I SA/Gl 654/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż pismem z dnia 25 września 2007 r. I. P. wniosła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Dalej wskazano, że organ I instancji odmówił uwzględnienia tego wniosku, gdyż nie znalazł przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie podatku. W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił argumentację strony zawartą w odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W tym zakresie wskazano, iż strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Stwierdziła sprzeczność dokonanych przez organ I instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (dodatkowo w oparciu o art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji). Odwołująca nadmieniła, iż w dniu 25 września 2007 r. złożyła wniosek o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Dalej wskazała, iż organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na tezę zawarŧą w wyroku NSA z dnia 22 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7574/98), w którym wyrażono pogląd, iż "ogólne powołanie się skarżącej na złe warunki i przewlekłą chorobę (...) nie stanowi wystarczających powodów do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek (...)". Odwołująca odnotowała także, iż organ I instancji sprecyzował pojęcie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozwinął zasady wynikające z powszechnego obowiązku podatkowego i pouczył zobowiązaną o ciążącym na niej obowiązku podatkowym, podkreślając, że jego należyte wykonywanie umożliwia m.in. funkcjonowanie organów państwowych. Dalej strona wyraziła przekonanie, iż powyższa argumentacja wykorzystana została przeciwko udzieleniu wnioskowanej ulgi, a analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej strony dokonano pobieżnie. Podatniczka, potwierdzając, iż jest w pełni świadoma konsekwencji, jakie wynikają z uznaniowego charakteru decyzji dotyczących ulg płatniczych zaakcentowała, że uprawnienia organów podatkowych wynikające z uznania administracyjnego nie zwalniają organu ze zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz wydania decyzji o treści przekonującej pod względem faktycznym i prawnym. Przywołała także orzeczenie NSA z dnia 18 października 2001 r. (sygn. akt 1233/00), w którym wskazano, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Przedstawiając w oparciu o orzecznictwo sądowe problematykę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" strona odniosła te rozważania do swojej aktualnej sytuacji finansowo-ekonomicznej. W tym zakresie podała, iż jedynym źródłem jej utrzymania jest renta inwalidzka w kwocie [...] zł netto. Świadczenie to, jako najniższe z możliwych nie pozwala na normalne funkcjonowanie w społeczeństwie i wymusza kategoryczne ograniczenie wydatków związanych z wyżywieniem, mieszkaniem oraz opieką lekarską. Zobowiązana oświadczyła także, iż nie ma stałego miejsca zamieszkania, a obecne to rodzaj "slumsu, psiej budy" – pomieszczenie pozbawione ogrzewania i bieżącej wody, które nie nadaje się w zasadzie do zamieszkiwania , a przebywanie w nim okresie niskich temperatur stwarza zagrożenie dla życia (przyznała przy tym, że jej przypadek niewątpliwie nie jest odosobniony). W dalszych wywodach odwołująca zestawiła wskazywane przez organ I instancji orzeczenie sądu administracyjnego, zgodnie z którym kierowanie się przez organy podatkowe wyłącznie złą sytuacją finansową podatnika doprowadziłoby do powszechności tych ulg, a to byłoby sprzeczne z ich wyjątkowym charakterem i interesem społecznym z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 311/01), w którym stwierdzono, że "stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej". Podatniczka oświadczyła także, iż nie posiada żadnych nieruchomości, praw majątkowych, ani cennych ruchomości, a jej 21-letni samochód marki Polonez jest praktycznie bez wartości (nie został przekazany do złomowania z uwagi na brak środków finansowych). Strona podała także, że za cztery miesiące skończy 60 lat, jest stanu wolnego (rozwiedziona) i nie ma nikogo na utrzymaniu. Dodała, że nie dysponuje żadnymi dodatkowymi (poza rentą) źródłami dochodów, a pozarolnicza działalność gospodarcza od 3 stycznia 2001 r. nie jest wykonywana z uwagi na stan zdrowia oraz brak możliwości nawiązania współpracy. Strona zauważyła także, iż możliwość podjęcia współpracy dziennikarskiej, (o której wspomniała w dobrej wierze dlatego, iż zgłoszenie działalności gospodarczej obejmuje m.in. pozycję "działalność radiowa i telewizyjna" oraz pozycję "artystyczna i literacka działalność twórcza") ma charakter teoretyczny, a jej podjęcie wymagałoby ogromnych nakładów finansowych. Podatniczka zwróciła również uwagę na okoliczność złożenia do Trybunału w Strasburgu skargi na przewlekłość postępowania wskutek stwierdzonych zaniedbań komornika sądowego, na której rozpoznanie aktualnie oczekuje. Podkreśliła, że wspomniana przewlekłość uniemożliwiła egzekucję środków pieniężnych od dłużnika, który zdołał sprzedać posiadane dobra i zniknąć za granicą, przez co utraciła [...] zł (otrzymawszy rekompensatę w kwocie [...] zł). Podatniczka, akcentując dramatyzm sytuacji, w której się znalazła, zwróciła uwagę, że na rencie jest od 1996 r., utraciła mieszkanie, na które ciężko pracowała, od czterech lat nieustannie podejmuje działania zmierzające do polepszenia warunków życia, ale okazują się one bezskutecznie i nie ma już fizycznych i materialnych możliwości ich kontynuowania. Odwołująca za zbyteczne uznała uświadamianie jej społecznych funkcji i obowiązków jednostki i wskazała, iż wielokrotnie angażowała się w działalność charytatywną, a obecnie gdy ona jest w potrzebie spotyka się z odmową udzielenia koniecznej pomocy. Pokreśliła także, iż nigdy nie zwracała się o pomoc ze strony państwa (mając na względzie, że są osoby bardziej potrzebujące), jednakże pomniejszenie pobieranego przez nią świadczenia w jakimkolwiek stopniu, zagrozi egzystencji podatniczki, jej zdrowiu, a nawet życiu. W tym kontekście strona przywołała orzeczenie sądu administracyjnego, z którego wynika, iż o wyjątku przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowej można mówić w razie zagrożenia egzystencji podatnika. W ocenie strony organ podatkowy, posłużył się argumentami teoretycznymi, pomniejszając dramatyzm sytuacji, co winno być uznane za nadintereptację prawa, a tym samym naruszenie prawa materialnego. Przywołując wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/kr 1977/98)., w którym stwierdzono, iż "przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych" strona podkreśliła, iż ocena sytuacji podatnika na podstawie okoliczności, które mogą, lecz nie muszą się zdarzyć jest niezgodna z prawem. Wskazała także, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż stan finansowy i majątkowy podatnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu przybliżono także, opierając się na licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, problematykę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego. W tym zakresie zwrócono m.in. uwagę, na niezawinione przez podatnika okoliczności, które mogą przemawiać za uwzględnieniem jego wniosku o umorzenie zaległości, a także na istnienie konfliktu pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym". W dalszych wywodach organ odwoławczy przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie podkreślono, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, która to konstrukcja pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił dalej uwagę, że nie można przyjąć, iż wspomniane uznanie administracyjne oznacza zupełną dowolność sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku rozstrzygania sprawy administracyjnej organ podatkowy wydając orzeczenie musi w swoich motywach uwzględniać obowiązujący system prawny, który wyznacza granice uznania administracyjnego. Dokonując wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należy zatem odnosić się do obowiązującego systemu prawa, wskazując na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Podkreślono także znaczenie ściągalności podatków (a więc publicznoprawnych, nieodpłatnych, przymusowych i bezzwrotnych świadczeń, za które podatnik odpowiada całym swoim majątkiem) na Skarb Państwa, co stanowi interes publiczny oraz postawiono tezę o niedopuszczalności przenoszenia negatywnych skutków niezapłacenia podatku na Skarb Państwa. Przybliżając dyrektywę "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy wskazał, iż jest ona pojęciem nieostrym, a zatem konieczne jest ustalenie jej treści indywidualnie w każdej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy musi w każdej rozpatrywanej sprawie ustalić, określić i ocenić, stosując kryteria zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, na czym polega "ważny interes podatnika". Konkretyzując omawiane pojęcie organ II instancji wskazał, że za "ważny interes podatnika" uznać należy taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Podkreślono jednocześnie, że pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika nie może o tym decydować. Definiując pojęcie "interesu publicznego" organ odwoławczy utożsamił go z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem dotyczącym uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślając, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą mieć tą samą cechę, organ II instancji wskazał, iż "za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu" (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99, LEX nr 76080). W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zaległość podatkowa w kwocie [...] zł powstała w następstwie niewywiązywania się podatniczki ze zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z (dokonanej w dniu [...]) sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. W dniu 25 października 2005 r. strona złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód zostanie w całości wydatkowany w okresie do 2 lat na cele określone w art. 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona od 1976 r. była głównym najemcą opisanego powyżej lokalu, w którym wcześniej zamieszkiwała "była rodzina" podatniczki, która niespodziewanie w październiku 2003 r. wyjechała zagranicę, na skutek czego I. P. zobowiązana była tenże lokal przejąć. Z uwagi na wysokie koszty eksploatacji nie mogła w nim zamieszkać, próby zamiany go na mniejsze lokum nie powiodły się, wobec czego strona zdecydowała się oddać przedmiotowe mieszkanie w najem. Lokal ten wynajmowało kolejno 9 najemców, z którymi strona zawierała umowy najmu, spisywała szczegółowe protokoły przejęcia lokalu, dokonywała rejestracji tych osób w spółdzielni mieszkaniowej, dopełniała obowiązków meldunkowych. Mimo tych działań najemcy doprowadzili do znacznego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych, należności za media, korzystanie z telefonu. Na dzień 12 września 2005 r. zadłużenie wobec samej spółdzielni mieszkaniowej wynosiło [...] zł (w tym opłaty za używanie mieszkania [...] zł, odsetki [...] zł, koszty sądowe [...] zł). W tym stanie rzeczy strona podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu, która musiała być poprzedzona przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, co nastąpiło w dniu 22 września 2005 r. Uzyskane z opłatnego zbycia środki pieniężne zostały wydatkowane na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z ustanowieniem prawa własności (kwota [...] zł przekazana przed podpisaniem aktu notarialnego), pokrycie zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej (kwota [...] zł przekazana jako zadatek na poczet ceny), oraz innych zobowiązań (łączna kwota [...] zł, w tym na rzecz A S.A., co strona udokumentowała fakturami z dnia 10 września 2005 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 10 października 2005 r. na kwotę [...] zł). Mając na uwadze przytoczone okoliczności faktyczne organ II instancji ustosunkował się do twierdzenia strony, iż nie miała żadnego wpływu na bieg wydarzeń, a opisane działania, podejmowane w celu zabezpieczenia własnych interesów stanowią, o dochowaniu "wszelkich reguł prawnych". W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że działania strony nie wyczerpują znamion należytej staranności, a za bezsporne uznać należy, że podatniczka jako wynajmująca nie sprawowała należytej kontroli nad terminowością regulowania przez najemców płatności, w szczególności opłat z tytułu użytkowania mieszkania. Wysokość zaistniałych zaległości (która przyrastała stopniowo każdego miesiąca) w tych opłatach dowodzi wręcz, że strona całkowicie uchybiła czynnościom nadzoru. W ocenie organu odwoławczego nie sposób również dać wiarę zapewnieniom strony, iż składając zeznanie o zamiarze wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania działała w dobrej wierze. Na taką ocenę oświadczenia podatniczki wskazuje kwota otrzymanych należności ze zbycia lokalu, wysokość stałych dochodów z renty oraz przeznaczenie uzyskanych środków na uregulowanie należności innych niż podatkowe. W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji podał, że wnioskująca o przyznanie ulgi płatniczej jest osobą samotną, obecnie wynajmuje nieodpłatnie (za opiekę) pozbawione ogrzewania i ciepłej wody pomieszczenie. Jedynym źródłem utrzymania strony jest renta pobierana w kwocie [...] zł netto. Stan zdrowia podatniczki nie pozwala jej na podjęcie jakiegokolwiek dodatkowego zatrudnienia, nawet w niepełnym wymiarze czasu pracy, działalność gospodarcza nie jest wykonywana od 2001 r. Zobowiązana nie posiada oszczędności, majątku nieruchomego, jest jedynie w posiadaniu samochodu osobowego marki Polonez (rocznik 1986), jednakże pojazd ten nie przedstawia właściwie żadnej wartości. Ze złożonego w dniu 25 września 2007 r. oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym wynika, iż miesięczne wydatki strony zamykają się w kwocie ok. [...] zł i obejmują m.in. opłatę za energię elektryczną ([...] zł), telefon ([...] zł), wyżywienie ([...] zł) oraz leczenie ([...] zł). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja, w której obecnie znajduje się podatniczka jest niewątpliwie trudna. Okoliczności sprawy uniemożliwiają jednak uznanie, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała z przyczyn usprawiedliwionych, niezależnych od sposobu postępowania strony, bądź spowodowana była działaniem czynników, na które nie mogła ona mieć wpływu. Strona, jak podkreślił organ II instancji, składając oświadczenie o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu była w pełni świadoma swojej sytuacji, a o ciążącym na niej obowiązku podatkowym została pouczona przez notariusza. Mimo tego nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowała natomiast z uzyskanego przychodu – zadłużenie, do którego przyczynili się najemcy, zaciągnięte wcześniej kredyty w bankach i pożyczki od osób fizycznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do postawienia zobowiązanej w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników, którzy mimo trudności wywiązują się z nałożonych obowiązków. Skoro zatem ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika nie może o tym decydować. W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że w jego ocenie "nie zachodzą okoliczności wskazujące na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do podniesionych w odwołaniu zarzutów, stwierdził, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę, szczegółowo uzasadnił przyczyny, które stały się podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Nie dopatrzono się zatem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzącego do niewypełnienia obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenia granic uznania administracyjnego, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz oceny rzeczywistej treści i charakteru dokonanych przez skarżącą czynności, a zatem prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Wobec przytoczonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W dalszych fragmentach skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w niniejszej sprawie, dodatkowo wskazując, iż w czasie trwania postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie zmierzające do określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego. W szczegółowym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła bogate orzecznictwo sądowe dotyczące kontroli legalności decyzji opartych o uznanie administracyjne, która nie może obejmować merytorycznej oceny słuszności dokonanego przez organ wyboru rozstrzygnięcia. Opierając się na przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych strona rozwinęła podnoszone zarzuty. Zarzucając wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych i nieprawidłową ich ocenę skarżąca podkreśliła, że swobodne uznanie administracyjne nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem wszystkich przesłanek, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wskazując, iż za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą przede wszystkim okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika strona podniosła, iż dokonana w niniejszej sprawie ocena owych okoliczności budzi zasadnicze wątpliwości. Skarżąca podkreśliła, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Wskazując, że we wniesionym odwołaniu strona szczegółowo przybliżyła problematykę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" skarżąca podniosła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 107 K.p.a. Przywołując regulację prawną i orzecznictwo dotyczące zakresu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji strona skonstatowała, że przedstawione przez organ odwoławczy uzasadnienie rozstrzygnięcia ma charakter rutynowy, a na faktyczne uzasadnienie decyzji przeznaczono w nim tylko 13,6% całości. Jedynie 15,2 % wywodów poświęcono przedstawieniu materiału dowodowego i to bez jego głębszej analizy, podczas, gdy aż 55,4 % tekstu zajęło powołanie podstawy prawnej. Akcentując, iż stanowisko organu odwoławczego wynika głównie z przypisania stronie braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, skarżąca wyraziła przekonanie, iż owa ocena jest dla niej wysoce krzywdząca. Podkreślając, że organ podatkowy nie posiadał jakichkolwiek przesłanek, aby poczynić takie ustalenia i uznać je za element materiału dowodowego (a nie co najwyżej sugestie) strona oświadczyła, (nie wgłębiając się w szczegóły stosunku cywilno-prawnego z podnajemcami), iż wobec tych osób zastosowała wszelkie istniejące, dostępne jej środki prawne. W podejmowanych działaniach ograniczały ją jednak regulacje dotyczące najmu, wynikające z kodeksu cywilnego, a także praktyczne – przy miesięcznych dochodach ok. [...] zł )minimum socjalne w 2007 r. – [...] zł) możliwości prowadzenia stałego nadzoru. Skarżąca oświadczyła, iż w jej posiadaniu jest kilka segregatorów pism i upomnień kierowanych do lokatorów, posiada nagrania prawie wszystkich rozmów bezpośrednich i telefonicznych z najemcami, podczas których strona rejestrowała wszelkie kierowane do najemców napomnienia, uwagi i żądania natychmiastowej zapłaty. Nadmieniła także, iż w dniu 8 sierpnia 2005 r. o godzinie 1 w nocy zmuszona była wzywać na pomoc Policję, gdyż nie mogła dostać się do własnego mieszkania, w którym w tym czasie popełniano przestępstwo. Podkreśliła, iż dysponuje także prawomocnymi wyrokami sądów cywilnych (nakazami zapłaty), w oparciu o które wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Wobec przytoczonych okoliczności strona wyraziła pogląd, że trudno zrozumieć na czym miała polegać wskazywana przez organ odwoławczy "dbałość w prowadzeniu własnych spraw" W skardze podniesiono również, że organ I instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu ostateczne ustalenie wartości przedmiotu postępowania wszczętego na wniosek strony. Odmawiając umorzenia zaległości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i nie przeprowadzając postępowania w zakresie wysokości zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku organ naruszył podstawowe zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Przytaczając stosowne orzeczenie NSA, a także organu podatkowego II instancji strona wskazała w szczególności na wymóg ustalenia wysokości zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosi podatnik. Zaakcentowano także, iż wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i weryfikować w postępowaniu o umorzenie zaległości, a zmiana wysokości zaległości podatkowej (np. wskutek decyzji wymiarowej) stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia tej zaległości. Zauważono także, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. W tym kontekście strona podała, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a decyzją z dnia [...] organ I określił wysokość podatku w wysokości innej niż wskazana we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej. Skarżąca zaakcentowała także, iż w "stopce" wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podała, iż "wymieniona wysokość zaległości podatkowej jest w chwili obecnej przedmiotem postępowania wyjaśniającego o numerze [...] prowadzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.. W dniu 21 września 2007 r. złożyłam pisemne wyjaśnienia". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, uznając za bezzasadny zarzut niedopełniania obowiązku określenia wysokości zaległości podatkowej, wyjaśniono, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stała się sporna dopiero w dniu wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia rzeczonego prawa zobowiązanie w wysokości [...] zł tj. w dniu 6 maja 2008 r. (data nadania odwołania w urzędzie pocztowym). Nadmieniono także, iż niniejsze odwołanie wraz z aktami sprawy, w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 21 maja 2008 r. Zatem w dniu [...], to jest w dniu wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, zaległość ta nie była sporna. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2008 r. skarżąca wniosła o łączne rozpoznanie niniejszej sprawy ze sprawą będącą następstwem kolejnej skargi z dnia 29 września 2008 r., wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], a dotyczącej dokonanego przez organy podatkowe podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia (w dniu [...]) lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku powołała się na treść art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazała, że obie sprawy pozostają w bezpośrednim związku ze sobą. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. strona podtrzymała skargę i zarzuty w niej zawarte. Podała jednocześnie, iż niektóre elementy stanu faktycznego uległy od czasu złożenia skargi zmianie. W szczególności utraciła dotychczasową możliwość zamieszkiwania w nieogrzewanym i pozbawionym bieżącej wody pomieszczeniu, a faktycznym miejscem jej zamieszkania stał się jej 22-letni samochód. W dniu 4 listopada 2008 r. nastąpiła natomiast blokada jej rachunku bankowego przez organ I instancji. Skarga skierowana do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka została odrzucona. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). "Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie" (por., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Sądową kontrolę odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości rozpocząć należy od zwrócenia uwagi na przedstawioną przez organy podatkowe obu instancji konkretyzację pojęcia "ważny interes podatnika" i "Interes społeczny". Wskazać trzeba, iż organ I instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, iż definiując ważny interes podatnika na uwadze trzeba mieć również pojęcie ważnego interesu publicznego i w każdej sytuacji jednostkowej wyważyć relację pomiędzy interesem społecznym a interesem podatnika, który nie zawsze jest tożsamy z interesem społecznym. W interesie społecznym leży bowiem zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działań których korzysta ogół obywateli. W dalszych wywodach organ ten nie zawarł jednoznacznego stanowiska, co do stwierdzenia lub wykluczenia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, a w konkluzji uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia skonstatował jedynie, iż "zastosowanie w niniejszej sprawie wnioskowanej ulgi prowadziłoby w istocie do ochrony ważnego interesu podatnika z naruszeniem zasad powszechności zobowiązań podatkowych". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił natomiast znaczenie ściągalności podatków dla Skarbu Państwa, co stanowi interes publiczny i wskazał na niedopuszczalność przenoszenia negatywnych skutków niezapłacenia podatków na Skarb Państwa. Za "ważny interes podatnika" uznano natomiast (nie negując potrzeby zindywidualizowanego definiowania tego pojęcia) "sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może być spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych" i wskazano, iż pomoc taką uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. "Interes publiczny" stanowi natomiast, zdaniem organu odwoławczego, dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Organ ten (cytując orzeczenie NSA z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99, LEX nr 76080), stwierdził także, iż za umorzeniem przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Uwzględniając przedstawioną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, "nie zachodzą okoliczności wskazujące na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Nawiązując do wskazanego stanowiska organu odwoławczego podkreślić należy, iż nie zostało ono poprzedzone wszechstronną i wnikliwą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, do dowodzi, że dokonano wadliwej jego oceny. Organ podatkowy przedstawił w sposób wyczerpujący sytuację finansową i życiową skarżącej (szczegółowo zrelacjonował także podnoszoną przez nią rozległą argumentację). Analizę dokonanych ustaleń faktycznych skoncentrowano jednakże przede wszystkim na okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, marginalnie traktując aktualną sytuację życiową wnioskodawczyni. Wskazać należy, iż organ II instancji odniósł "ważny interes podatnika" zasadniczo do kwestii okoliczności, w jakich zaistniała przedmiotowa zaległość podatkowa. Abstrahując w tym miejscu od oceny działań strony podejmowanych w celu zapobieżenia skutkom skrajnej nierzetelności najemców lokalu i nie negując nieostrości wprowadzonego przez ustawodawcę pojęcia "ważny interes podatnika" wskazać trzeba, iż omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej, sposób postępowania podatnika, jego życiowe priorytety (zgodnie z którymi pierwszeństwo przyznaje on podmiotom innym niż wierzyciel podatkowy) mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi płatniczej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują, ogólnie mówiąc, sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Słusznie wskazuje organ podatkowy, iż o ważnym interesie podatnika nie może przesądzać przekonanie strony, że spełnia tę przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wykluczenie istnienia tej przesłanki bez szczegółowej analizy danych dotyczących aktualnej sytuacji wnioskodawcy ocenić trzeba jako całkowicie niewystarczające. "Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy (bowiem) widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069). Odnotować trzeba, iż organ odwoławczy przyznał co prawda lakonicznie, iż "sytuacja, w której obecnie znajduje się skarżąca jest trudna". Stwierdzenie, iż za zastosowaniem omawianej ulgi płatniczej nie przemawia ważny interes podatniczki nie zostało jednakże poprzedzone analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących, podstawowych potrzeb życiowych z otrzymywanego w związku z niezdolnością do pracy świadczenia (które jest jedynym źródłem dochodu strony od wielu lat). Nie zestawiono także wspomnianego dochodu (osoby wymagającej leczenia, której potrzeby mieszkaniowe nie są zaspokojone) z minimum socjalnym, uprawniającym do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej, określonym w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. (t.j. Dz.U z 2008 r., Nr 115, poz. 728). Analizując przesłankę ważnego interesu podatnika, a także interes publiczny nie przeprowadzono żadnych rozważań dotyczących skutków egzekucji przedmiotowej zaległości, która może doprowadzić do zajęcia otrzymanej przez stronę renty na zasadach wynikających z art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy egzekwowanie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej spowoduje konieczność objęcia go świadczeniami pomocy społecznej wykluczona zostaje kolizja pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym". Oznacza to, że wiek, stan zdrowia, niezaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, brak realnych możliwości pozyskania nowych źródeł dochodu zobowiązuje organ podatkowy rozpatrujący w niniejszej sprawie wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowych do odpowiedzi na pytanie, czy przymusowemu ściągnięciu należności nie sprzeciwia się wzgląd na interes publiczny. Na uwagę zasługuje także konstatacja, że ustanawiając ulgę płatniczą określoną w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zastrzegł dopuszczalności jej zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których zaistnienie zaległości podatkowych wynika z okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika, a jego aktualne położenie życiowe jest skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak klęska żywiołowa, pożar, czy inne nagłe i niespodziewane zdarzenie. Bezsporne jest, że te okoliczności organ bierze pod uwagę stosując uznanie administracyjne, jednakże wynikający z uznania administracyjnego wybór pomiędzy dwoma równowartościowymi rozstrzygnięciami (tj. uwzględnieniem wniosku lub odmową umorzenia zaległości podatkowej) poprzedzony być musi wszechstronnym zbadaniem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wobec powyższego Sąd uznał, iż sprawa powinna być ponownie przeanalizowana w dużo szerszym zakresie, niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę powinien odnieść sytuację życiową strony do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazać także trzeba, że przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie wydane ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tych środków w okresie 2 lat na cele określone w art. 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec niewydatkowania uzyskanego dochodu w sposób wynikający ze wspomnianej regulacji kwota [...] zł stała się wymagalna (art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w związku z czym strona złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Motywy odmowy umorzenia zaległości podatkowej wskazane przez organ odwoławczy w uchylonej przez Sąd decyzji (tj. kwestia okoliczności, w jakiej powstała przedmiotowa zaległość podatkowa) pozwalają pominąć szczegółowe rozważania na temat tego czy kwota objęta wnioskiem była sporna lub uzyskała taki charakter w toku postępowania prowadzonego w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na wszczęcie postępowania zmierzającego do wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze zbycia tej nieruchomości. Oczywistym jest bowiem, że podwyższenie kwoty stanowiącej zaległość podatkową nie mogło zmienić dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oceny przesłanek określonych we wspomnianym przepisie. Nadmienić trzeba, że Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sprawa dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz sprawa dotycząca wymiaru podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie mogłyby być objęte jedną skargą. Odrębny przedmiot każdej ze spraw wyłączał także zastosowanie art. 111 § 2 tej ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyroku nie orzeczono o kosztach postępowania, albowiem strona została postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2008 r. zwolniona od opłat sądowych w całości. Pominięto także – z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia - rozstrzygnięcie w przedmiocie jego wykonalności, o czym mowa w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.