I SA/Gl 648/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. T.-B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 11 lutego 2004 r. M. T.-B. i K. B., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, Dz. U. z 2002 r. nr 100, poz. 923), zwrócili się do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłaconego w latach 2000 – 2002 podatku dochodowego, dołączając jednocześnie skorygowane zeznania roczne za lata 2000, 2001 i 2002. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., uznając że podatnicy nie zaliczają się do grupy podatników, do której mają zastosowanie konsekwencje, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku, o których mowa w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę, że K. B., prowadząc z G. K. spółkę cywilna X główne inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych prowadził przed datą 14 kwietnia 1999 r. i zostały one podjęte w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Po uzyskaniu tego statusu (decyzją Pełnomocnika do spraw osób niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...]) spółka cywilna kontynuowała jedynie prace związane z gabinetem rehabilitacyjnym i pomieszczeniami socjalnymi. Inwestycje te zakończono w grudniu 1999 r. Natomiast w latach 2000 i 2001 prace inwestycyjne – jak podkreślił organ – polegały głównie "na ulepszaniu wizerunku segmentu A i B". Zwrócono też uwagę, że nowe stanowiska pracy na rzecz niepełnosprawnych zostały utworzone po dniu 30 listopada 1999 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej zmianę i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili: - brak cech decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez "brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia zgodnego z wymogami prawa, jako że poza wskazaniem i opisem okoliczności faktycznych uzasadnienie winno zawierać opartą na tych okolicznościach i zgodną z logiką subsumcję faktów pod normę prawną, czego w zaskarżonej decyzji brak, jak również niewłaściwą podstawę prawną decyzji w związku z faktem, iż nie istniały przesłanki do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz wyłącznie przesłanki do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku", - naruszenie prawa wskutek odmowy zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo iż "zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) przepisy, na podstawie których powstało zobowiązanie podatkowe za wskazany okres utraciły moc obowiązująca w stosunku do podmiotów – zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do przepisów prawa, uchylonych niekonstytucyjną nowelizacją rozpoczęły długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, - błędną interpretację przesłanek definicji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, - błędy "w postępowaniu dowodowym, polegające na niewłaściwym, uproszczonym i sprzecznym z logiką rozumieniu związków przyczynowych między poniesionymi przez firmę nakładami, a efektami jej działań, pominięciu istotnych dowodów, nieznajomości celów, którym służy ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych" oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, zgodną z interesem fiskalnym, a nie strony ocenę. Podatnicy podnieśli, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., przepis którym zmieniono sposób obliczenia ulgi w podatku VAT, przysługującej zakładom pracy chronionej na podstawie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych był niezgodny z zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonym w art. 2 Konstytucji RP, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zarazem podkreślili, że przepisy nowelizujące, co do których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, utraciły moc obowiązującą w stosunku do tak zdefiniowanych podmiotów, do czasu wydania przepisów przejściowych rekompensujących zakładom straty, jakie poniosły. W konsekwencji tego, zdaniem podatników, podatek zapłacony przez zakłady składające wniosek o zwrot nadpłaty jest nienależny, w sytuacji gdy wykażą one, że poczyniły i zaplanowały inwestycje na rzecz niepełnosprawnych. Na potwierdzenie tej argumentacji skarżący przytoczyli fragmenty kilku orzeczeń sądowych. W ocenie podatników w spornej sprawie powinien był nastąpić bezwzględny zwrot nadpłaconego podatku w ciągu 30 dni od daty złożenia skorygowanej deklaracji, natomiast dopiero później organ mógłby wszcząć kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych korekt. Ich zdaniem brak natomiast podstaw do stosowania procedury dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy podkreślili, że w toku kontroli wykazali szereg poczynionych na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji. Zwrócili również uwagę, iż długofalową inwestycją było także samo przekształcenie spółki w zakład pracy chronionej, natomiast wszelkie podjęte w toku przekształcenia inwestycje miały charakter długofalowy. W ocenie podatników zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był oceniony wybiórczo , a nadto całkowicie dowolnie i sprzecznie z wykładnią językową. Ich zdaniem nie sposób bowiem wywieść, iż wynikające z jednego projektu prace były odrębnymi inwestycjami, z których jedne służyły uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, a kolejne innym celom. Podnieśli, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji sam używa sformułowania, iż w 1999 r. kontynuowano jeszcze prace związane z gabinetem rehabilitacyjnym i pomieszczeniami socjalnymi. Stwierdzenie to, zdaniem stron, pozostaje w sprzeczności z konstatacją organu, iż inwestycji długofalowych nie kontynuowano. W konsekwencji podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarazem skarżący zwrócili uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, nie podjął żadnych czynności przewidzianych przepisami o postępowaniu podatkowym, poza ustosunkowaniem się do protokołu kontroli Urzędu Wojewódzkiego. Zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jakiegokolwiek niepełnosprawnego pracownika, zatrudnionego w firmie, na okoliczność jak wskazywane przez skarżących inwestycje wpłynęły na ich sytuację życiową w okresie, kiedy ulgi jeszcze obowiązywały i w momencie, w którym zostały odebrane. W ocenie podatników odpowiedź na to pytanie wskazywałaby na związek pomiędzy poczynionymi inwestycjami, a odebraniem zakładom chronionym ulg. Odwołujący się kilkakrotnie podkreślili, że inwestycje poczynione w celu uzyskania przez firmę X statusu zakładu pracy chronionej mają charakter długookresowych przedsięwzięć tak długo, jak długo w firmie X pracują osoby niepełnosprawne. Zarzucono także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Wydział Polityki Społecznej Urzędu Wojewódzkiego w K., której przedmiotem było sprawdzenie m.in. prawidłowości prowadzonej dokumentacji w całym okresie istnienia zakładu pracy chronionej, a która to kontrola – jak wskazują podatnicy – nie wykazała żadnych uchybień, w tym w zakresie finansowania prac w budynku B ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tym kontekście stwierdzili, że błędna jest konkluzja organu podatkowego, jakoby wykonane przez nich inwestycje nie spełniały warunku długofalowości lub długotrwałości z korzyścią dla osób niepełnosprawnych, jak również jakoby inwestycji poczynionych w segmencie A i B nie można było kwalifikować, jako poczynionych na rzecz osób niepełnosprawnych, w związku z tym, że nie ma tam stanowisk dla niepełnosprawnych lub występują one w pojedynczym zakresie. Zaakcentowali, że o długofalowości działań inwestycyjnych firmy X świadczy wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych – z 17 osób w 1999 r. do 40 osób w 2000 r. Podatnicy podkreślili, że prowadzone przez nich obecnie prace inwestycyjne, służące również osobom niepełnosprawnym, wynikały z pierwotnego planu, a zatem były zaplanowane i rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. i są kontynuowane do chwili obecnej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał się na treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji, złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o je zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku żądanie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2000 r. oparte jest na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., z którego to przepisu wynikało, że prowadzący m.in. zakład pracy chronionej korzystał ze zwolnień podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono jednocześnie, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r. prowadzący taki zakład utracił prawo do zwolnienia z podatków dochodowych. Jednocześnie wskazano, że w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku odniósł się do utraty ulg podatkowych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a uzyskanie decyzji ostatecznej przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek skorzystania z wymienionych uprawnień. W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przedsięwzięć zmierzających dopiero do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Wyrok ten – jak zaznaczono w decyzji – nie odnosi się do wszystkich inwestycji czynionych na rzecz osób niepełnosprawnych, a jedynie do tych, które miały charakter inwestycji długookresowych i zostały rozpoczęte przez podmioty mające już status zakładów pracy chronionej. W tym świetle organ odwoławczy uznał, że zaprezentowane w odwołaniu rozumienie pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" nie odpowiada stanowisku przedstawionemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W dalszej kolejności przytoczono ustalone okoliczności stanu faktycznego. Wynika z nich, że wspólnicy spółki cywilnej X zakupili w 1998 r. budynek położony w M. przy ulicy [...], składający się z segmentu A, B, C, D. Na podstawie projektu zmian sposobu użytkowania pomieszczeń w ww. budynku z dnia 28 sierpnia 1998 r., podjęto stosowne prace, realizowane w latach 1998, 1999. Prace te miały na celu uzyskanie przez spółkę X statusu zakładu pracy chronionej, co nastąpiło decyzją Pełnomocnika do spraw osób niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] nr [...], przyznającej firmie X, na okres od 14 kwietnia 1999 do 14 kwietnia 2002 r. status zakładu pracy chronionej. Modernizacja budynku obejmowała: przebudowę ścianek działowych, wykonanie w całości nowych tynków i posadzek, wykonanie nowej stolarki drzwiowej i okiennej, nowych instalacji c.o., elektrycznej, telefonicznej, hydrantowej i odgromowej. Następnie zgodnie z projektem budowlanym "Zmiany elewacji wraz z dociepleniem oraz nadbudową części budynku siedziby firmy X s.c." z maja 2000 r., nastąpił dalszy etap prac remontowo-budowlanych, rozpoczętych na podstawie decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w tym miejscu uwagę, że rozpoczęcie ww. dalszego etapu prac nastąpiło już po wejściu w życie niekorzystnych dla podatników regulacji prawnych, związanych z wyłączeniem ulgi w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższego organ odwoławczy skonstatował, że prace prowadzone w 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (prace wykończeniowe gabinetu rehabilitacyjnego i pomieszczeń socjalnych) stanowiły zakończenie prac niezbędnych do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej i nie miały charakteru długookresowych przedsięwzięć. Zaakcentowano też, że prace polegające na ociepleniu budynku, na co zwracali w odwołaniu uwagę podatnicy, były przeprowadzone na podstawie projektu z maja 2000 r., a więc – zdaniem organu odwoławczego – pozostaje to bez wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, przekształcenie spółki w zakład pracy chronionej – wbrew twierdzeniom odwołania – nie stanowi długotrwałej inwestycji, uprawniającej zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego do zwrotu podatku dochodowego. Podkreślono, że użyte w treści orzeczenia pojęcie "długotrwałej inwestycji" odnosi się do nakładów o charakterze materialnym, a nie do nakładów związanych ze zmianą formy organizacyjnej firmy. Za bez znaczenia uznano także wyniki kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2004 r. przez pracowników Wydziału Polityki Społecznej [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., ponieważ – na co zwrócono uwagę – obejmowała ona okres od 1 września 2003 r. do 29 września 2004 r., a jej zakres dotyczył spełniania przez pracodawcę warunków określonych w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem strony było stwierdzenie czy istniały przesłanki do dokonania zwrotu nadpłaty, czy też ich nie było, a zatem chodziło o ustalenie, czy podjęte przez zakład pracy chronionej roboty miały charakter długookresowych przedsięwzięć prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że prowadzone prace zmierzały do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie względnie stwierdzenie nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, "określonej w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie części dowodów lub ich błędną interpretację oraz wadliwe wnioskowanie". Zarzucono nadto błędną interpretację przesłanek wynikających z "uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) uprawniających do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za lata 2000 – 2002 oraz naruszenie art. 75 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania zwrotu podatku, pomimo iż zachodzą przesłanki uprawniające do dokonania tego zwrotu. Skarżący uznał za błędną i sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym konstatację Dyrektora Izby Skarbowej, że realizowane po dniu 15 kwietnia 1999 r. prace stanowiły zakończenie robót niezbędnych do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej i nie miały "statusu" długookresowych przedsięwzięć, a prace podjęte w 2000 r. miały miejsce po niekorzystnej dla podatnika nowelizacji przepisów. W ocenie pełnomocnika ustalenia poczynione w trakcie postępowania wskazują jednoznacznie na zakres i długookresowość zaplanowanych i przeprowadzonych przez X S.C. prac inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Jego zdaniem fakt, iż inwestycje zostały poczynione przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej i służące uzyskaniu tego statusu (chodzi o prace wykonane w 1998 i 1999 r.) nie powoduje, że nie mogą być one uznane za długofalowe inwestycje, w szczególności w sytuacji, gdy nakłady poniesione od maja do grudnia 1999 r. były związane z wypełnieniem wcześniejszych założeń projektowych. Pełnomocnik stwierdził, że na dzień 30 listopada 1999 r. firma X była w trakcie realizacji długofalowej inwestycji, tj. przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, która następnie była kontynuowana, a potwierdza to także prowadzenie kolejnych prac budowlanych dotyczących docieplenia i nadbudowy budynku w latach 2000 i 2001. Zdaniem strony skarżącej samo przekształcenie firmy w zakład pracy chronionej należy traktować jako długofalową inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. W skardze kilkakrotnie podnosi się, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podjęte w związku z przekształceniem firmy w zakład pracy chronionej inwestycje były długofalowe, kontynuowane w latach 2000 i 2001, a nadto, że prace wykonane w okresie późniejszym nie mogą być traktowane jako odrębna część, która nie jest inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych. Podkreślono, że prace te miały służyć stworzeniu nowych stanowisk dla niepełnosprawnych, co potwierdza fakt, iż po 1999 r. zatrudnienie osób niepełnosprawnych wzrosło z 27 do 40 osób. W ocenie strony skarżącej ocena zebranego materiału winna uwzględniać następujące okoliczności: 1) odpowiedź na pytanie czy przedsiębiorca w dniu wprowadzenia nowelizacji prowadził zakład pracy chronionej, 2) odpowiedź na pytanie czy prowadzący takie zakłady rozpoczęli realizację jakichkolwiek długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, 3) zbadania związku przyczynowego pomiędzy podjętymi inwestycjami, a motywacją która leżała u podstaw podjęcia tej inwestycji, a zatem określeniu czy inwestycje te zostały podjęte w nadziei uzyskania ulg podatkowych w kształcie sprzed nowelizacji, co definiuje przesłankę "zaufania do dotychczasowych przepisów". Pełnomocnik zaakcentował przy tym, że firma X była w dniu 30 listopada 1999 r. zakładem pracy chronionej, na mocy decyzji "Prezesa PFRON" z dnia [...]. Wskazał, że firma planując przekształcenie w zakład pracy chronionej uczyniła to w znacznym stopniu biorąc pod uwagę przewidziane prawem ulgi podatkowe, a biznes plan przewidywał zwrot nakładów w okresie dłuższym niż trzyletni. W dalszej kolejności podjął rozważania na temat konstytucyjnych obowiązków państwa we wspieraniu osób niepełnosprawnych. Zaakcentował, że zmiana przepisów ustawy nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, naruszone zostały zatem zasady zaufania i interesów w toku. W końcowej części uzasadnienia skargi zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do argumentu, że inwestycje poczynione nawet przed otrzymaniem decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej mają przymiot długofalowości i stanowią przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych tak długo, jak długo firma takie osoby zatrudnia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia całości dokumentu pt. "Projekt Zmiany Sposobu Użytkowania Pomieszczeń w X S.c. w M. przy ulicy [...]" z dnia [...] oraz złożenia informacji, czy dokument ten został złożony organowi podatkowemu w całości w trakcie postępowania podatkowego. Na dokument ten powołał się skarżący podczas rozprawy w dniu 23 października 2007 r., akcentując jego znaczenie dla oceny inwestycji prowadzonej w latach 1998 – 2000. Sąd analizując przedłożone przez organ odwoławczy akta sprawy podatkowej stwierdził, że znajduje się w nich jedynie część tego dokumentu (tj. strona tytułowa, strona 2 oraz 5). Brakuje natomiast pozostałych stron i załączników. Pismem z dnia 19 listopada 2007 r. skarżący poinformował Sąd, że w trakcie przeprowadzanej kontroli, ww. dokument został skopiowany i dołączony do akt sprawy. Do pisma dołączono kompletny Projekt zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń w X S.c. w M., z dnia [...] składający się z 7 stron oraz załączników (mapka wysokościowa, trzech rzutów poziomych poszczególnych kondygnacji budynku X, stanowiących ich inwentaryzację, jednostronicowe projekty zagospodarowania piwnic, parteru oraz piętra, a także rzuty elewacji). Do pisma procesowego dołączono także decyzję Burmistrza M. z dnia [...] w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego. W odpowiedzi na wezwanie Sądu dlaczego dokument z dnia [...] nie jest kompletny w aktach sprawy podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 listopada 2007 r. udzielił informacji, że brakującymi częściami ww. dokumentu są: opracowanie dotyczące podstaw prawnych i wykorzystanych materiałów, opis konstrukcji obiektu i instalacji oraz ochrona pożarowa. W ocenie organu odwoławczego informacje zawarte w tych częściach projektu pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne sprawy. Zauważono jednocześnie, że niekompletność "projektu zmian sposobu użytkowania pomieszczeń w X S.C." nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego przez skarżących oraz ich pełnomocnika. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. strona skarżąca podniosła, że dokument z dnia [...] wyraźnie wskazuje na nakreślenie planu długofalowej inwestycji, która została rozpoczęta jeszcze w 1998 r. i zakończona w 2007 r. Skarżący stwierdził, że generalną koncepcję inwestycji nakreślono w projekcie z sierpnia 1998 r., a w trakcie jej realizacji, stosownie do posiadanych środków finansowych, dokonywano jej zmian, nie zmieniając jednak ogólnych założeń nakreślonych w roku 1998 r. Wskazał, że w całym procesie inwestycyjnym realizowana była decyzja o pozwoleniu na budowę z grudnia 1998 r. Pełnomocnik skarżących dodał w tym miejscu, że pozwolenia na budowę wydane po 1 stycznia 2000 r. (nazwane przez niego pozwoleniami zmieniającymi) dotyczyły w istocie tej samej inwestycji, która została zaplanowana na podstawie projektu z sierpnia 1998 r. Skarżący oświadczył nadto, że proces przyjmowania osób niepełnosprawnych do spółki X, w celu realizacji współczynnika umożliwiającego uzyskanie statusu ZPCH, trwał od 1 stycznia 1999 r. do momentu uzyskania tego statusu. Zaznaczył przy tym, że pewne osoby niepełnosprawne były już zatrudnione przez 1999 r. Skarżący odwołał się również do stanowiska zaprezentowanego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. , sygn. akt SA/Wr 1060/04. Z wywodami skarżącego oraz jego pełnomocnika podjął polemikę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, iż ogólna koncepcja inwestycji została nakreślona jeszcze w roku 1998, ale podnosił jednocześnie, że znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma okoliczność, iż inwestycje w firmie X były realizowane w ramach zamkniętych, niezależnych od siebie pod względem technologicznym faz. Pierwsza faza została zamknięta przez uzyskaniem statusu ZPCH, kolejna faza realizowana była po 1 stycznia 2000 r. i miała na celu modernizację infrastruktury bez zależności od procesów inwestycyjnych fazy pierwszej. Skarżący w tym miejscu podkreślił, że po 1 stycznia 2000 r. została realizowana kolejna faza inwestycji, niezbędna dla zakończenia całości przedsięwzięcia, ponieważ znajdują się tam m.in. magazyn produkcji, administracja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga uzasadniona nie jest, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego w wyżej wymienionym zakresie. W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 jest prawidłowa. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym między innymi orzekł, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu – utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r.), lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (por.: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 16/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 2, poz. 4). Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie chodziło o ustalenie czy podatnik należy do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty, wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, tzn. czy podatnik, prowadzący zakład pracy chronionej – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczął przed datą 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. W ocenie strony skarżącej sytuacja taka miała miejsce. Dla strony zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokument z dnia [...], który jej zdaniem wskazuje na nakreślenie planu długofalowej inwestycji. Skarżący wskazuje nadto, że na podstawie tego planu z 1998 r. i pozwolenia na budowę z grudnia 1998 r. rozpoczęto jeszcze w 1998 r. inwestycję, zakończoną całkowicie dopiero w 2007 r. Strona uważa nadto, że inwestycję długookresową, o której mowa w ww. wyroku TK, stanowią również prace podjęte w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, że podatnik realizował inwestycję w kilku niezależnych od siebie pod względem technologicznym fazach. Pierwsza faza, realizowana na podstawie pozwolenia na budowę z grudnia 1998 r., była podjęta przed uzyskaniem przez podatnika statusu ZPCH (nastąpiło do dopiero z dniem 15 kwietnia 1999 r.) oraz miała na celu spełnienie warunków niezbędnych dla uzyskania tego statusu. Organ zwrócił tu uwagę, że prace prowadzone w 1999 r., po dacie 15 kwietnia (data uzyskania statusu ZPCH) dotyczyły jedynie wykończenia gabinetu rehabilitacyjnego i pomieszczeń socjalnych, co stanowiło zakończenie prac niezbędnych dla uzyskania ww. statusu. Zdaniem organu odwoławczego prace te nie miały charakteru długookresowych przedsięwzięć. Natomiast w 2000 r. rozpoczęto realizację kolejnego etapu prac remontowo-budowlanych, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 12 lipca 2000 r., a więc po wejściu w życie niekorzystnych dla podatnika przepisów Zdaniem Sądu ocena przedłożonych przez stronę dowodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Z sentencji wyroku TK wynika, że wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów spełniających łącznie dwa kryteria: 1) prowadzących zakłady pracy chronionej, 2) którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd podziela pogląd, że tylko wobec podmiotów spełniających łącznie te dwa kryteria można mówić o utracie mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik prowadził ZPCh i realizował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, a ustawa o zmianie u.p.d.o.p. zastała go w trakcie prowadzenia tych inwestycji, skutki wyroku TK w stosunku do takiej grupy podatników są odmienne. W judykaturze zwraca się uwagę, że należy odróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze ZPCh w celu uzyskania statusu ZPCh od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPCh. Do takich długookresowych przedsięwzięć (o których mowa w ww. wyroku TK) nie zalicza się działań podejmowanych w związku z ubieganiem się o status ZPCh (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 962/05, LEX nr 264127). Sąd w pełni aprobuje ten pogląd. Zwrócić należy też uwagę, że analiza powołanego wyroku TK wskazuje jednoznacznie, iż do kategorii długookresowych przedsięwzięć, o których mowa w tym orzeczeniu, należy zaliczyć tylko takie inwestycje, które zostały nadto podjęte przez przedsiębiorcę po uzyskaniu statusu ZPCh. Podatnik, podejmując określone działania inwestycyjne, nie mógł z góry założyć, że uzyska w przyszłości status zakładu pracy chronionej. Jak już zaznaczono, w rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną było wyjaśnienie zwrotu "ochrona interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", a którym to zwrotem posłużył się TK w swoim orzeczeniu. Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status ZPCh uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu ZPCh należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez ZPCh odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu ZPCh lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat. Z kolei prowadzący ZPCh miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22; w skrócie: rozporządzenie). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących ZPCh, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia TK zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe oceniły, iż podatnik, posiadając już status ZPCh, nie wykazał rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie do dnia uchwalenia ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Z podniesionych wyżej względów nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status ZPCh, jak też działania związane ze zmianą sposobu użytkowania i modernizacją pomieszczeń spółki X, zaplanowane i rozpoczęte jeszcze w 1998 r. Podatnik w dniu 11 grudnia 1998 r. uzyskał decyzję Burmistrza M. w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego budynku administracyjno-laboratoryjnego Zakładu Y na pomieszczenia biurowe oraz warsztatowe do montaży elektronicznego w M. przy ulicy [...]. Załącznikiem tej decyzji był dokument z dnia [...] pn. "Opis techniczny - Projekt zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń w X S.C. w M. przy ulicy [...]". Jak wskazała strona, realizację inwestycji na podstawie ww. projektu rozpoczęto jeszcze w 1998 r. Słuszną zatem jest konstatacja organów, że inwestycja ta miała na celu uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Wnioskowi temu zasadniczo nie oponuje skarżący stwierdzając, że do długookresowych inwestycji, w rozumieniu zaprezentowanym w wyroku TK, należy również zaliczyć inwestycje podjęte w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. W dokumencie z dnia 28 sierpnia 1998 r. (s. 5- pkt 3 - Opis projektowanej funkcji obiektu po modernizacji) wskazano, że "modernizacja obejmuje dostosowanie istniejących pomieszczeń do nowej funkcji, tj.: przebudowa ścianek działowych z cegły ceramicznej, wykonanie w całości nowych tynków i posadzek, wykonanie nowej stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie nowych instalacji c.o., elektrycznej, telefonicznych, hydrantowej, odgromowej". Natomiast decyzja Burmistrza Miasta M. z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę dotyczy "nadbudowy części budynku biurowego ze zmianą elewacji i dociepleniem w M. przy ulicy [...]". Załącznikiem tej decyzji jest Projekt budowlany zmiana elewacji wraz z dociepleniem oraz nadbudową części budynku siedziby firmy X z maja 2000 r. Porównanie zakresu inwestycji przewidzianych w obu projektach (tzn. z sierpnia 1998 r. i maja 2000) wskazuje jednoznacznie na to, że inwestycja rozpoczęta na podstawie pozwolenia na budowę z [...] jest – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – technologicznie niezależna od inwestycji realizowanej na podstawie pozwolenia na budowę z grudnia 1998 r. Podatnik rozpoczął w 2000 r. nową inwestycję, pod rządami nowych przepisów prawa, nieprzewidujących zwolnienia w p.d.o.f. Podatnik nie wykazał niekorzystnej zależności pomiędzy prowadzeniem długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, podjętych po uzyskaniu statusu ZPCh, a przysługującymi mu zwolnieniami od podatku, których ustawodawca go pozbawił. W powyższym stanie faktycznym trafnie oceniono, że skoro podatnik nie wykazał rozpoczęcia do listopada 1999 r., a po uzyskaniu statusu ZPCh, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.o.p. pozbawił podatnika ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem Podatnik nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok TK o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04), na które powołał się pełnomocnik skarżącego, odnosi się do zupełnie innego problemu. Sąd ten zajął się przede wszystkim zdefiniowaniem pojęcia inwestycji (ustalenia jakie elementy wchodzą w jej zakres), a nie dodatkowymi uwarunkowaniami umożliwiającymi zakwalifikowanie ZPCh do grupy podmiotów, o których mowa w wymienionym orzeczeniu TK, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Na marginesie przedstawionych wyżej rozważań należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi tego samego podatnika oraz w odniesieniu do tego samego stanu prawnego i faktycznego, z tym że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1090/05 oddalił skargę. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 600/06. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).