I SA/Gl 654/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.6.2024.3 UNP: 2401-24-108243 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami oddala skargę. 1. D. W. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 22 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.6.2024.3 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2016 r. wraz z odsetkami. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oraz przybliżone kwoty należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, liczone na dzień wydania decyzji i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z przybliżonymi kwotami należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy decyzją z 31 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując dokonane w niej ustalenia. Decyzję tą zaskarżył skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2021r. sygn. akt I SA/GI 1157/21. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 401/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2021 r. oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie poczyniono wystarczających ustaleń, co do wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego i co do sytuacji finansowej skarżącego. W związku z powyższym wyrokiem, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego ujawniono, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 września 2020 r. wygasła, bowiem wydana i doręczona została przez ten organ decyzja wymiarowa z 23 grudnia 2022 r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 stycznia 2024 r. 2.2. Następnie mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i judykatury; " (...) w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z 15 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1312/20 - CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2022 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 363.079,00 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 576.225,00 zł. Decyzja ta została doręczona ze skutkiem prawnym 4 stycznia 2023 r. Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 4 stycznia 2023 r. tj. z dniem doręczenia ze skutkiem prawnym ww. decyzji wymiarowej. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11). 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji, co do ryzyka niezapłacenia zobowiązania podatkowego, - art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 401/22, - art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego obrazującego sytuację majątkową podatnika, tj. informacji o majątku i zobowiązaniach, czego skutkiem była błędna ocena obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały wydanie formalnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy z wyroku TK sygn. akt SK 68/03 i uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/11 wynika obowiązek dokonania merytorycznej kontroli decyzji zabezpieczającej "zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia". Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu wskazano, iż w ocenie skarżącego jest możliwa merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji przez sąd administracyjny i wynika to z uchwały I FPS 1/11. Odmienna wykładnia byłaby z nią sprzeczna. Teza uchwały I FPS 1/11 dotyczy jednie obowiązku organu odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Nie pozbawia to jednak Sądu możliwości skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji. Przemawia za tym także art. 135 p.p.s.a., który pozwala sięgnąć także do decyzji wydanej w pierwszej instancji i wydać co do niej rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego, NSA wydając uchwałę zakładał, że możliwe jest, a po wydaniu uchwały w dalszym ciągu będzie możliwe poddanie decyzji zabezpieczających merytorycznej kontroli sądowej i nie przewidywał, że uchwała może skutkować sprowadzeniem zakresu kontroli do weryfikacji spełnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Sądy administracyjne ograniczając rozpoznanie skarg składanych w podobnych sprawa zazwyczaj powołują się na przytoczone powyżej rozstrzygnięcia NSA i TK, wskazując na fragmenty z których ma wynikać zasadność takiego ograniczenia. W ocenie skarżącego z przywołanych rozstrzygnięć wynika wniosek przeciwny, bowiem w obydwu orzeczeniach wyrażono nakaz merytorycznej kontroli sądowej spełnienia przesłanek zabezpieczenia, a nie ograniczenie tej kontroli zaledwie do spełnienia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. Linia orzecznicza ograniczająca zakres ochrony sądowej w takich sprawach stanowi zaprzeczenie stanowiska wyrażonego przez NSA i TK. Nadto, NSA w wyroku zapadłym w sprawie wskazał, że organy podatkowe powinny wyjaśnić wątpliwości co do stanu majątkowego skarżącego oraz jego sytuacji majątkowej w sytuacji, gdy kwota zaległości w decyzji wymiarowej za 2015 r. wyniosła 276 tys. zł, a nie 840 tys. zł jak to było szacowane. Organy podatkowe tych wskazań nie wykonały. W kwestii merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ pierwszej instancji, wskazano, że w ogóle nie zachodziły przesłanki do jej wydania. Sprawa dotyczy zabezpieczenia łącznej kwoty podatku wraz z odsetkami w wysokości 1.272.408 zł. Organy podatkowe błędnie uznały, że występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21, z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 1679/18, z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. I FSK 1340/18, z dnia 30 września 2020 r., sygn. II FSK 445/19, z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1454/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. 5. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 (opubl. w CBOSA) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania". Niemniej jednak stanowisko to należy odnieść do sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego merytorycznie odnosząca się do decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli np. utrzymująca ją w mocy. Wówczas faktycznie nie może być mowy o wygaśnięciu takiej decyzji. Przedmiotem kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny jest decyzja organu odwoławczego i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie była nią decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego i zadaniem Sądu było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. Działanie Sądu ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 o.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez DIAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym DIAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym DIAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. 6. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze i na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.