I SA/Gl 663/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek oddala skargę. 1. Pełnomocnik spółki A sp. z o.o. w K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014, w łącznej kwocie [...] zł oraz wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. 2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu 24 marca 2015 r. skarżąca złożyła w organie I instancji zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W dniu 8 czerwca 2015 r. skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w której zadeklarowała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek (19%) w kwocie [...] zł. Na podstawie upoważnienia organu I instancji wszczęto kontrolę podatkową w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym - o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi w zakresie reklamy wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez B sp. z o.o. we W., - o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi w zakresie badania rynku celem zwiększenia sprzedaży wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez C sp. z o.o. we W., - o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi doradztwa gospodarczego wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącej przez D sp. z o.o. we W., - o kwotę [...] zł w zakresie podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącej przez E S.A. (kwota netto z faktury [...] zł); 2) zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł w związku z pożyczką udzieloną przez spółkę osobie fizycznej, której nie spłacono w terminie. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych w uzasadnieniu odwołania, a w konsekwencji błędne określenie odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, b) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 12 u.p.d.o.p. przez błędne zakwalifikowanie do przychodów kwoty [...] zł, c) naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ewidentnie opieszały i wolny, a na domiar tego, nie posługiwanie się w toku prowadzenia samego postępowania możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, d) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków: zarządów i pracowników spółek bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług (B sp. z o.o., D sp. z o.o., C sp. z o.o.), e) naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie materiału dowodowego w postaci zeznań zarządów i pracowników spółek bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług dokumentowanych spornymi fakturami, f) naruszenie art. 139 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad dwa miesiące od dnia wszczęcia, g) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz powołanych tam dowodów, h) naruszenie art. 200 § 1 o.p. poprzez niewydanie i niedoręczenie w formie postanowienia pisma o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po doręczeniu postanowienia dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki. W uzasadnieniu podano, że do przychodów z tytułu umowy pożyczki powinna zostać zakwalifikowana kwota [...] zł i taką kwotę spółka zaliczyła do przychodów podatkowych roku 2014. Odnośnie do pozostałych zarzutów wskazano, iż organ naruszył normy prawa materialnego i procesowego odmawiając podatnikowi prawa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług, które były faktycznie wykonane i prawidłowo udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto [...] zł. Organ podatkowy w decyzji nie wskazał jakie okoliczności faktyczne przemawiają za przyjęciem takiego stanowiska, ani nie uzasadnił np. brak jakich konkretnie dokumentów spowodował przyjęcie takiego stanowiska organu oraz dlaczego pominął dowody potwierdzające prawidłowość przyjętego przez spółkę stanowiska. Wszystkie transakcje zakupu usług były przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami, a ponadto co wynika z przedstawionych dokumentów transakcje te zostały faktycznie zrealizowane w celu uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła na tę okoliczność dowody w postaci zawartych umów. W protokole nie wskazano jakie dowody wskazują za nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów transakcji dokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W postępowaniu kontrolnym organ podatkowy związany jest zasadami postępowania podatkowego, a te wskazują na konieczność obalenia każdego dowodu z osobna innym dowodem, a nie na wyciąganiu swobodnych wniosków co do materiału dowodowego. Następnie pełnomocnik spółki odniósł się do transakcji handlowych dotyczących poniesionych wydatków na zakup usługi "reklama" udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. Dalej odniesiono się do transakcji handlowej dotyczącej poniesionego wydatku na zakup usługi "Doradztwo gospodarcze" na kwotę netto [...] zł wystawioną przez D sp. z o.o. W dalszej kolejności pełnomocnik spółki odniósł się do transakcji handlowych dotyczących poniesionych wydatków na zakup usługi "Badanie rynku celem zwiększenia sprzedaży" udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę C sp. z o.o. Konkludując podniósł, że wszystkie te transakcje były transakcjami faktycznie dokonanymi i biznesowo uzasadnionymi, mającymi ścisły związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i uzyskanymi w jej ramach przychodami oraz podkreślił, iż dowodami bezspornymi są zawarte na piśmie umowy, a faktury dokumentujące te transakcje odzwierciedlą ich rzeczywisty przebieg (pomiędzy wskazanym na fakturze nabywcą i sprzedawcą), jako realne zdarzenia gospodarcze w postaci świadczonych i wykonanych usług. Ponadto wskazał, iż wszelkie oświadczenia woli, które były składane przez strony zawierające te transakcje były prawdziwe. Zdaniem pełnomocnika, usługi udokumentowane fakturami były faktycznie wykonane i miały niezaprzeczalny związek z uzyskanymi przez spółkę przychodami, co daje spółce prawo do uznania wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cała dokumentacja ww. transakcji zakupu usług jest kompletna i zawiera wszelkie dokumenty wymagane przepisami prawa podatkowego. Dodatkowo podatnik przekazał dowody potwierdzające faktyczne dokonanie tych transakcji w postaci potwierdzeń bankowych zapłat za wymienione usługi, wszystkie te transakcje były prawidłowo udokumentowane fakturami, prawidłowo rozliczone księgowo i podatkowo, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług. W dalszej części odwołania pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 200 § 1 o.p. poprzez niewydanie i niedoręczenie w formie postanowienia pisma o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dalej pełnomocnik przywołał przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie stwierdził, iż decyzja organu została wdana na podstawie subiektywnej oceny kontrolujących, niepełnego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie spółki dla pełnego wyjaśnienia sprawy powinni zostać przesłuchani pracownicy bezpośrednio zaangażowani w realizację usług dokumentowanych spornymi fakturami jak również zarządy spółek. Zdaniem pełnomocnika prowadzone przez organ podatkowy postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z fundamentalnymi zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawa. Organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania i nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego w sprawie. W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 125 o.p. i stwierdził, iż lakoniczne wyjaśnienia organu uzasadniającego przedłużenie postępowania nie można uznać za wystarczające. Podkreślił również, że zasada in dubio pro tributario nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia dowodów bezspornie eliminujących wszystkie wątpliwości i odtwarzających stan faktyczny. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części związanej z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów zdarzeń gospodarczych, jak również w części dotyczącej błędnie ustalonych przez organ przychodów i umorzenie postępowania. Następnie w wykonaniu dyspozycji art. 200 o.p. organ podatkowy drugiej instancji wydał postanowienie wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu II instancji pismo pełnomocnika skarżącej spółki w treści, w którym wniesiono o przesłuchanie członków zarządów spółek: B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., C Sp. z o.o., a także o przesłuchanie pracowników tych spółek bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług związanych z przedmiotowym postępowaniem. 2.3. Decyzją wskazaną na wstępie DIAS postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczym zagadnieniem spornym przedmiotowej sprawy są wydatki związane z działaniami marketingowymi, tj. na reklamę, badanie rynku i doradztwo gospodarcze. Działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich skutki mogą zaistnieć w odległym czasie. Zaliczenie ich na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, wskazaniu pozyskania konkretnych kontrahentów. Podejmowane działania powinny znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim udokumentowaniu tych zdarzeń gospodarczych. Samo przedłożenie faktur nie jest wystarczającym dowodem. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Następnie podano, iż w stosunku do wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz firmy B Sp. z o.o. we W. w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie tegoż organu, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dotyczącego wydatków na reklamę, organ II instancji stwierdził, iż ww. spółka faktycznie nie wykonywała w badanym roku podatkowym usług reklamy na rzecz skarżącej. Brak jakichkolwiek dowodów na wykonie tych usług marketingowych i reklamy (w tym brak: jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej czy reklamowej, uzgodnień na piśmie, notatek z rozmów, informacji odnośnie do pozyskanych kontrahentów, folderów, plakatów, banerów, kosztorysów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, itp.). Prezes zarządu stwierdził, iż dokumentacja została zniszczona, a kontrahent również jej nie posiada. Zgodnie z treścią 7 pkt 1 umowy zleceniobiorca zobowiązany był do zwrotu skarżącej całej dokumentacji w zakresie świadczonych usług (w tym wszelkich kopii) i wymazania tych materiałów ze swoich nośników danych. W przypadku zaś gdyby zleceniodawca nie zażądał zwrotu tej dokumentacji zobowiązano zleceniobiorcę do zniszczenia tej dokumentacji w terminie 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu tej umowy. Z powyższego wynika, iż to skarżąca powinna być w posiadaniu całej dokumentacji w zakresie świadczonych usług reklamy przez spółkę B. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła w tym zakresie dokumentacji sporządzonej w formie pisemnej czy też innej, gdyż jak twierdzono dokumentacji takiej nie posiada z uwagi na jej zniszczenie. W tym miejscu wskazano, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. Należy również wskazać, iż w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu dowody z dokumentów. Dokumentacji takiej skarżąca nie posiada. Zaś same faktury, umowy czy dowody zapłaty nie są wystarczające do uznania, że usługi zostały faktycznie wykonane. W stosunku do wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy C sp. z o.o. we W. w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy również podtrzymał rozstrzygnięcie tegoż organu, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż spółka C Sp. z o.o. - podobnie jak poprzedni kontrahent - faktycznie nie wykonywała w badanym roku podatkowym tych usług na rzecz skarżącej. Brak jakichkolwiek dowodów na wykonie usług (w tym brak jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej, uzgodnień na piśmie, analiz, opracowań, opinii, notatek z rozmów, informacji odnośnie do pozyskanych kontrahentów, czy zwiększenia sprzedaży, kosztorysów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, itp.). Jak już wskazano wcześniej prezes zarządu stwierdził, iż dokumentacja została zniszczona, a kontrahent również jej nie posiada. Podobnie jak wcześniej zgodnie z treścią 6 pkt 1 umowy zleceniobiorca zobowiązany był do zwrotu skarżącej całej dokumentacji w zakresie świadczonych usług. W związku z tym stwierdzono, iż faktury wystawione przez spółkę C sp. z o.o. na rzecz skarżącej za rzekome badanie rynku na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W stosunku do wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy D sp. z o.o. we W. w łącznej kwocie [...] zł, DIAS również podtrzymał rozstrzygnięcie tegoż organu. Stwierdził, iż faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez D sp. z o.o. we W. tytułem "Doradztwo gospodarcze" na wartość netto [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W toku kontroli skarżąca przedłożyła do w/w faktury VAT dwie umowy. Po pierwsze umowę zawartą w dniu [...] r. pomiędzy skarżącą (zamawiającym), a D sp. z o.o. z/s we W. (Wykonawcą). Z treści umowy wynika, że zamawiający zleca, a wykonawca przyjmuje do realizacji usługi świadczone w ramach realizacji projektu: "Wzrost efektywności procesów biznesowych poprzez integrację systemów informatycznych firmy F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i firm współpracujących" dofinansowanego z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, Działanie 8.2. Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B. Po drugie przedłożyła umowę o świadczenie usług marketingowych z [...] r. Z treści umowy wynika, iż jej przedmiot stanowi świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług w zakresie marketingu. Po zwróceniu uwagi przez kontrolujących, że umowy te zostały zawarte po wystawieniu faktury, pełnomocnik spółki stwierdził, iż miał prawo do wystawienia tej faktury do tych umów na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 106i ust. 7. Następnie pełnomocnik spółki w dniu [...] r. przedłożył kolejną umowę, tj. umowę usług doradczych z dnia [...] r. zawartą pomiędzy ostatnio wymienionym stronami wraz z opracowaniem pod nazwą "Dokumentacja opisująca wymagania na system [...] dla firmy A Sp. z o.o." i protokołem dotyczącym odbioru przedmiotu umowy. DIAS zauważył przy tym, iż skarżąca w/w umowę z dnia [...] r. wraz z opracowaniem i protokołem odbioru przedmiotu umowy, nadała do organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem poczty w dniu [...] r., tj. w czasie, gdy w firmie D Sp. z o.o. W. przeprowadzane były czynności sprawdzające w zakresie transakcji gospodarczej przeprowadzonej ze skarżącą spółką. Dalej zwrócono uwagę, iż w toku czynności sprawdzających w firmie D Sp. z o.o. upoważnionym do reprezentowania tej firmy był J. L. - doradca podatkowy, będący jednocześnie pełnomocnikiem skarżącej upoważnionym do jej reprezentowania w sprawie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Podano też, iż na ww. opracowaniu przedłożonym przez skarżącą, jak i pozyskanym przez organ podatkowy I instancji, brak oznaczenia, jaka firma faktycznie wykonała opracowanie, brak wskazania zatem faktycznego wykonawcy, brak daty i miejsca wykonania tegoż opracowania. Następnie organ podniósł, iż zeznania świadka L. P. - ówczesnego prokurenta skarżącej spółki, są ogólne, niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem trudno było świadkowi określić czas realizacji umowy, jej dokładny zakres i pojęcia, ilość spotkań i z kim konkretnie były te spotkania. Zeznania świadka to spekulacje bazujące na dokumentach okazanych mu w czasie przesłuchania i domniemaniach wywnioskowanych w kontekście zadawanych mu pytań. Nie przedłożono także żadnych innych dowodów, które można by powiązać z zaistnieniem rzekomego zdarzenia gospodarczego, brak jakiejkolwiek korespondencji między stronami, brak jakichkolwiek notatek z rozmów i spotkań, brak delegacji potwierdzających wyjazdy L. P. do W.. Zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktura VAT z [...] r. wystawiona na rzecz skarżącej za "Doradztwo gospodarcze" na kwotę [...] zł nie odzwierciedla zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dalej DIAS podał, iż w odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w szczególności art. 12 u.p.d.o.p. przez błędne zakwalifikowanie do przychodów kwoty [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej z osobą fizyczną. W tej materii DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w 2014 r. skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu udzielania pożyczek osobom fizycznym. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały kasowo otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. O jego wymagalności można mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Biorąc pod uwagę w/w przepisy oraz uregulowania zawarte w umowie pożyczki z dnia [...] r. DIAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż opłaty związane z wykonaną usługą za udzielenie pożyczki, tj. wynagrodzenie za udzielenie pożyczki [...] zł, opłata za obsługę domową [...] zł, opłata przygotowawcza [...] zł stanowiące łącznie [...] zł, były przychodem podatnika, który powstał w dacie [...] r., tzn. w pierwszym dniu po upływie 14 dni od podpisania umowy. Z uwagi na fakt, iż pożyczkobiorca nie zwrócił w terminie pożyczki został obciążony przez pożyczkodawcę kwotą [...] zł, którą uznał za przychody. Z powyższego wynika, iż podatnik ujął w przychodach łącznie kwotę [...] zł. Jednakże zdaniem organu taka wysokość opłat za usługę udzielenia pożyczki obwarowana została w umowie terminem spłaty pożyczki do dnia [...] r., który został przedłużony o kolejne 30 dni, tj. do dnia [...] r. Pożyczkobiorca nie zwrócił w tym terminie pożyczki. Wobec tego po stronie spółki powstał kolejny przychód należny od dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł (wynagrodzenie za udzielenie pożyczki [...] zł minus [...] zł – [...] zł; opłata za obsługę domową [...] zł minus [...] zł - [...] zł; opłata przygotowawcza [...] zł minus [...] zł - [...] zł). Wobec czego skarżąca zaniżyła z tego tytułu przychody o kwotę [...] zł. Ponadto z akt sprawy wynika, iż stan zadłużenia pożyczkobiorcy na dzień [...] r. wynosi [...] zł. W dniu [...] r. spłacił pierwszą z 10 rat zadłużenia w kwocie [...] zł. Wobec tego organ uznał, że wartość przychodu wynikającego z tej wpłaty obliczyć należy proporcjonalnie. Zatem kwota [...] zł stanowi przychód skarżącej zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu spłaty części odsetek naliczonych na dzień [...] r. oraz doliczonych innych opłat. Podsumowując DIAS stwierdził, iż skarżąca w badanym roku podatkowym zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). W dalszej części uzasadnienia DIAS odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów o.p. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik spółki na etapie prowadzonego postępowania podatkowego I instancji nie wystąpił z żadnymi wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności wykonania usług udokumentowanych w/w fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez firmy: B sp. z o.o., D sp. z o.o., C sp. z o.o. Pełnomocnik spółki dopiero w toku postępowania odwoławczego wniósł o przesłuchanie członków zarządów wskazanych spółek, a także o przesłuchanie pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług związanych z przedmiotowym postępowaniem. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, co uzasadniono w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu. Odnośnie do braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchań świadków dla ustalenia okoliczności współpracy skarżącej z w/w firmami DIAS podał, że okoliczności te zostały ustalone i ocenione w oparciu o inne dowody opisane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji. DIAS stwierdził, że organowi I instancji nie można także zarzucić przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż podejmował on szereg czynności, o których pełnomocnik spółki był powiadamiany. Z opisanych czynności podejmowanych przez organ I instancji nie można wyprowadzić wniosku o opieszałości prowadzonego postępowania. Zauważono też, że przepisy o.p. w art. 141 powołują prawo strony do ponaglenia do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. W niniejszej sprawie strona nie sformułowała takiego wniosku, a czynności podejmowane przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności usprawiedliwiają przedłużenie w czasie postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że w każdym przypadku strona była informowana o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy. Ponadto pełnomocnik strony został zapoznany z całym materiałem dowodowym sprawie, a także wniósł do niego zastrzeżenia. Wobec czego zapewniono pełnomocnikowi spółki czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono pełnomocnikowi wypowiedzenie się do co zebranych dowodów i materiałów w sprawie zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Zdaniem DIAS w toku postępowania organ I instancji ocenił i rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Organ podatkowy I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego oraz dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dano wiarę oraz w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym decyzji organu I instancji wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Na koniec organ II instancji zauważył, iż wyrażona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości treść zastosowanych przepisów. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia tej zasady również jest bezzasadny. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych w uzasadnieniu skargi, a w konsekwencji błędne określenie odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, b) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędne zakwalifikowanie do przychodów podatkowych kwoty [...] zł, c) art. 125 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ewidentnie opieszały i wolny, a na domiar tego organ nie posługiwał się w toku prowadzenia samego postępowania możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, d) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków: zarządów i pracowników spółek bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług, e) art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie materiału dowodowego w postaci zeznań zarządów i pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług dokumentowanych spornymi fakturami, a dodatkowo odmówienie skarżącej przeprowadzenia tych czynności pomimo, iż zwróciła się z wnioskiem w tej kwestii do organu II instancji, f) art. 139 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad dwa miesiące od dnia wszczęcia, g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz powołanych tam dowodów, h) art. 200 § 1 o.p. poprzez niewydanie i niedoręczenie w formie postanowienia pisma o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po doręczeniu postanowienia z dnia [...] r. dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki, i) art. 191 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione. W uzasadnieniu skargi podniesiono okoliczności zawarte wcześniej w uzasadnieniu odwołania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu. 5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 180, 187 § 1, art. 188, 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd podziela wyrażone w tej materii stanowisko organu. Stwierdzić bowiem należy, że w toku postępowania organy obu instancji oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Wbrew zarzutom skarżącej, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, organy dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wiarygodności oraz mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Fakt, że ta ocena nie jest dla podatnika korzystna, samo przez się nie oznacza naruszenia jakiegokolwiek przepisu procesowego. Organy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustaliły fakty istotne z punktu widzenia relewantnych przepisów prawa materialnego oraz dokonały wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano fakty, które uznano za udowodnione, wskazano dowody, którym dano wiarę oraz w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu wyjaśniono również podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego. 6. Odnośnie do braku przeprowadzenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dowodów z przesłuchań świadków dla ustalenia okoliczności współpracy spółki z trzema firmami z W., Sąd stwierdza, że zarzuty pełnomocnika skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Te okoliczności zostały ustalone i ocenione w oparciu o inne dowody. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, co uzasadniono w postanowieniu z [...] r. Należy zauważyć, że okoliczności współpracy podatnika z trzema firmami z W. zostały ustalone i ocenione w oparciu o: - pismo prezesa zarządu skarżącej spółki z 28 października 2015 r., w którym stwierdził, iż pomimo osobistej wizyty u kontrahentów nie jest w stanie przedłożyć dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie usług (specyfikacji, kosztorysów, uzgodnień, notatek, folderów, banerów, opracowań planów marketingowych itp.), - pismo pełnomocnika skarżącej spółki z 16 listopada 2015r. (stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli), w którym podano, iż dowodami są zawarte umowy na piśmie, faktury oraz potwierdzenia wykonania przelewu. Żadnych innych dokumentów (dowodów w sprawie) pełnomocnik spółki nie przedłożył, - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z [...] r., w którym wskazano na brak kontaktu z zarządami spółek, będących kontrahentami skarżącej spółki, - protokół przesłuchania świadka P. z [...] r., z którego wynika, że świadek był osobą wiodącą ze strony skarżącej spółki w zakresie zadań wynikających z zakwestionowanych umów, jednak nie potrafił bliżej wskazać istotnych w tej materii faktów. Należy również zauważyć, że w przedmiotowym wniosku dowodowym pełnomocnik skarżącej nie wskazał danych adresowych członków zarządów spółek z W. i pracowników tych spółek, tj. innych nieskonkretyzowanych osób zaangażowanych w realizację rzekomych usług. Brak tych danych jest symptomatyczny. Wywołał też niemożność jednoznacznej identyfikacji tych osób. W tej mierze Sąd orzekający opiera się na stanowisku wyrażonym w wyroku NSA z 28 listopada 2017 r., II FSK 3079/15. Wskazano w nim, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma jednak nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16). Sąd podkreśla, że organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 15 u.p.d.o.p. (czy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., II FSK 1108/13; wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13). Należy też wskazać, że zaliczenie spornych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach gospodarczych, polegających np. na wskazaniu rodzaju podjętych działań i czynności, wskazaniu pozyskania konkretnych kontrahentów. Podejmowane działania powinny znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim udokumentowaniu tych zdarzeń gospodarczych. Same przedłożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego faktury, umowy czy dowody zapłaty nie są wystarczające do uznania, że usługi zostały faktycznie wykonane. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2014 r. wydatków skarżącej za: - usługi w zakresie reklamy wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez B spółkę z o.o. we W., [...], [...], w kwocie [...]zł, - usługi w zakresie badania rynku celem zwiększenia sprzedaży wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez C Spółkę z o.o. we W., [...], [...], w kwocie [...] zł, - usługi doradztwa gospodarczego wynikające z faktury VAT wystawionej na rzecz spółki przez D spółkę z o.o. we W., [...], [...], w kwocie [...] zł. Na gruncie tej sprawy ustalono, że faktury wystawione przez trzy spółki z W. są nierzetelne, ponieważ ujęte w nich usługi nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu orzekającego przeprowadzone przez organ dowody w pełni były wystarczające do takiej konstatacji. W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za reklamę poniesionych na rzecz firmy B organ odniósł się szczegółowo na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Zasadnie wskazał, że spółka B faktycznie nie wykonywała usług reklamy na rzecz podatnika. Świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów na wykonie usług marketingowych i reklamy. Skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej, czy reklamowej, uzgodnień na piśmie, notatek z rozmów, informacji odnośnie do pozyskanych kontrahentów, folderów, plakatów, banerów, kosztorysów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, itp. Podkreślić należy, iż prezes zarządu stwierdził, że dokumentacja została zniszczona, a kontrahent również jej nie posiada. W tym miejscu wypada wskazać, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na nim samym. Jak wyżej już nadmieniono, w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu dowody z dokumentów. Zasadnie zatem przyjął organ, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącej za reklamę na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwota ta nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie stwierdzonego przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za badanie rynku, poniesionych na rzecz firmy C organ wypowiedział się szczegółowo na stronach 13-16 zaskarżonej decyzji. Również i w tym przypadku trafnie wskazał na brak po stronie skarżącej jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług, w tym brak jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej, uzgodnień na piśmie, analiz, opracowań, opinii, notatek z rozmów, informacji odnośnie do pozyskanych kontrahentów, czy zwiększenia sprzedaży, kosztorysów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, itp. Takiej dokumentacji skarżąca spółka nie posiada. To uzasadnia wniosek, że faktury wystawione przez spółkę C na rzecz podatnika za badanie rynku na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również ta kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Wreszcie, w odniesieniu do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za doradztwo gospodarcze poniesionych na rzecz spółki D Sąd wskazuje, że organ odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia na stronach 16-27 zaskarżonej decyzji. Zasadnie tam wskazano, że i w tym przypadku faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę D na wartość netto [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca dopiero na etapie postępowania podatkowego przedłożyła umowę usług doradczych z [...] r. (tom I, k. 400), szczegółowo opisaną na str. 21 i 22 zaskarżonej decyzji, zawartą z firmą D wraz z opracowaniem pod nazwą "Dokumentacja opisująca wymagania na system [...] dla firmy A Sp. z o.o." (tom I, 397) i protokołem z [...] r. (tom I, k. 398) dotyczącym odbioru przedmiotu umowy. Wcześniej na etapie postępowania kontrolnego przedłożyła dwie inne umowy zawarte z tą [...] firmą, tj. z [...] r. i z [...] r., szczegółowo opisane na str. 17 i 18 zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu także należy, że zeznania świadka L. P. (ówczesnego prokurenta skarżącej) są ogólne, niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem trudno było świadkowi określić czas realizacji umowy, jej dokładny zakres i pojęcia, ilość spotkań i z kim konkretnie odbyły się te spotkania. Zeznania świadka wydają się stanowić spekulacje, bazujące na dokumentach okazanych mu w czasie przesłuchania i domniemania wykreowane z kontekstu zadawanych mu pytań. Ponadto skarżąca nie przedłożyła także żadnych innych dowodów, które można by powiązać z zaistnieniem spornego zdarzenia gospodarczego. Nie ma jakiejkolwiek korespondencji między stronami umowy, brak jakichkolwiek notatek z rozmów i spotkań, brak delegacji potwierdzających wyjazdy L. P. do W.. Jak wyżej już zasygnalizowano, same faktury, umowy, dowody zapłaty, czy też opracowanie i protokół odbioru przedmiotu umowy, które nie zawierają oznaczenia faktycznego wykonawcy – nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę D. Wobec tego także i w tym przypadku organ zasadnie przyjął, że faktura z dnia [...] r. wystawiona przez tę spółkę za doradztwo gospodarcze na kwotę [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tym samym ta kwota nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. Organom podatkowym nie można także zarzucić przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, co szczegółowo zostało opisane na stronach 34-35 zaskarżonej decyzji. Wskazano tam szereg czynności podejmowanych w toku prowadzonego postępowania wobec skarżącej. Należy przy tym podkreślić, że w każdym przypadku strona była informowana o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącej został zapoznany z całym materiałem dowodowym w sprawie. Wniósł do niego zastrzeżenia. Zdaniem Sądu zapewniono pełnomocnikowi skarżącej czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się do co zebranych dowodów i materiałów w sprawie zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. W zakresie wniesionych zastrzeżeń pełnomocnika w protokole z [...] r. Sąd zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji wystosował na adres pełnomocnika skarżącej postanowienie z [...] r. o sprostowaniu oczywistych omyłek. Wobec tego zarzuty w tym zakresie zawarte w skardze są również bezzasadne. Sąd stwierdza również, że wbrew zarzutom skargi, organy respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Niezasadne są również rozważania skargi dotyczące zasady in dubio pro tributario. Sąd stwierdza, że ta zasada (uregulowana w art. 2a o.p.) stanowi o regule rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawnych ma korzyść podatnika. Jest to dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie, niedające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni wątpliwości prawne rozstrzygał będzie na korzyść podatnika. Omawiana reguła znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieje kilka różnych i prawnie dopuszczalnych dróg interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego. W zaskarżonej wyjaśniono na podstawie jakich przepisów prawa materialnego dokonano rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wyrażona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie już po zastosowaniu wykładni językowej nie budzi wątpliwości treść art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego i ten zarzut jest bezzasadny. 8. Nietrafne są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skoro trafnie ustalono, że omawiane wyżej faktury wystawione przez trzy w. spółki na rzecz skarżącej są nierzetelne (bo wskazane w nich usługi nie zostały wykonane) to wynikające z nich fikcyjne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze pełnomocnik skarżącej, w kontekście nie uznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatków za reklamę, marketing i doradztwo gospodarcze zarzuca również błędne określenie odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże Sąd zauważa, że w treści skargi na stronie 2, podobnie jak w treści odwołania, nie zakwestionowano wysokości i sposobu naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd poprzestanie tylko na akceptacji stanowiska organu w tej mierze, które zostało wyrażone na stronie 12. decyzji organu pierwszej instancji oraz w załączniku nr 4 do tejże decyzji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. W skardze (podobnie jak w odwołaniu) skarżąca podnosi błędne zakwalifikowanie do przychodów kwoty [...] zł. Również i w tym przypadku nie uzasadnia tego zarzutu, ani też nie kwestionuje sposobu ustalenia przez organ tych przychodów. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że nie dopatruje się z urzędu nieprawidłowości w tej materii. Odnośnie do szczegółów stanowiska organu, należy wskazać, że zostały one zawarte na stronach 28-32 zaskarżonej decyzji, które przedstawiono również w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia. 9. Z tych wszystkich powodów skargę należało oddalić.