I SA/Gl 660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ż. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wobec A S.A. w W. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że A S.A. z siedzibą w W. Zakład Gospodarowania Mieniem nr 1 w K. (dalej: Spółka, strona) reprezentowana przez doradcę podatkowego w piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta Ż. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej kwocie [...] zł i złożyła korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. Motywując ten wniosek Spółka wskazała, że w podstawie opodatkowania błędnie uwzględniono wartość budowli dróg publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu. Powołała się na funkcjonalne rozumienie drogi publicznej wskazując, że zgłoszone przez nią do podstawy opodatkowania drogi stanowią ulice leżące w ciągu dróg publicznych i powinny być uznane za drogi publiczne. Zdaniem strony, drogi w związku z którymi wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty posiadają cechy świadczące o tym, że powinny być traktowane jako drogi publiczne, tj.: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność (brak ograniczeń w korzystaniu), brak możliwości innego wykorzystania budowli. Nadto w ocenie Spółki drogi te nie znajdują się w jej posiadaniu i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestionując odmowę stwierdzenia nadpłaty, Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała na naruszenie: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że droga stanowiąca przedmiot postępowania nie jest drogą publiczną wyłączoną spod opodatkowania, 2. art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 219 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z informacją strony, drogi których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty posadowione były w Ż. na działkach o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] - droga ładunkowa Ż. nr inwentarzowy [...];[...],[...],[...],[...],[...],[...] - plac ładunkowy i droga Ż. nr inwentarzowy [...];[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] -droga dojazdowa Ż. nr inwentarzowy [...]. Znajdujące się na wspomnianych działkach obiekty drogowe nie zostały zaliczone do dróg publicznych gminnych czy powiatowych. Z załączonych do akt sprawy map wynika, że działki wskazane przez Spółkę nie leżą w przebiegu ulic, a znajdują się w ich pobliżu. Potwierdzają to wyjaśnienia udzielone przez Naczelnika Wydziału Infrastruktury Miejskiej Urzędu Miasta Ż. zawarte w pismach z dnia 24 i 29 stycznia 2014 r., w których podano, że żadna z działek wskazanych przez Spółkę nie znajduje się w pasie drogowym dróg publicznych (k. 25 i 27 akt organu I instancji). Dalej Kolegium stwierdziło, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów należących do Spółki, na których znajdują się budowle dróg nie zaliczone do dróg publicznych, w kontekście stwierdzenia nadpłaty. Następnie wskazano, że zgodnie z art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę. Stosownie natomiast do tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 - w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W szczególności obowiązek wszczynania odrębnego postępowania wymiarowego nie zachodzi, gdy korekta deklaracji i zarazem wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko części zobowiązania podatkowego, względnie zmiana wysokości zobowiązania podatkowego i wskazanie nadpłaty wywodzone jest z określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych. W niniejszej sprawie występuje tego rodzaju sytuacja, gdyż przedmiotem sporu i zarazem punktem wyjścia dla wyprowadzenia żądania stwierdzenia nadpłaty jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg nie stanowiących dróg publicznych w kolejnych latach podatkowych. Kontynuując organ odwoławczy zacytował art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej także: "u.p.o.l."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dalej podano, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej także u.d.p.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Status drogi publicznej za wyjątkiem dróg krajowych nadawany jest na mocy uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (art. 2, art. 5 do art. 7 u.d.p.). Drogą publiczną może być droga posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 148/09). Z kolei drogi niezaliczone do dróg publicznych mają status dróg wewnętrznych. Organ odwoławczy wskazał także, iż pojęcie "drogi publicznej" użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zostało osobno zdefiniowane na potrzeby podatku od nieruchomości, stąd należy je rozumieć w omówiony wyżej sposób określony w u.d.p. Niedopuszczalne jest, zdaniem organu odwoławczego, uznanie, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości drogi, którym w przewidzianym do tego trybie nie nadano statusu drogi publicznej. Jak podkreśla się w orzecznictwie - kwalifikowanie drogi do kategorii dróg publicznych bądź wewnętrznych nie może następować w drodze decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13). W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że - jak wynika z materiału sprawy – wskazane przez skarżącą działki gruntu nie leżą w przebiegu dróg publicznych. Grunty, na których znajdują się sporne budowle dróg oznaczone są symbolami "Tk" albo "dr", stanowią własność Skarbu Państwa i oddane zostały PKP w wieczyste użytkowanie. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że obiekty budowlane trwale z związane z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego, co wynika z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawo własności budynków i urządzeń wzniesionych na gruncie jest związane z prawem użytkowania wieczystego i to w ten sposób, że niemożliwe jest równoczesne przeniesienie prawa własności części składowych gruntu na inny podmiot niż ten, który jest użytkownikiem wieczystym, a także niedopuszczalnym jest pozostawienie własności budynków właścicielowi gruntu, jeżeli ten ostatni oddany został w użytkowanie wieczyste (por. wyrok SN z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I CSK 282/12). Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że - stosownie do art. 235 § 1 k.c. - budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nawiązując do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że pojęcia "urządzenia" użytego w art. 235 § 1 k.c. nie można odnosić wyłącznie do zdefiniowanego w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane terminu "urządzenia budowlanego". Zdaniem Kolegium zakres znaczenia zwrotu "urządzenia" z art. 235 § 1 k.c. obejmuje wszystkie związane z gruntem obiekty budowlane nie będące budynkami, a zatem również budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l (w tym urządzenia budowlane), a także obiekty małej architektury. Uwzględnić należy, że przepis art. 235 § 1 k.c. stanowi normę prawa cywilnego i zakreśla granice przysługującej użytkownikowi wieczystemu własności części składowych gruntu. Interpretacja tego przepisu nie może być oderwana od tej funkcji. Przyjęcie sposobu rozumienia wspomnianego przepisu sugerowanego przez Spółkę prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania nieracjonalnych skutków. Użytkownik wieczysty byłby właścicielem budynków oraz urządzeń budowlanych, które zgodnie z ustawową definicją stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takich jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Użytkownik ten nie byłby natomiast właścicielem budowli w znaczeniu przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za absurdalny uznał organ odwoławczy pogląd Spółki, że skoro w art. 235 § 1 k.c. nie wymieniono wprost budowli, lecz urządzenia budowlane, to użytkownikowi wieczystemu przysługuje własność tylko tych ostatnich. Zaaprobowanie takiego stanowiska oznaczałoby, że użytkownik wieczysty będąc właścicielem urządzenia budowlanego nie byłby właścicielem budowli, wobec której urządzenie pełni "rolę służebną", bowiem zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie Spółka jako użytkownik wieczysty gruntów jest zarazem właścicielem znajdujących się na nim obiektów budowlanych będących drogami. Jako właściciel przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka jest też podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka ujmowała i ujmuje sporne obiekty dróg jako składniki majątkowe w swoich księgach, nadając im numery inwentarzowe. Zauważono także, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona przełożyła m.in. protokół z fizycznej likwidacji środka trwałego pn. droga ładunkowa J. nr inwentarzowy [...]. Opisany sposób postępowania Spółki, a w szczególności likwidowanie składników majątkowych wskazuje na to, że Spółka traktuje sporne budowle jako stanowiące jej własność. Uprawnieniem właściciela jest bowiem rozporządzanie przedmiotem własności, co obejmuje również jego likwidację. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że brak jest uzasadnienia dla przyjęcia rozwiązania przedstawionego przez Spółkę w odwołaniu, w którym strona opowiada się za funkcjonalnym rozumieniem pojęcia drogi publicznej w miejsce definicji z art. 1 u.d.p. Oznaczałoby to przyznanie decydującego znaczenia w określaniu publicznego statusu drogi "stanowi faktycznemu" bez uwzględnienia stanu prawnego, co w dalszej konsekwencji skutkowałoby dekompozycją fragmentu obowiązującego w RP porządku prawnego. Zbędnym byłoby bowiem utrzymywanie w obrocie prawnym przepisów dotyczących nadawania drogom rangi dróg publicznych, skoro i tak przesądzające znaczenie miałoby to czy droga posiada cechy świadczące o "funkcji drogi publicznej". Kolegium zauważyło także, iż przywołane przez skarżącą orzeczenia nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia pojęcia drogi publicznej w kontekście zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a orzecznictwo w sprawach mających za przedmiot zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości przybrało biegunowo odmienny kierunek (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10. Przywołano również znamienne dla sprawy stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 901/10, w którym Sąd wyjaśnił, że "o tym jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a nie ustalenia faktyczne stwierdzające, że droga jest faktycznie wykorzystywana jako droga publiczna, ogólnodostępna. Nie chodzi więc tutaj o każdą drogę, lecz tylko o drogi mające określony status". Takie stanowisko wyrażone zostało w wielu orzeczeniach sądowych (patrz: wyrok SN z 26.02.2002 r. ICKN 727/00, LEX nr 54469, wyrok NSA z 23.09.2009 r. I OSK 1360/08 - LEX nr 595096, wyrok NSA z 30.07.2001 r. I SA 513/00 LEX nr 54529, wyrok NSA z 21.08.2002 r. I SA 1441/00 LEX nr 137831)". Organ odwoławczy nadmienił również, że stanowisko eksponowane przez Spółkę co do opodatkowania budowli dróg było błędne i jako takie nie dawało podstaw do zmniejszenia wysokości obciążenia podatkowego skutkującego powstaniem nadpłaty. Ocena taka znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/14. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych (dalej: u.d.p.) poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęte dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem są własnością Spółki na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, mimo iż w ogóle nie są objęte, jako budowle, dyspozycją tego przepisu, 2) przepisów prawa proceduralnego, tj: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa materialnego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt. 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Zdaniem autora skargi, drogi wykazane we wniosku nadpłatowym spełniają funkcjonalną definicję drogi publicznej z art. 1 u.d.p. Nawiązując do argumentacji organu zacytował obszerne fragmenty wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) z dnia 6 listopada 2007 r., który został w całości uwzględniony przez WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11, w którym wskazano, że: "Z ustaleń bowiem wynika, że działka ta wraz z ulicą M. stanowi całość wykorzystywaną powszechnie jako drogę. Nie jest to, wbrew ocenie tego Sądu, wewnętrzny ciąg komunikacyjny prowadzący do drogi publicznej. Wewnętrzny ciąg komunikacyjny, jak wskazuje sama nazwa, dotyczyć może jedynie pasa gruntu w granicach tej samej nieruchomości. Zarówno jednak ulica M., jak i przylegająca do niej sporna działka położone są pomiędzy innymi nieruchomościami znajdującymi się po obu stronach. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że obie te działki łącznie wykorzystywane są przez nieograniczony krąg osób jako droga stanowiąca ulicę M.". Zdaniem autora skargi, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe drogi posiadają te cechy. W świetle przywołanych orzeczeń pełnomocnik skarżącej wskazał, iż zaliczenie wymienionych we wniosku dróg do dróg posiadających status dróg publicznych powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: - połączenie z siecią dróg publicznych, - powszechna dostępność, - brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępne. Podniósł także, iż w jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał nie rozstrzygał, czy drogi objęte wnioskiem nadpłatowym spełniły funkcjonalną definicję drogi publicznej z art. 1 u.d.p. W dalszych wywodach skargi zarzucono organom podatkowym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest, stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektem liniowym, czyli budowlą, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Nadto przepis ten ustanawia przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, czego organ (zobowiązany do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz dokonywania ścisłej wykładni przepisów) w ogóle nie zbadał. Następnie podniesiono, że przedmiotowe drogi posadowione są na gruncie, do którego Spółka nie ma tytułu prawnego lub na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Skoro zatem w użytkowanie wieczyste mogą zostać oddane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa, to – zgodnie z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit - właścicielem przedmiotowych dróg jest Skarb Państwa, nie skarżąca. Podnosząc zarzut wadliwej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście art. 235 § 1 k.c. autor skargi wskazał, że dyspozycja art. 235 § 1 k.c. obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest, stosownie do literalnego brzmienia art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego a tym samym podatkowego, a nie urządzeniem technicznym/ budowlanym. Omawiając kwestię związania budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej pełnomocnik skarżącej wskazał na konieczność spełnienia przesłanki negatywnej, gdyż drogi te nie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dalej wskazał, że - jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. - związanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga jej posiadania przez podatnika. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie - posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, t.j.: faktyczna władza (corpus possessionis) oraz wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi). Potwierdziła to m.in. Izba Cywilna Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, w której wskazano, że: "(...) Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście pełnomocnik Spółki podniósł, że w odniesieniu do dróg będących przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na: - powszechność użytkowania dróg - dostęp do nich ma każdy, nie jest wymagana żadna zgoda ze strony Spółki; - brak elementów władania przez Spółkę; - brak ich utrzymania. W analizowanym przypadku brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie Spółka nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w dróg, co przejawia się m.in. w braku ich utrzymywania oraz powszechnym dostępem i możliwością korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto podniesiono, że sporne drogi nie mogą być także przez Spółkę przeznaczone do jakiegokolwiek innego celu niż udostępnienie do powszechnego użytkowania. O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem pełnomocnika skarżącej, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować. W tym stanie rzeczy nawet uiszczanie zobowiązań podatkowych od wskazanych dróg nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym z grudnia 2013 r., po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie. W podobny sposób wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10. W przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne, a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanych dróg. Zgodnie bowiem z art. 252 k.c., aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: t.j. używanie oraz pobieranie pożytków. Nie ma wątpliwości, że Spółka nie użytkuje przedmiotowych dróg, gdyż znajdują się one w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, tym samym nie może pobierać z nich żadnych pożytków. Z tego powodu nie można uznać, że w/w drogi są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do tych dróg elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w dróg przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny. Konkludując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedmiotowe drogi kwalifikują się do wyłączenia ich z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względu na: - funkcję, którą pełnią, a mianowicie ich powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców, - posiadanie statusu drogi publicznej na podstawie art. 2 ust. 2 u..d.p. oraz - brak przymiotu ich posiadania przez Spółkę. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka powinna opodatkować budowle dróg z uwagi na spełnienie warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zweryfikowano natomiast w żadnym zakresie, czy w niniejszym przypadku została spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał w szczególności, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalono, iż drogi nie stanowią pasa drogowego drogi publicznej w rozumieniu u.d.p., wskutek czego zaskarżona decyzja nie posiada obligatoryjnych elementów, t.j. wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ż. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wobec skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Dokonując korekty pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 – 2012 r. i wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł strona zakwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg zaewidencjonowanych w księgach środków trwałych Spółki pod numerami inwentarzowymi: [...] (droga ładunkowa Ż.), [...] (plac ładunkowy i droga Ż.) oraz [...] (droga dojazdowa Ż.), będących, zdaniem strony, ulicami położonymi w ciągu dróg publicznych, wskazując, że "spółka posiada drogi, które spełniają funkcjonalną definicję drogi z art. 1 u.d.p., stanowią ulice oraz są położone w ciągu dróg publicznych. Drogi objęte korektą są – jak wskazywała strona – ulicami, którym nadana została nazwa i które są powszechnie dostępne, korzysta z nich nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać ich w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność. Nadto grunt, na którym posadowiona jest droga jest własnością Skarbu Państwa i pozostaje w użytkowaniu wieczystym strony albo też na gruncie, do którego Spółka nie ma tytułu prawnego, a więc zastosowanie znajduje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą droga jest własnością właściciela gruntu. Kwestionując postulowane przez stronę objęcie spornych dróg dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organy podatkowe ustaliły, że omawiane drogi stanowiące budowle położone na działkach o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...]) oznaczonych symbolami "Tk" albo "dr", będących własnością Skarbu Państwa i oddanych skarżącej w wieczyste użytkowanie. Wszystkie te budowle stanowią jeden ciąg względem siebie, przy czym droga dojazdowa prowadzi obok budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budynku stacyjnego będących własnością skarżącej, drogi i placu ładunkowego umiejscowionej wzdłuż torów kolejowych, która następnie przechodzi w drogę ładunkową, gdzie znajduje się plac za - i wyładunkowy, budynki magazynowe oraz rampa. Droga oznaczona nr [...] kończy bieg drogi i nie posiada połączenia z jakąkolwiek drogą publiczną czy wewnętrzną. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że należąca do skarżącej droga (obejmująca wszystkie trzy numery inwentarzowe) jest drogą wewnętrzną skarżącej i służy jej celom gospodarczym, co wynika z art. 8 ust. 1 u.d.p. W toku postępowania uzyskano także wyjaśnienia z Wydziału Infrastruktury Miejskiej, w których wskazano jednoznacznie, że przedmiotowe drogi "nie stanowią pasa drogowego drogi publicznej, zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych" (pismo z dnia 24 stycznia 2014 r., k. 25), a także nie spełniają warunku określonego w art. 2 ust. 2 u.d.p. (pismo z dnia 29 stycznia 2014 r., k. 27), a więc nie są ulicami leżącymi w ciągu drogi publicznej. Drogi te nie stanowią także ulicy, której nazwę nadano by uchwałą Rady Miasta. Dokonując wykładni art. 235 k.c. organy obu instancji przyjęły, że regulacja ta obejmuje także budowle, które wzniósł wieczysty użytkownik albo też nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Podkreślono przy tym, że skarżąca ujęła sporne drogi w ewidencji środków trwałych. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu (którego Sąd dokona posługując się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1291/14 – 1295/14, a także w wyroku tego Sądu z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/14, w których Sąd rozpoznawał skargi tej samej skarżącej dotyczące opodatkowania dróg położonych w innych gminach) rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe. Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Na mocy art. 2 a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Zgodnie natomiast z art. 2 a ust. 2 u.d.p. drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych oraz ustalenie przebiegu istniejących dróg powiatowych następuje w drodze stosownych uchwał (art. 6 a ust. 2 i 3 u.d.p.). Podobna regulacja, wynikająca z art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p., odnosi się do dróg gminnych. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowione są omawiane drogi jest Skarb Państwa, a zatem drogi te nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg powiatowych ani też gminnych, skoro grunt nie stanowi własności powiatu ani gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnych uchwał. Strona na żadnym etapie postępowania nie twierdziła natomiast, że sporne drogi mogłyby mieć status dróg krajowych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że we wspomnianych wyżej pismach z dnia 24 stycznia i 29 stycznia 2014 r. właściwy organ potwierdził, że omawiane drogi nie są drogami publicznymi w rozumieniu art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.d.p. Przywołać także należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1786/15, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach dotyczącą opodatkowania tej samej skarżącej z tytułu dróg zlokalizowanych w Gminie S.). NSA opowiedział się w nim za uwzględnieniem wykładni systemowej art. 2 ust. 2 u.d.p. i stwierdził, że przepis ten nie może "stanowić podstawy do zaliczania dróg nie będących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p.". Skoro zatem sporne budowle są drogami, które – jak wykazano w powyższych rozważaniach – nie są drogami publicznymi, to wykluczone jest wyłączenie ich z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Bezpodstawne jest także, w ocenie składu orzekającego, twierdzenie, że sporne drogi nie znajdują się w posiadaniu skarżącej, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto – co wymaga podkreślenia - droga jest wpisana do ewidencji środków trwałych i stanowi drogę dojazdową do placu załadunkowego, budynków magazynowych i rampy, a więc do obiektów stanowiących własność skarżącej i związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Stanowisko to potwierdził NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1786/15, wskazując, że "wbrew twierdzeniom strony skarżącej o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania". Wobec powyższego stwierdzić należało, że bezzasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. i art. 235 § 1 k.c., a także art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wykazano powyżej sporne drogi, którym nie przysługuje status dróg publicznych są w posiadaniu strony, a zatem stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Spełnione jest więc kryterium określone w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast nie zachodzą przesłanki wyłączenia z opodatkowania określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zasadnie w niniejszej sprawie uznano, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012 r. nie zasługiwał na uwzględnienie, co skarżąca zdaje się akceptować, zważywszy, że - jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji – sporne budowle zostały przez stronę wykazane do opodatkowania w 2014 r. i uregulowano należne zobowiązanie dotyczące tego przedmiotu opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.