. nie będą objęte pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne jako nieprzeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na względzie powołane, obowiązujące przepisy podatkowe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa a organ interpretacyjny zastosował prawidłową wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.