I SA/Gl 647/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.202.2023 UNP: 2401-24-085665 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 marca 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.202.2023 UNP: 2401-24-085665 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Skarbowego w K. (zwany dalej: "Naczelnik" "organ podatkowy I instancji") z 5 września 2023 r., nr [...] w sprawie ustalenia B.Z. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca", "strona") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 września 2019 r. (Rep A. [...]) spadek po zmarłej w dniu 13 marca 2019 r. J.Z. nabyła Skarżąca (córka spadkodawczyni). Organ podatkowy I instancji wezwaniem z 7 czerwca 2023 r. działając w trybie czynności sprawdzających wezwał Podatniczkę do złożenia deklaracji SD-3. Podatniczka w dniu 25 sierpnia 2023 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3. W zeznaniu zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następujące składniki majątkowe: 1) udział w wynoszący ¾ części w lokalu mieszkalnym numer 4 usytuowanym w budynku numer [...] przy ulicy [...] w K., o powierzchni 83,48 m2, objęty księgą numer [...] o wartości 195.000,00 zł; 2) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym przez P S.A. w wysokości 79.934,00 zł; 3) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez S S.A. wysokości 81.697,00 zł. Skarżąca wskazała nadto, że 13 marca 2019 r. nabyła środki pieniężne w wysokości 39.235,00 zł, które były zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym przez I S.A., a wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez organ podatkowy z tytułu tego przysporzenia, wyniosła 1.455,00 zł. Podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi mieszkaniowej o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Naczelnik, decyzją z 5 września 2023 r. ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.769,00 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował podanej przez stronę wartości nieruchomości uwzględniając ją w kalkulacji podstawy opodatkowania. Podatniczka pismem z 27 września 2023 r. wniosła odwołanie od tej decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1) art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie trzyletniego terminu od momentu powstania obowiązku podatkowego, 2) art. 68 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie trzyletniego terminu od momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatniczka wskazała, że w sprawie zastosowanie powinien mieć 3 letni okres przedawnienia z art. 68 § 1 o.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca powołała się na art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z którego wynikają dwa odrębne sposoby odnowienia obowiązku podatkowego - pierwszy wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania, a stwierdzonego następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, a drugim - z faktem powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skarżąca wskazała, że notarialny akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego jako środek alternatywny wobec drogi sądowej, wywołujący te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Podatniczki, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie odnowił się, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 11 września 2019 r. tj. w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe z urzędu otrzymują informacje o zarejestrowanych aktach poświadczenia dziedziczenia (dalej: "a.p.d."). Strona powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazała, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Strona wskazała, że uchybiła przewidzianemu w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminowi do złożenia zeznania podatkowego lecz jej zdaniem organ podatkowy miał 3 lata licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a termin ten upłynął 31 grudnia 2022 r. Dyrektor decyzją z 29 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podatkowy uprawniony był do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p.- konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy obszernie zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia zamieszczone w decyzji Naczelnika oraz stanowisko strony. W uzasadnieniu przytoczono treść przepisów prawa dotyczących reguł dziedziczenia, powstania obowiązku podatkowego oraz ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor wyjaśnił, że przyjęta przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., konstrukcja wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno-podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie rejestracji aktu poświadczenia dziedziczenia oraz początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca poprzez treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Są one uzupełnieniem do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które nie zostały zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie dodatkową sytuacją określoną przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w której ponownie powstał obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania jest moment sporządzenia i rejestracji a.p.d. w dacie 11 września 2019 r. Dyrektor zaznaczył, że przepis art. 17a u.p.s.d. nie odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego wyłącznie w przypadku obowiązku powstałego z chwilą przyjęcia spadku, ale także obowiązku wtórnego (odnowionego), powstałego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy mimo pierwotnego obowiązku podatkowego podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania. Dla potwierdzenia swojego stanowiska DIAS wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1737/21. Organ II instancji wskazał, że Podatniczka złożyła zeznanie SD-3 ze znacznym przekroczeniem terminu czym uchybiła przewidzianemu w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., co doprowadziło do wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor uznał, że wbrew odwołaniu, termin ten w wynosił 5 lat. W tym zakresie nawiązał, do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/GI 1040/23. Organ odwoławczy wyjaśnił, że a.p.d. przesłane są przez notariusza do organu I instancji, jednak akt ten sam w sobie, bez udziału podatnika, nie wystarcza do wszczęcia postępowania, nie mówiąc już o wydaniu w oparciu o sam akt poświadczenia dziedziczenia, decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła skargę na ww. decyzję DIAS. Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: 1. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu; 2. art. 68 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie trzyletniego terminu od momentu powstania obowiązku podatkowego; 3. art. 138 § pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (dalej jako "KPA") polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika z 5 września 2023 r., w sytuacji, gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości; 4. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w uznaniu, że decyzja Organu I instancji jest prawidłową podczas gdy na podstawie przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 27 września 2023 r. okoliczności, należało uznać, iż decyzja Organu I instancji winna zostać w całości uchylona; 5. art. 15 KPA w zw. z art. 107 § 3 KPA poprzez ograniczenie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przychylenia się do poglądów organu I instancji oraz stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, z zaniechaniem rzetelnego, merytorycznego rozpoznania sprawy oraz ustosunkowania się do całości zarzutów skarżącej. Strona wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, b) uchylenie decyzji organu I instancji, c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strona skarżąca zauważyła, że występujący w niniejszej sprawie problem był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt. III FSK 1551/22 wraz z powołanymi w nim orzeczeniami oraz poglądami doktryny. Wskazała, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r" II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21. Strona skarżąca podkreśliła, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi i podkreślając, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi bowiem do wniosku, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek; niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Spór w sprawie koncentruje się na kwestii wygaśnięcia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytuły podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia. Kwestią szczegółową jest to, czy stwierdzenie pismem (aktem poświadczenia dziedziczenia) wcześniej niezgłoszonego nabycia majątku w drodze dziedziczenia rodzi obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin w jakim doręczenie decyzji wymiarowej doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego jest ograniczony. Otóż stosownie do art. 68 § 1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże zgodnie z art. 68 § 2 o.p. wskazany termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązywania podatkowego ulega wydłużeniu do 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadkach gdy podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustalanego w drodze decyzji, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten oparty jest na założeniu, że nawet jeżeli zobowiązanie podatkowe (jego wysokość), nie jest konkretyzowana przez samego podatnika to nadal informacje pozyskane od niego stanowią punkt wyjścia dla wydania decyzji podatkowej. W tym przypadku deklaracja podatkowa w szerokim rozumieniu (art. 3 pkt 5 o.p.) dostarcza organowi podatkowemu informacji mających znaczenie dla wymiaru podatku. Chodzi tu nie tylko poinformowanie zaistnieniu zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, ale także o elementy stanu faktycznego dotyczące podstawy opodatkowania, stawek opodatkowania, zwolnień. Powierzenie przez ustawodawcę organom podatkowym kompetencji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji nie zwalnia podatnika z przewidzianego przepisami prawa podatkowego obowiązku składania niezbędnych deklaracji podatkowych i w ten współdziałania z organem podatkowym. Kluczowe dla odpowiedzi, na pytanie który z terminów przedawnienia prawa do wymiaru ma w danej sprawie zastosowanie, jest to czy podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, czy dochował terminowi do złożenia tej deklaracji, oraz czy deklaracja ta była "pełna" to jest zawierała wszystkie dane niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie jednak od tego, który z terminów podstawowy czy wydłużony będzie mieć w danym przypadku zastosowanie, początek biegu terminu dla wymiaru zobowiązania podatkowego uzależniony jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, zdefiniowanego w art. 4 o.p. jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdarzeniem tym w podatku od spadków i darowizny jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w przypadku gdy do nabycia dochodzi przez dziedziczenie – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Należy zauważyć w tym miejscu, że regulacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego wymienionych wcześniej w art. 6 ust. 1 w pkt 1-8 u.p.s.d. czyli m.in. w związku z nabyciem tytułów takich jak: zachowek, darowizna, prawa do wkładów oszczędnościowych wkładcy. Z przedstawionej regulacji wynika, że w zakresie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia wystąpić mogą różne momenty powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy związany z przyjęciem spadku, a zatem złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku albo w związku z upływem terminu do złożenia takiego oświadczenia (art. 1015 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej "k.c."). Drugi moment to stwierdzenia pismem nabycia majątku, którego to nabycia wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania podatkowy, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Trzeci moment to powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego majątku do opodatkowania. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 1018 § 3 zdanie pierwsze k.c. przyjęcie spadku następuje poprzez złożenia stosownego oświadczenia przed sądem lub przed notariuszem. Złożenie takiego oświadczenia może nastąpić ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym. Złożenie oświadczenia o nabyciu spadku przed organem podatkowym traktowane jako element zgłoszenia nabycia na potrzeby postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego byłoby niewiążące, gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjmowania takich oświadczeń (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1796/19). W praktyce złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku dla wywołania skutku w postaci potwierdzenia nabycia przez konkretnego spadkobiercę majątku po spadkodawcy stanowi element procedury sądowej kończącej się postanowieniem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Oświadczenie o przyjęciu spadku nastąpić może czynności dokonywanych przed notariuszem jako element procedury zmierzającej do sporządzenia a.p.d. Jak wyjaśnił Sąd Okręgowy w Łodzi w postanowieniu z 12 września 2017 r. sygn. akt III Ca 1070/17 (publ. LEX nr 2399101) stwierdzenie nabycia spadku ma bezsprzecznie doniosłe skutki prawne. Stwierdzenie to wraz z dwoma innymi zdarzeniami, którymi są otwarcie spadku i złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, współkształtuje sytuację prawną spadkobiercy. Chociaż nabycie spadku przez spadkobierców następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), to mimo wszystko mogą pojawiać się wątpliwości co do osoby, która dziedziczy spadek po danym spadkodawcy. Z tego m.in. względu, art. 1025 § 2 k.c. przewiduje domniemanie, że spadkobiercą jest osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku (lub poświadczenie dziedziczenia). Dopiero uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo a.p.d. będzie wskazywało osobę spadkobiercy oraz potwierdzało fakt, że doszło do nabycia przez nią majątku po zmarłym. Dysponowanie prawomocnym postanowieniem sądu albo zarejestrowanym a.p.d. otwiera możliwość do zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia i ustalenia autorytatywnym indywidualnym aktem administracyjnym sytuacji prawnopodatkowej zgłaszającego (podatnika). Rola postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku oraz a.p.d. dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dziedziczeniem widoczna jest w przypadku przesłanek do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 4a i art. 4b u.p.s.d. Przykładowo stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (z zastrzeżeniem przypadków art. 4a ust. 2 u.p.s.d. – późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d.). W literaturze wskazuje się, że z uwagi na regulację dotycząca trybu potwierdzania nabycia praw majątkowych do spadku art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest regulacją martwą. W rzeczywistości bowiem nieskonkretyzowana powinność podatkowa kreowana jest dopiero wraz z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu cywilnego, mocą którego stwierdza się nabycie spadku. Równoważne skutki należy przy tym łączyć z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia (por. A. Nita [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, A. Nita, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, s.175). Okoliczność wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być w tej sytuacji punktem odniesienia przy wyznaczeniu chwili w jakiej powstaje obowiązek podatkowy i nie można też wyłącznie z nią wiązać obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Nierzeczywiste jest oczekiwanie, że podatnik złoży w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia zeznanie podatkowe zanim uzyska odpowiednie orzeczenie albo a.p.d., a zatem zanim stwierdzone zostanie to na piśmie w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazane dokumenty określają status danego podmiotu jako spadkobiercy, a zarazem podatnika w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia (art. 1025 § 2 k.c.). Nadto wydanie orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, jak też a.p.d. wymaga złożenia przez spadkobierców oświadczeń, co do losów spadku (przyjęcia/odrzucenia) albo upływu terminu na złożenie takiego oświadczenia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo a.p.d. można natomiast potraktować jako potwierdzenie przyjęcia spadku prowadzące do nabycia w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), będące zarazem stwierdzeniem wcześniej niezgłoszonego nabycia pismem stanowiącym orzeczenie sądu lub równoważnym mu a.p.d. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przewidziano, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są obowiązani, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Z przepisu tego wynika również, że do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (art. 17a ust. 3 u.p.s.d.). Z treści art. 17a u.p.s.d. nie wynikają ograniczenia w jego stosowaniu, w związku ze sposobem nabycia majątku podlegającego opodatkowaniu, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego. W art. 17a ust. 2 u.p.s.d. zastrzeżono jedynie, że obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Sama treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 677 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego t.j. Dz.U.2019 r. poz.1460 – dalej: "k.p.c."), jak również treść a.p.d. (art. 95f ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2291 ze zm. – dalej: "u.p.n.") jest niewystarczająca dla uzyskania wiedzy koniecznej do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wspomniane dokumenty zawierają informacje identyfikujące spadkodawcę i spadkobierców, tytuł powołania do spadku, wysokość udziałów w spadku. Sposób przyjęcia spadku stanowi element konieczny postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i a.p.d. od 15 listopada 2023 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1615). Brak jest informacji istotnych z punktu widzenia art. 7 u.p.s.d., to jest określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tych dokumentów nie można stwierdzić, jakie składniki wchodzą do masy spadkowej, jaka jest ich wartość, czy występują długi spadkowe i w jakiej wysokości. Pozyskiwanie z urzędu przez organy podatkowe wiedzy o a.p.d. (art. 95n § 2 u.p.n.) nie może być traktowane jako zastępujące złożenie zeznania podatkowego. W tym miejscu ponownie wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe opiera się na założeniu współdziałania podatnika z organem podatkowym, dla realizacji celu postępowania to jest wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podatnik z istoty rzeczy jest najlepiej zorientowany o okolicznościach faktycznych mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i kształt zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od spadków i darowizn podatnicy są na mocy przepisów prawa podatkowego zobowiązani do współdziałania z organami podatkowym. W związku z powstałym obowiązkiem podatkowym powinni złożyć zeznanie podatkowe według określonego wzoru wraz z dokumentami potwierdzającymi okoliczności mające znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Z § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. poz. 2068) wynika, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające: - nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w tym m.in. orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i inne wymienione w tym przepisie; - istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w tym m.in. faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy. W zeznaniu podatkowym składający może również zawrzeć istotne dla konstrukcji zobowiązania podatkowego informacje i oświadczenia, w tym o zamiarze skorzystania z ulgi (część I zeznania podatkowego SD-3). Wiązanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku nabycia majątku w drodze dziedziczenia, wyłącznie z okolicznością wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prowadzi do trudnego do zaakceptowania rezultatu, a mianowicie zdjęcia z podatników obowiązku złożenia zeznania podatkowego w związku ze wspomnianym nabyciem. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie niesie obowiązku złożenia zeznania podatkowego, spowodowałoby że organy podatkowe nie mogłyby wzywać podatnika do złożenia zeznania podatkowego w związku niezgłoszonym nabyciem w drodze dziedziczenia, które zostało stwierdzone pismem. Skoro bowiem podatnik nie miałby w takiej sytuacji obowiązku złożenia zeznania podatkowego, to organ podatkowy nie mógłby oczekiwać wykonania tego obowiązku. Z kolei pozbawiałoby to albo znacząco ograniczało możliwości pozyskania przez organy podatkowe wiedzy niezbędnej dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Analiza powyższej regulacji, a to w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zw. z art. 1025 § 2 k.c., art. 17a ust. 1 u.p.s.d. z zastosowaniem wykładni literalnej, systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy opodatkowane nabycie stwierdzone jest pismem w postaci prawomocnego orzeczenia sądu względnie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, to data prawomocności albo zarejestrowania aktu wyznacza chwilę powstania obowiązku podatkowego, a w następstwie powyższego również moment od którego zaczyna biec termin do złożenia zeznania podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął, że sporządzenie i zarejestrowanie w dniu 11 września 2019 r. a.p.d. potwierdzającego nabycie przez Skarżącą majątku w drodze spadkobrania stanowiło okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Skarżąca zobowiązana była, w związku z powyższym do złożenia Naczelnikowi zeznania podatkowego w terminie miesiąca. Do 11 października 2019 r., kiedy to upływał wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. termin na złożenie zeznania Skarżąca nie wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku. W tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a organ podatkowy był uprawniony do wymiaru zobowiązania podatkowego w związku z niezgłoszonym w terminie nabyciem majątku w drodze dziedziczenia w okresie 5 lat liczonych od 31 grudnia 2019 r. Termin dla wymiaru zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia została wydana i doręczona przed upływem wspomnianego terminu. Sąd tym samym nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyrokach powołanych w skardze oraz na rozprawie (wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 316/24), co do braku możliwości potraktowania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku i odpowiednio zarejestrowanego a.p.d. jako okoliczności, z którą wiąże się z obowiązek złożenia zeznania podatkowego na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Sąd nie dostrzegł okoliczności wskazujących na potrzebę zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3477/21). W niniejszej spawie wykładnia przepisów prawa podatkowego przyjęta przez organy podatkowe została przez Sąd zaakceptowana jako spójna w warstwie językowej, realizacji celów regulacji, oraz jako służąca zapewnieniu równości rozkładu ciężaru podatkowego. Stosowne wyjaśnienia w tym zakresie zostały wyeksponowane powyżej. Występowanie w orzecznictwie odmiennych zapatrywań, co do wykładni odnośnych przepisów prawa (art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w zw. z art. 68 § 1 i 2 o.p.) nie stanowi samoistnej przesłanki dla zastosowania stanowiska korzystnego dla podatnika. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (stanowiących treściowe odpowiedniki przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego powołanych w skardze) były ściśle powiązane z naruszeniami przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się one do przyjęcia i zaaprobowania przez Dyrektora ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy I instancji. Powyższe było natomiast konsekwencją przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec stwierdzonej już niezasadności zarzutów dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem tych przepisów nie trafne również okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi DIAS przeprowadził prawidłowo kontrolę instancyjną, a w zaskarżonej zamieścił pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wyczerpująco wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie w sprawie. W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.