I SA/Gl 660/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/613/2024/17639 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Decyzją z 26 marca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/613/2024/17639, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) nr [...] z dnia 12 września 2024 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok w kwocie 121 028,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: 30 stycznia 2024 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2024 rok wykazując do opodatkowania: 1. grunty pozostałe o powierzchni 5025 m2; 2. grunty niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - o powierzchni 44857 m2 wskazując przy tym niniejsze grunty w kolumnie "stawka podatku" jako grunty rolne I wykazując podatek w wysokości 0,00 zł; 3. budynki pozostałe o powierzchni 1601,50 m2. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy uznał, iż niniejsza deklaracja została złożona nieprawidłowo. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r., wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2024 rok w związku z błędnym zadeklarowaniem gruntów będących w posiadaniu spółki oraz zadeklarowaniem posiadanych budynków jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niewykazaniem do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie złożyła korekt deklaracji, w związku z czym organ podatkowy postanowieniem z 28 ,maja 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok. Organ podatkowy, decyzją z 12 września 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok w kwocie 121 028,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wniesionym z zachowaniem ustawowego terminu. Spółka zarzuciła zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez jego błędną dowolną i wybiórczą ocenę, eo doprowadziło do niesłusznego uznania przez organ, że wyłącznie fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości decyduje o obciążeniu stawkami podatku od nieruchomości związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą a także naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przez organ normy prawnej wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 roku poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) i obciążenie Spółki wyższą stawką podatku tylko i wyłącznie na podstawie posiadania przez Spółkę nieruchomości, nie uwzględniając przy tym wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy całkowicie zignorował stan faktyczny sprawy wskazując, iż od lipca 2021 r. nie użytkowała nieruchomości na cele działalności gospodarczej, ani nie posiadała potencjalnie możliwości prowadzenia działalności na nieruchomości objętej postępowaniem. Ponadto, Spółka wskazała iż na przełomie września i października 2022 r. budynek położony w C. przy ul. [...] został kompletnie zdewastowany i pozbawiony instalacji CO, elektrycznej i teletechnicznej. Podatnik w swoim odwołaniu zarzucił organowi, iż obciążył Spółkę wyższą stawką podatku od nieruchomości pomimo wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19, w którym uznano za niezgodny z Konstytucją przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie uznania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko i wyłącznie o przesłankę posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W piśmie złożonym do Kolegium w dniu 16 grudnia 2024 r. Spółka podtrzymała dotychczas podnoszone argumenty i zaakcentowała, iż Podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej na nieruchomości, a od 2022 r. budynki gospodarcze zostały całkowicie zdewastowane przez nieznanych sprawców. Kolegium rozpatrując ponownie sprawę odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Wskazano, że organ podatkowy uznał złożoną deklarację jako wypełnioną nieprawidłowo. Spółka wykazała posiadane budynki jako niezwiązane z prowadzoną działalnością, nie wykazała budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wykazała część posiadanych gruntów jako "grunty rolne", nie wykazując przy tym kwoty podatku od przedmiotowych gruntów i umieszczając je w pkt 42 formularza deklaracji, który wskazuje na grunty niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania ustalił, że budynki posadowione na nieruchomości będącej przedmiotem postępowania nie stanowią budynków mieszkalnych, oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Grunty będące własnością Spółki nie są objęte obszarem rewitalizacji oraz nie znajdują się pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Przedmiotowe grunty oznaczone są symbolami użytku "B" — tereny mieszkaniowe oraz "Ba" — tereny przemysłowe. Nadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. poinformował organ podatkowy, iż nie została wydana decyzja z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz nie toczy się postępowanie w sprawie wydania przedmiotowej decyzji. Przez grunty będące w posiadaniu podatnika nie przechodzą urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a także nie są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa wymienione pkt 4 niniejszego przepisu. Mając na uwadze powyższe, nieruchomość będąca własnością Spółki nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyłączających ją z zastosowania stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, w konsekwencji decyzja organu podatkowego jest prawidłowa. Kolegium odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, wskazało, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Kolegium zauważyło, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak np. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r. II FSK 1349/14 czy z dnia 23 czerwca 2015 r. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu tub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą) oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą. W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (tak; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero w przywołanym przez Podatnika wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyrok NSA z dnia 4 marea 2021 r., III FSK 895-898/21). Oceniając więc istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (tak: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 911/24). Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność określona symbolem [...]. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności podklasa ta obejmuje sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również sporne grunty i budynki wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55’ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności, w ocenie Kolegium, powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Przy tym Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swojej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Ponadto z przedłożonej przez Podatniczkę dokumentacji księgowej wynika, że wszelkie wydatki ponoszone na nieuchronność położoną w C. przy ul. [...] w 2024 r. ewidencjonowane są w kosztach uzyskania przychodu działalności Spółki, a od środków trwałych dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Księgowane wydatki w kosztach działalności Spółki jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powodują, że Spółka osiąga korzyść w postaci otrzymania niższej wartości dochodu, a co za tym idzie zobowiązana jest do odprowadzania niższego podatku dochodowego. Pomimo więc faktycznego braku prowadzenia działalności gospodarczej na tejże nieruchomości należy uznać, iż posiada ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę czerpiąc korzyści podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił związek spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił przy tym samym stanowisko organu podatkowego odnoszące się do złego stanu technicznego budynku, który nie pozbawia możliwości związania budynku z działalnością gospodarczą. Kluczowy w tej kwestii pozostaje fakt, iż decyzja dyskwalifikująca budynek ze względu na jego stan nie została wydana. W konsekwencji brak było podstaw do tego, aby uznać zły stan techniczny budynku za uzasadniający pozbawienie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie kluczowe w sprawie okoliczności organ pierwszej instancji uwzględnił. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie stawek podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to stawki organ uwzględnił w wydanej decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2024. Odnosząc się z kolei do powołanego przez Spółkę w piśmie z dnia 11 grudnia 2024 r. (data wpływu do Kolegium: 16 grudnia 2024 r.) wyroku NSA z dnia 17 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 825/22, Kolegium wskazało, iż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna prawa podatkowego, a strona we wniosku o jej wydanie wskazała, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki oraz otwarcia postępowania likwidacyjnego. Procedura likwidacji potrwa kilka miesięcy, a w jego trakcie zostaną spełnione wszystkie zobowiązania wobec pracowników i kontrahentów likwidowanego Zakładu. (...) Od dnia 1 marca 2021 r. Spółka nie prowadzi już faktycznej działalności gospodarczej i obecnie znajduje się w trakcie czynności stricte likwidacyjnych, ponosząc wyłącznie koszty związane z minimalnym zakresem funkcjonowania Spółki oraz koszty ściśle związane z procesem likwidacji. Koszty funkcjonowania Spółki są odnoszone w koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (w tym podatek od nieruchomości) od 1 marca 2021 r. od budynków i budowli (a także pozostałych środków trwałych ujętych w ewidencji) będących w posiadaniu Spółki nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. W tym stanie rzeczy Spółka zapytała, czy w związku z trwającym procesem likwidacji oraz zakończeniem z dniem 25 lutego 2021 r. faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. Spółka jest uprawniona od dnia 1 marca 2021 r. stosować odnośnie do posiadanych gruntów i budynków stawkę dla gruntów i budynków pozostałych przewidzianą w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e ustawy podatkowej, natomiast budowli nie opodatkować podatkiem od nieruchomości. Spółka stanęła na stanowisku, że grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu, które nie są wykorzystywane i nie służą od 1 marca 2021 r. do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zmianę celu istnienia Spółki, którym nie jest już zarobkowy charakter, ale całkowite zakończenie działalności i ostateczna likwidacja Spółki nie powinny zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym takie grunty i budynki podlegają opodatkowaniu według stawek pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e ustawy podatkowej, natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznające sprawę sądy administracyjne obu instancji stanowisko strony uznały za zasadne. Kolegium podkreśliło jednak, iż w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą (nie została postawiona także w stan likwidacji). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w sposób prawidłowy organ podatkowy dokonując określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok przyjął do opodatkowania będące własnością Spółki grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadaną przez Podatnika powierzchnię gruntów w 2024 r. organ podatkowy ustalił na podstawie wydanego przez Starostę Powiatowego w B. zaświadczenia z operatu ewidencji gruntów i budynków. Powierzchnia gruntów podlegająca opodatkowaniu w 2024 roku wynikająca z powyższego dokumentu wynosi 49 879 m2. Powyższe potwierdza także załączona do akt sprawy informacja z rejestru gruntów. Powierzchnię użytkową budynku biurowo - usługowego z halą magazynową przyjęto na podstawie dotychczas deklarowanej powierzchni użytkowej przez Podatnika, która nie uległa zmianie zgodnie z weryfikacją dokonaną podczas przeprowadzonych oględzin. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1 601,50 m2. Natomiast do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy przyjął wartość początkową środków trwałych wykazanych w przedłożonej przez Podatnika ewidencji środków trwałych sporządzonej na 2024 r. tj. środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - "Stacja paliw" o wartości 9 000,00 zł; środek trwały o numerze inwentarzowym [...]— "Wiata stalowa" o wartości 9 000,00 zł; środek trwały o numerze inwentarzowym [...]— "Drogi i place,, o wartości 27 500,00 zł; środek trwały o numerze inwentarzowym [...] — "Ogrodzenie" o wartości 13 500,00 zł; przy czym łączna wartość budowli podlegających opodatkowaniu wynosi 59 000,00 zł). Do opodatkowania gruntów, budynków jak i budowli organ podatkowy zastosował stawki podatku od nieruchomości właściwe dla nieruchomości i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawek określonych w Uchwale Rady Miejskiej w Czeladzi nr LXXV/964/2023 z dnia 29 listopada 2023 roku. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium odwołując się do art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p., stwierdziło, że organ podatkowy dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu podatkowego jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy Kolegium nie dopatrzyło się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Kolegium postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcjl pod normy prawa materialnego. Podatnik w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawił żadnych przekonywających argumentów i dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium, Spółka miała także zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, również na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła, tak jak w odwołaniu: 1. brak wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego dowolną i wybiórczą ocenę co do prowadziło do niesłusznego uznania przez organ, że fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości, decyduje o obciążeniu skarżącego wyższą stawką podatku, pomimo iż skarżący całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19. 3. naruszenie przepisu art. 190 ust.1 Konstytucji RP z którego wprost wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień i jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, co w istocie uzasadnia konieczność wniesienia skargi, albowiem nie może ostać się orzeczenie, które w sposób rażący narusza podstawowe normy prawne w tym normy Konstytucyjne. Podniesiono, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19 wprost wskazano, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ w zaskarżonej decyzji wprost przyznaje, że: - skarżąca nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej od lipca 2021 r. i w tym zakresie udzielił szereg szczegółowych wyjaśnień. - przeprowadzono oględziny na nieruchomości, które jednoznacznie dowodzą , iż nieruchomość została doszczętnie zdewastowana na przełomie września i października 2022r przez nieznanych sprawców: brak instalacji elektrycznej, teletechnicznej, wodnej i centralnego ogrzewania, powybijane okna, zniszczone ściany, zniszczone wyposażenie biurowe. W czasie oględzin organ stwierdził, iż nieruchomość nie nosi żadnych śladów użytkowania, ani faktycznie na nieruchomości nie jest prowadzona działalności gospodarczej. Pomimo istnienia powyższych okoliczności, organ bezpodstawnie odmawia skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku, uznając, iż nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarcza, wyłącznie poprzez fakt jej posiadania przez skarżącego. Organ czyni to wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19. Argumentacja organu, który powołuje się na art. 551 k.c , na odpis z Ksiąg Wieczystych, czy też wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dowodzi wyłącznie o posiadaniu nieruchomości przez skarżącego , ale nie dowodzi o tym, że nieruchomość faktycznie służy skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej. Zresztą, organ wprost przyznał, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, co zostało poparte dowodami, a mimo to wydaje sprzeczną z prawem decyzję. Powołana przez skarżącego definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55 k.c w żadnym wypadku, nie powinna warunkować opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Powołana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 551 k.c. definiuje wyłącznie fakt własności składnika majątkowego, ale nie świadczy o jednoczesnym wykorzystywaniu tego składnika majątkowego do prowadzonej działalności, jak nie słusznie wywodzi organ. Organ powołując się na wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych nie rozważył w ogóle przepisów związanych z rachunkowością. Organ nie zauważa, że przepis art. 4 w zw. z art. 2 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości nakłada na spółkę prawa handlowego tj skarżącego, wręcz obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. W przywołanej ewidencji wskazuje się zdarzenia , w tym operacje gospodarcze. Zdarzenia to min. środki trwałe. Zatem na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie środka trwałego związane jest z ich przeznaczeniem na potrzeby jednostki, a zatem niekoniecznie z działalnością gospodarczą. Na kanwie powyższego, nie budzi wątpliwości , że spółka prawa handlowego którą jest skarżący, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej na którą to, składa się także ewidencja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Celem prowadzenia ewidencji jest poprawna kalkulacja wysokości odpisów amortyzacyjnych, czego zdaje się nie dostrzega organ w zaskarżonej decyzji. W skarżącej spółce znajdują się składniki majątkowe , które spełniają definicję środka trwałego (tj, grunty, budynki) tj składniki przeznaczone na potrzeby jednostki, lecz nie na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem wpisanie nieruchomości do środków trwałych jest prawnym obowiązkiem skarżącej, który dowodzi wyłącznie posiadania nieruchomości, a nie jej związku z wykorzystaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, jak nie słusznie podnosi organ. W konsekwencji wprowadzenie , czy też nie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, nie może być elementem decydującym o tym czy nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością. Podniesiono, że Spółka 4 października 2024r dokonała korekty dotyczącej wyłączenia z kosztów podatkowych amortyzacji. Korekta dokonana została za lata 2022 r, 2023 r, 2024 r. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, ze "księgowane wydatki w kosztach działalności spółki, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powodują ,iż spółka osiąga korzyść w postaci otrzymania niższej wartości dochodu, skoro spółka dokonała powyższej korekty i wyłączyła z kosztów podatkowych amortyzację. Powyższe dowodzi, iż od ponad 3 lat nieruchomość nie służy Spółce do prowadzenia działalności i potwierdza wyłącznie fakt posiadania nieruchomości, a w konsekwencji winna być obciążona niższą stawką podatku od nieruchomości. Sam fakt posiadania nieruchomości, nie przesądza o jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jednoznacznie dowodzi, iż wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych, wyłącznie potwierdza fakt posiadania nieruchomości, lecz nie decyduje o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ w zaskarżonej decyzji obciąża skarżącego wyższą stawką podatku tylko i wyłącznie dlatego, że nieruchomość jest w posiadaniu skarżącego, że została uwzględniona w środkach trwałych, oraz że na podstawie odpisu z KRS wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do PKD. Organ obciąża skarżącego wyższą stawką podatku VAT pomimo przyznania, że skarżący faktycznie nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej. Stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem NSA. W zaskarżonej decyzji organ hie słusznie wywodzi, iż ze względu na zły stan techniczny budynku nie została wydana żadna decyzja dyskwalifikująca i pozbawiająca skarżącego związku z prowadzoną działalnością. Organ stawiając taką tezę, nie dostrzega że wobec dewastacji O nieruchomości prowadzone było postępowanie przygotowawcze , a skarżący nie mógł na nieruchomości podejmować żadnych działań z uwagi na prowadzone czynności organu ściągania, a także z uwagi na postępowanie odszkodowawcze. Żądanie zatem przez organ w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wydania decyzji dyskwalifikującej stan budynku jest nieuzasadnione i bezpodstawne. Organ nie dostrzega, iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l, która w kwestii związania gruntu, budynku, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej , ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę. Uznać należy, że organ nie wykazał związku nieruchomości z prowadzoną działalnością, a wręcz przeciwnie przyznał bezspornie, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Podnoszona przez organ argumentacja dowodzi wyłącznie posiadania nieruchomości przez skarżącego , a nie faktycznego wykorzystywania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena jakie przesłanki pozwalają na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorcy. Po drugie dopuszczalność opodatkowania budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, w której dewastacja takich budynków uniemożliwia prowadzenie w nich takiej działalności. Oceniając zaistniały spór wskazać należy, że stosownie do art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na powołuje się skarżąca, stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w świetle powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów w niniejszej sprawie, że ujęcie przez skarżącą w ewidencji środków trwałych należących do niej budynków i budowli pozwalało na ich zakwalifikowanie jako opodatkowanych najwyższą stawką podatku tj. jako znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy jako prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest kwestionowane, że sporządzonej ewidencji środków trwałych na 2024 r. wraz z numerami inwentarzowymi wykazano: - środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - "Stacja paliw" - środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - "Wiata stalowa" - środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - "Drogi i place" - środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - "Ogrodzenie". Fakt że Spółka 4 października 2024 r., tj. po wydaniu decyzji podatkowych w niniejszej sprawie, dokonała korekty dotyczącej wyłączenia z kosztów podatkowych amortyzacji przedmiotu opodatkowania za lata 2022-2023, nie może zmienić powyższej oceny. Spółka bowiem w 2024 r. traktowała je jako należące do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Dalej odnotować wypada, że poza sporem jest, iż w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. oznaczone są jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Nie są zatem budynkami mieszkalnymi o jakich mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Kolejno, z treści art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W sprawie zaś ustalono, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. poinformował organ podatkowy, iż nie została wydana decyzja z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz nie toczy się postępowanie w sprawie wydania przedmiotowej decyzji. Zatem nie sposób uznać, że budynki i budowle w niniejszej sprawie zostały w sposób błędny zakwalifikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwencja powyższego jest także uznanie gruntów należących do Spółki jako związanych z działalnością gospodarczą. Ustalono przy tym, że przedmiotowe grunty oznaczone są symbolami użytku "B" — tereny mieszkaniowe oraz "Ba" — tereny przemysłowe w ewidencji gruntów i budynków, a jednocześnie przez grunty będące w posiadaniu podatnika nie przechodzą urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a także nie są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa wymienione pkt 4 niniejszego przepisu. Ponadto grunty te nie są objęte obszarem rewitalizacji oraz nie znajdują się pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Skoro zatem nie została spełniona żadna z ww. przesłanek z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., wyłączających z zastosowania stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle należące do skarżącej, będącym przedsiębiorcą, należało opodatkować jako związane z działalnością gospodarczą. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności organ dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie składają się zarówno ewidencje budynków i budowli, jak i odpowiedzi właściwych organów, a także odpowiedzi samej skarżącej. W świetle powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.