I SA/Gl 650/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Oddział w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) w związku z odwołaniem złożonym przez A Oddział w K. (dalej: A) od decyzji Wójta Gminy M. (dalej: Wójt) z dnia [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. umorzyło postępowanie odwoławcze. 2. Decyzja Kolegium została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wójt decyzją z dnia [...] nr [...] określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. 2.2. W dniu 17 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie podatnika, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane do Kolegium w dniu 30 grudnia 2014 r. 2.3. Decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] Kolegium postanowiło umorzyć postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazało art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało na treść art. 208 § 1 o.p. oraz że zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że uregulowana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. kasacja typowa ma miejsce w przypadkach, w których brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Z kolei do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania, po drugie w razie bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być na przykład wygaśnięcie decyzji organu I instancji, przedawnienie zobowiązania. Kolegium podniosło, że w tej sprawie chodzi o zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. od osób prawnych, a więc powstające z mocy prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie to przedawnia się z upływem 31 grudnia 2014 r. Niemniej, Wójt decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego – a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Wójt nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności a w dniu 14 grudnia 2014 r. podatnik dobrowolnie uregulował wynikający z decyzji podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Kolegium zaakcentowało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Powołało się także na art. 120 i 127 o.p. wskazując, że organ II instancji jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dalej Kolegium stwierdziło, że stanowisko zajęte przez pełny skład Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 dotyczące braku możliwości orzekania w przedmiocie przedawnionego na etapie postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowego powoduje konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p., o którym w uchwale tej w ogóle nie ma mowy, gdyż podejmowana była w oparciu o inny stan faktyczny sprawy. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie nie jest możliwe uchylenie decyzji organu I instancji, gdyż w momencie orzekania przez ten organ zobowiązanie podatkowe za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, zatem organ I instancji miał prawo prowadzić postępowanie i orzec o wysokości tego zobowiązania. Nie można również przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, ponieważ wcześniej wygasło przez zapłatę. To w postępowaniu odwoławczym doszło do upływu terminu przedawnienia, a ta okoliczność – w świetle powołanej uchwały – stanowić może inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. 3.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W syntetycznym uzasadnieniu skargi powołano się na uchwałę Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, wyrażając pogląd, iż zaistniała w sprawie sytuacja prawna powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się uzasadniona. W analogicznej sytuacji prawnej takie stanowisko tutejszy Sąd zajął już w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Gl 722/15 (CBOSA). Argumenty tam przytoczone Sąd w niniejszym składzie podziela i wykorzysta je prezentując motywy rozstrzygnięcia w tej sprawie. 5. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przy tym, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) umarza jednocześnie to postępowanie. Poza tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, a umorzeniu podlega postępowanie administracyjne, nie zaś tylko odwoławcze. 6. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Kolegium na skutek odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. postanowiło umorzyć postępowanie odwoławcze stwierdzając jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skoro zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2014 r., to po tej dacie merytoryczna weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji nie jest możliwa. Mając zatem na uwadze konsekwencje wynikające z uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 uznał konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, traktując to rozstrzygnięcie jako merytoryczne. Stwierdził jednocześnie, że organ I instancji w listopadzie 2014 r. był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej, w związku z czym bezpodstawne byłoby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Kwestionując to rozstrzygnięcie strona skarżąca wskazała na konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Spór ogniskuje się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208 § 1 o.p. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego po dacie 31 grudnia 2014 r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a skarżąca dobrowolnie spełniła świadczenie wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji wydanej przed 1 stycznia 2015 r. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca dobrowolnie uiściła zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...], opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że niezawieszony ani też nieprzerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., a zobowiązanie to wygasło przez zapłatę. 7. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór Sąd zobowiązany jest uwzględnić uchwałę całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, Lex nr 1508654, zgodnie z którą: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zacytowany przepis ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych i konkretnych, która obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Jeżeli zatem "skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji sądowi nie można również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, Lex nr 1666946, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Mając zatem na uwadze, że "art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102) stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do poprzestania na umorzeniu postępowania odwoławczego. Skoro bowiem w uchwale stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę nie niweluje skutków procesowych wynikających z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił po wydaniu decyzji organu I instancji, a przed rozpatrzeniem odwołania od tego rozstrzygnięcia, to organ odwoławczy nie mógł pozostawić w obrocie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wyraźnie wskazano, że "[...] w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.". Jednocześnie cały skład Izby Finansowej NSA zwrócił uwagę, że uznanie, iż przepis art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli upływ terminu przedawnienia stanowiłby bowiem negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby z kolei stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 o.p.). W świetle zatem omawianej uchwały organ odwoławczy zobowiązany był wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. Potwierdził to NSA w swoich orzeczeniach (por. m.in. wyrok z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1412/13, Lex nr 1544601; z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3046/15, Lex nr 1769579; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1502/13; z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1806/13, CBOSA). Dostrzegając w uzasadnieniu wspomnianej uchwały pewne skróty myślowe NSA wyraził jednoznaczne stanowisko, że "trudno zgodzić się z taką praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia - powołując się na ww. uchwałę - ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przed upływem okresu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną oraz nierozpatrzone odwołanie od niej" - wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1502/13. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może zostać uwzględniona. Wbrew twierdzeniom Kolegium, upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego nie skutkuje jedynie bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Wprawdzie art. 208 § 1 o.p. wskazuje przedawnienie jako przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jednakże nie można pomijać, że celem postępowania organu odwoławczego jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W konsekwencji, organ odwoławczy ze względu na przesłankę przedawnienia powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., co wyartykułowano wyraźnie m.in. we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1412/13. Skutków upływu terminu przedawnienia przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji nie można - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji - uniknąć, wykazując że organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia orzekał legalnie. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 o.p. 9. Stwierdzenie przez Sąd, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. obligującego do uchylenia decyzji organu I instancji oraz do umorzenia postępowania podatkowego, doprowadziło do: - uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Kolegium, - uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako że było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a., - umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1806/13, CBOSA). Mając na bowiem uwadze treść art. 145 § 3 p.p.s.a., obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. (na mocy art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia tego postępowania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie uiszczono, a zatem nie podlegała zwrotowi.