I SA/Gl 666/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ewa Madej, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa restrukturyzacyjna") oraz art. 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, toczące się w stosunku do "A" Spółki z o.o. (dalej określanej jako "Spółka"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej najpierw zwięźle przedstawił dotychczasowy przebieg tego postępowania. W tych ramach na wstępie zwrócił uwagę, że zostało ono wszczęte w związku z wnioskiem Spółki z dnia 15 listopada 2002 r. o restrukturyzację jej zadłużenia w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Zaznaczył następnie, że większość tych zobowiązań miała charakter sporny, wobec czego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2002 r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone "do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania skargi". Zawieszone postępowanie, jak podkreślił, zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r., po otrzymaniu wyroków sądu administracyjnego, po czym zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego umorzone decyzją z dnia [...] r. "z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań poddanych restrukturyzacji wskutek ich zapłaty środkami pochodzącymi ze sprzedaży stacji paliw w Poczesnej, na której to nieruchomości organ podatkowy dokonał zabezpieczenia należnych podatków wpisem hipoteki, a następnie zezwolił na jej sprzedaż we własnym zakresie pod warunkiem właśnie uregulowania z uzyskanej kwoty obciążających Spółkę zaległości podatkowych". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ostatnio wskazana decyzja została uchylona decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), którą organ wyższego stopnia orzekł o objęciu postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł, i ustalił opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...]zł. Zauważył wszelako, że postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ponownie zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne, tym razem do czasu zaakceptowania przez Komisję Europejską programu pomocowego. W decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy zastrzegł bowiem, iż zakończenie procesu restrukturyzacji będzie musiało nastąpić na zasadach obowiązujących w Unii Europejskiej, a "podatnik nie zadeklarował ubiegania się o indywidualną notyfikację Komisji Europejskiej". Kontynuując ten wątek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniami z dnia [...] r. organ pierwszej instancji na wniosek Spółki podjął zawieszone postępowanie i wydał pozytywną opinię o możliwości udzielenia pomocy na restrukturyzację, zastrzegając, iż projekt indywidualnej pomocy wymaga jeszcze opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, poprzedzającej notyfikację projektu przez Komisję Europejską. Dyrektor nawiązał zarazem do pism wspomnianego Urzędu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 4 lipca i 6 października 2006 r., w których zwrócono Spółce uwagę na restrykcyjne warunki uzyskania akceptacji Komisji Europejskiej, sugerując możliwość skorzystania z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów programu pomocy na restrukturyzację dla małych i średnich przedsiębiorców. Stwierdził, że po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202, dalej określanego jako "rozporządzenie z 2006 r."), przewidującego przesłanki zwolnienia z obowiązku uzyskania notyfikacji projektu przez Komisję Europejską, i po kilkukrotnych bezskutecznych wezwaniach kierowanych do Spółki, organ pierwszej instancji sam zwrócił się do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z dnia 8 maja 2007 r., ponowionym pismem z dnia 7 maja 2008 r. Odpowiedź tego Urzędu została udzielona dopiero pismem z dnia 21 listopada 2008 r. Według niej Spółka nie wykonała wystosowanych do niej wezwań, w szczególności do uzupełnienia brakujących informacji, wobec czego jej wniosek o wydanie opinii w sprawie indywidualnej pomocy na restrukturyzację został pozostawiony bez rozpatrzenia, o czym Spółkę powiadomiono pismem z dnia 18 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkukrotnie wzywał jeszcze Spółkę "do przedłożenia informacji i dokumentów niezbędnych dla zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego", lecz dokumentację tę pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, nadesłał dopiero przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2009 r. Odnotował, że w piśmie tym pełnomocnik wyraził pogląd, iż po uiszczeniu opłaty restrukturyzacyjnej warunki restrukturyzacji zostały spełnione, co – według pełnomocnika – przyznał pisemnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem pełnomocnika brak realizacji zamierzeń i inwestycji ujętych w planie załączonym do wniosku restrukturyzacyjnego stanowił "skutek działań organu podatkowego, który przez dwa lata blokował wypłatę bezprawnie zawłaszczonych środków Spółki". Następnie organ wyższego stopnia skonstatował, że wskazaną już decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. i bardzo syntetycznie przedstawił uzasadnienie tej decyzji, choć określił je jako "obszerne". W tych ramach ograniczył się właściwie do przytoczenia stanowiska, iż w trakcie kilku lat trwania postępowania restrukturyzacyjnego "Spółka nie tylko nie wdrożyła planu restrukturyzacyjnego, ale stan jej finansów kwalifikuje ją do ogłoszenia upadłości, a poza tym posiada nieuregulowane zaległości podatkowe, nieobjęte restrukturyzacją". W szerszym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej omówił odwołanie wniesione do niego przez Spółkę od decyzji z dnia [...]r. W pierwszej kolejności odnotował sformułowany w nim zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieudzielanie informacji o aktualnym zadłużeniu w zakresie zaległości wskazanych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej oraz w związku ze zjawiskiem dezinformacji towarzyszącej całemu postępowaniu restrukturyzacyjnemu, toczącemu się przez wiele lat, gdy następowały częste zmiany stanu prawnego. Podkreślił jednak zarazem, że pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, czyli przepisów prawa materialnego, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Spółka "posiadała zaległości podatkowe nieobjęte restrukturyzacją z tytułów wymienionych w art. 6". Pozostałe zarzuty materialnoprawne dotyczyły § 8 i § 11 rozporządzenia z 2006 r. Sprowadzały się one do twierdzenia, iż organ niezasadnie i "sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym" uznał, że plan restrukturyzacyjny "ograniczony był wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadził do usunięcia przyczyn powstania strat" oraz że Spółka tego planu w ogóle nie wdrożyła i nie realizowała. Organ zreferował krótko argumenty mające przemawiać na rzecz zarzutów odwołania, zwłaszcza tych odnoszących się do działań podjętych przez Spółkę celem wykonania planu restrukturyzacji, podkreślając, iż strona złożyła w tej materii wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Dokumentacja ta obejmowała umowy zawarte przez Spółkę i listy intencyjne wymienione z innymi podmiotami gospodarczymi (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E) z zamysłem"utworzenia całkiem nowej gałęzi jej działalności, polegającej na obrocie paliwami przepracowanymi i współpracy w tym zakresie z największymi firmami z terenu Polski, będącej branżą nowatorską i niezależną od dotychczasowej działalności, zmierzającej do rozwoju gospodarczego Spółki, jaki ma ona zamiar osiągnąć, pod warunkiem jednak odzyskania wiarygodności finansowej wśród kontrahentów i instytucji finansowych poprzez przeprowadzenie restrukturyzacji zaległości podatkowych". Odnosząc się do odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie wyjścia uznał, że sformułowany przez stronę wniosek dowodowy jest "całkowicie zbędny". Jego zdaniem bowiem "skoro wskazane przez pełnomocnika dowody stanowią akta sprawy, to bezspornie były one przedmiotem weryfikacji i oceny bez potrzeby ich uzupełnienia". Następnie organ odwoławczy przyznał, że Spółka przedłożyła program restrukturyzacji w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy restrukturyzacyjnej, załączając go do wniosku o restrukturyzację z dnia 15 listopada 2002 r., lecz podkreślił zarazem, iż nie dopełniła ona przesłanki restrukturyzacji przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. W tych ramach stwierdził, że Spółka posiadała zaległości podatkowe nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, gdyż na jej "koncie figurują nie uregulowane dotąd zaległości podatkowe pochodzące z lat 2002, 2003 i 2005". Wyraził przy tym pogląd, że organ nie miał obowiązku informować podatnika o stanie jego zaległości i wzywać do ich spłaty, jak twierdzi pełnomocnik Spółki. Za nietrafny uznał również punkt widzenia pełnomocnika, według którego w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzację uniemożliwia jedynie posiadanie należności nieobjętych restrukturyzacją, znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., bo "w ww. art. 6 chodziło o znane zaległości podlegające restrukturyzacji, poza którymi przedsiębiorca nie mógł posiadać innych na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wytknął Spółce bierną postawę procesową oraz brak inicjatywy, podnosząc, że "to organ podatkowy czynił wysiłki zmierzające do szybkiego zakończenia procesu restrukturyzacji jej należności podatkowych, wysyłając niezliczone ilości wezwań o przedłożenie stosownych dokumentów, które pozostawały bez jakiejkolwiek odpowiedzi, a także z własnej inicjatywy prowadził rozmowy i kierował korespondencję do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów". Podkreślił, że "Spółka zareagowała dopiero na ostateczne wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 7.04.2009 r., odpowiedzią z 9.04.2009 r., załączając dokumenty wykluczające zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego umorzeniem zaległości publicznoprawnych zgłoszonych do restrukturyzacji, gdyż dowodziły one takiego pogorszenia kondycji Spółki z o.o. <>, że zgromadzenie wspólników w dniu 30.06.2007 r. postanowiło zobowiązać zarząd do rozpoczęcia procedury upadłości Spółki". Nie zgodził się zatem z argumentem pełnomocnika Spółki, iż podejmowane przez nią działania zmierzały do poprawy jej sytuacji i wywiązania się z warunków restrukturyzacji. Pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję z dnia [...] r., domagając się jej zmiany i umorzenia należności podlegających restrukturyzacji ewentualnie uchylenie tej decyzji i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji". W stosunku do zaskarżonej decyzji sformułował generalnie takie same zarzuty jak te podniesione w rozpatrzonym nią odwołaniu, czyli podnoszące naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej oraz § 8 i § 11 rozporządzenia z 2006 r. W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy. W tych ramach podkreślił, że Spółka przedłożyła – zwłaszcza pismem z dnia 11 grudnia 2004 r., stanowiącym wniosek o podjęcie postępowania, zawieszonego wówczas po raz pierwszy – bardzo obszerny plan restrukturyzacji, m.in. "ze wskazaniem działań, które miały doprowadzić do osiągnięcia trwałej poprawy sytuacji spółki oraz źródeł ich finansowania". Jego zdaniem "z treści tego wniosku wynikało, że podatnik prowadzi bardzo zaawansowane rozmowy z kontrahentami, mające na celu rzeczywiście możliwe do realizacji zamierzenia gospodarcze rokujące poprawę sytuacji gospodarczej Spółki". Pełnomocnik omówił w szczególności transakcje, które ujęte były w planie restrukturyzacji, ale – w jego ocenie – nie doszły do skutku z powodu postawy organu podatkowego, w szczególności "blokowania" kwoty nadpłaty powstałej w dniu 25 sierpnia 2003 r., związanej z rozliczeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży stacji paliw. Pierwsza z nich dotyczyła zakupu stacji paliw w N., a ściślej sfinansowania przez C Sp. z o.o. leasingu nieruchomości, co nie zostało zrealizowane pomimo podpisania listów intencyjnych. Kolejnym przykładem był kontrakt z B Sp. z o.o., który został – ze znacznymi stratami dla Spółki – zerwany, czego "przyczyną był brak wiarygodności finansowej Spółki na skutek blokowania jej rachunków przez Urząd Skarbowy". W kontekście rozliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży stacji paliw pełnomocnik zaznaczył przy tym, że "ostatecznie dopiero 10 marca 2005 r., tj. po 17 miesiącach od dnia uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej i 10 miesiącach od wydania warunków restrukturyzacji nadpłata z dnia 25 sierpnia 2003 r. została zwrócona Spółce po uprzednim potrąceniu należności zaliczonych na poczet opłaty restrukturyzacyjnej, zaległości nieobjętych restrukturyzacją wraz z odsetkami za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych". Wyraził tym samym pogląd, że Spółka już w 2004 r. spełniła wszystkie warunki restrukturyzacji, m.in. nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, poza objętymi postępowaniem restrukturyzacyjnym, co na dzień 10 listopada 2004 r. potwierdzało pismo Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2005 r. Do argumentacji powyższej nawiązał pełnomocnik Spółki w drugiej części uzasadnienia skargi, poświęconej próbie wykazania, iż Spółka spełniła wszystkie warunki restrukturyzacji przewidziane w ustawie restrukturyzacyjnej. Powtórzył zatem, że przedstawił już w dniu 15 listopada 2002 r. plan restrukturyzacji, który rozbudował we wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania. Rozwinął też wątek nieudanej transakcji dotyczącej zakupu stacji paliw w N.. Ponownie stwierdził, że niepowodzenie tej transakcji stanowiło konsekwencję postawy organu podatkowego. Przeprowadził zarazem polemikę ze stanowiskiem sformułowanym w zaskarżonej decyzji, które kwestionowało znaczenie i skuteczność działań podjętych przez Spółkę w wykonaniu planu restrukturyzacyjnego. W jego ocenie bowiem nie miały one "na celu jedynie restrukturyzacji finansowej, lecz zmierzały do utworzenia całkiem nowej <> działalności spółki, polegającej na obrocie paliwami przepracowanymi i współpracy w tym zakresie z największymi firmami z terenu Polski. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka dopełniła również warunku wpłacenia opłaty restrukturyzacyjnej, gdyż na poczet tej opłaty zaliczono część kwoty uzyskanej ze sprzedaży stacji paliw w dniu 25 sierpnia 2003 r. Jego zdaniem zatem w tym dniu opłata ta została de facto uiszczona. Pełnomocnik podtrzymał też swój wcześniejszy pogląd na temat zaległości, których posiadanie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, uniemożliwia restrukturyzację należności objętych wnioskiem. Powołując się na orzecznictwo, zauważył mianowicie, że przepis ów dotyczy jedynie zaległości, o których mowa w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, czyli znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. Według niego posiadanie innych zaległości, tj. powstałych później, nie ma w tym zakresie znaczenia, czego nie dostrzegły organy obydwu instancji. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor, znów odwołując się do orzecznictwa, przedstawił racje mające przemawiać na rzecz zarzutu naruszenia wskazanej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W tym kontekście, podobnie jak w odwołaniu, zwrócił uwagę na długość trwania postępowania w rozpatrywanej sprawie i często zmieniający się stan prawny, powodujące, że "niezasadnym byłoby nakładanie na podatnika obowiązku <> w stopniu niezbędnym do skutecznego (dla podatnika) zakończenia postępowania". W jego ocenie natomiast w takim stanie rzeczy "koniecznym było udzielanie przez organy skarbowe informacji skarżącemu, dzięki którym ów kilkuletni proces restrukturyzacyjny mógłby zostać pomyślnie zakończony". Pełnomocnik ponownie nazwał postępowanie organów dezinformacją i stwierdził, że jeżeli uznały one, iż Spółka – celem umorzenia należności objętych wnioskiem – powinna spłacić ciążące na niej inne zobowiązania podatkowe, miały one obowiązek wezwać Spółkę do spłaty tych zobowiązań i tym samym usunięcia braku formalnego wniosku. W końcowej części uzasadnienia skargi jej autor omówił inne "działania organu restrukturyzacyjnego mające bezpośredni wpływ na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego". Odniósł się m.in. do osoby byłego Naczelnika Urzędu Skarbowego, który miał być tymczasowo aresztowany w związku z postawionymi mu zarzutami, m.in. popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień służbowych. Stwierdził, że urzędnik ów działał na szkodę Spółki. Wniósł również o wystąpienie przez Sąd do Prokuratury Apelacyjnej w K. o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt [...], gdzie "znajdują w oryginale dokumenty całego postępowania restrukturyzacyjnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z jej zarzutami, podtrzymał tak stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak i przywołane tam argumenty. Podniósł, że to Spółka nie skorzystała z szansy, jaką była dla niej decyzja z dnia [...]r., obejmująca postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowe wynoszące łącznie [...]zł. Podkreślił bowiem, że "podatnik nie wykazywał żadnej reakcji" na kierowane doń wezwania, ustosunkowując się dopiero do ostatniego wezwania, z dnia 7 kwietnia 2009 r. W jego ocenie jednak nadesłana wówczas dokumentacja dowodziła "całkowitej niewypłacalności podatnika, przejawiającej się powstaniem i utrzymywaniem się nowych zaległości podatkowych i innych zobowiązań tego podmiotu gospodarczego, potwierdzonej zawiadomieniem Komornika Sądowego rewiru II przy Sądzie Rejonowym z 5.10.2006 r., sygn. akt II [...] (k.79, tom III akt), w związku z czym Zgromadzenie Wspólników zorganizowane w dniach 30.06.2006 r., 30.06.2007 r. i 30.06.2006 r. (k. 5 l, ł i p tom V akt) zobowiązało Zarząd do rozpoczęcia procedury upadłości Spółki z o.o. <> (k. 5 l, ł i p tom V akt), a to z kolei oznacza niespełnienie przez podatnika warunków do zakończenia procesu restrukturyzacji poprzez umorzenie zaległości podatkowych nim objętych". Podsumowując organ zauważył, że zgodnie z § 14 rozporządzenia z 2006 r. pomoc na restrukturyzację mogła być udzielona tylko do 9 października 2009 r. oraz że do tego czasu Spółka "nie dostosowała się do jej wymogów", wobec czego "koniecznym był zakończenie prowadzonego na jej wniosek postępowania restrukturyzacyjnego poprzez jego umorzenie". Na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. pełnomocnik Spółki również podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w skardze, formułując dodatkowo zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zwrócił uwagę na wadliwy przebieg całego postępowania restrukturyzacyjnego, stwierdzając, że Spółka spełniła warunki restrukturyzacji określone w przywołanym przepisie. Postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. Sąd postanowił zamkniętą już rozprawę odtworzyć na nowo i zwrócić się do Prokuratury Apelacyjnej w K. o udostępnienie akt postępowania restrukturyzacyjnego, znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Akta te Prokuratura przekazała dopiero przy piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r., reagując na pismo z dnia 24 listopada 2010 r., wystosowane po tym, jak poprzednie pismo Sądu, z dnia 1 października 2010 r., nie przyniosło należytego skutku. W piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej oznajmił, że podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, przewidującego warunek restrukturyzacji w postaci braku zaległości nieobjętych skargą w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Powtórzył tezę sformułowaną w skardze, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r., przytaczając kilka wyroków sądów administracyjnych, w których sądy te zajęły takie samo stanowisko. Podkreślił zatem "z całą mocą, że ta kwestia prawna potwierdzona ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa została całkowicie pominięta przez organy skarbowe obydwu instancji, co należy uznać za działanie niezasadne i sprzeczne z prawem, stąd koniecznym jest przedstawienie tego problemu pod rozwagę Sądowi". W ocenie pełnomocnika "Spółka podejmowała działania i wdrożyła program restrukturyzacyjny przyjęty przez organ podatkowy", przy czym "twierdzenie to nie jest gołosłowne, a poparte stanowiskiem, opinią organu restrukturyzacyjnego zawartym w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. (znak: [...])". Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. inny pełnomocnik skarżącej także podtrzymał wszystkie dotychczasowe wnioski strony skarżącej, w tym o zasądzenie kosztów postępowania. Uzupełniając wcześniejsza argumentację, zwrócił uwagę, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach toczyły się dwa postępowania ze skargi na decyzje o odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu Spółki – i obie te decyzje zostały uchylone, gdyż Sąd uznał, iż fakt niezakończenia postępowania restrukturyzacyjnego uniemożliwiał zgłoszenie wniosku o upadłość. Oświadczył nadto, że Spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań zmierzających do przeciwdziałania bezczynności w zakresie ustalenia warunków restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz – na co warto zwrócić uwagę zwłaszcza w kontekście wniosków wyrażonych w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki, domagającego się przecież od Sądu m.in. merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W rozpatrywanej sprawie doszło do uchybień obu wspomnianych rodzajów, na co zresztą zwrócono uwagę w skardze, w której sformułowano zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i procesowe. Zdaniem Sądu najpierw należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, mimo iż stanowi to odstępstwo od zazwyczaj przyjmowanej kolejności przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej, rozpoczynanej z reguły od rozważenia kwestii proceduralnych. Odstępstwo to jest jednak w rozpatrywanej sprawie usprawiedliwione z co najmniej dwóch powodów. Pierwszy związany jest z wagą zarzutu materialnoprawnego, mającego znaczenie przesądzające nie tylko dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, ale i całego poprzedzającego ją postępowania restrukturyzacyjnego. Zresztą w rozpoznawanej sprawie kwestie materialnoprawne w nierozerwalny sposób przeplatają się z procesowymi, gdyż błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego stanowi w równym stopniu efekt tak chybionej wykładni tego przepisu, jak i niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Drugi ze wspomnianych powodów wskazał z kolei sam pełnomocnik Spółki, określając w piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. zarzut materialnoprawny jako podstawowy, rozszerzając go dodatkowo, jak to uczynił już na rozprawie w dniu 20 września 2010 r., o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Ten ostatni przepis jest w sprawie najbardziej istotny, stanowiąc główną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, stąd konieczna jest głębsza analiza przesłanek jego zastosowania, pozwalająca w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, czy też nie. Odnotować zatem wypada, że rozpatrywana regulacja prawna przewiduje sytuację, w której można wydać drugą – oprócz decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji – decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, tj. decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Można to mianowicie uczynić wtedy, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, nie zostały spełnione. Tym samym możliwość umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, czyli innymi słowy – wydania zaskarżonej decyzji, uzależniona była od stwierdzenia, że nie zachodzą warunki wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. W przepisie tym przewidziane zaś zostały dwie przesłanki umorzenia należności objętych restrukturyzacją, które musiał spełnić przedsiębiorca: wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej (pkt 2) oraz brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego (pkt 3). W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że pierwsza przesłanka została spełniona, gdyż na poczet opłaty restrukturyzacyjnej zaliczono część kwoty pochodzącej ze sprzedaży stacji paliw w dniu 25 sierpnia 2003 r. Pozostaje jednak rozważenie drugiej przesłanki, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ odniósł się do tej kwestii w sposób, który musi być oceniony jednoznacznie krytycznie. Ograniczył się bowiem do ogólnej konstatacji, że na "koncie" Spółki "figurują nieuregulowane dotąd zaległości podatkowe pochodzące z lat 2002, 2003 i 2005" i do wyrażenia arbitralnego poglądu, z którego zdaje się wynikać, iż umorzenie zaległości podatkowych wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy dany przedsiębiorca nie posiada jakichkolwiek innych zaległości w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Stanowisko to, które zresztą nie zostało wyartykułowane w zaskarżonej decyzji dostatecznie jasno i precyzyjnie, jest błędne. Organ nie rozważył bowiem w ogóle argumentacji pełnomocnika Spółki, przechodząc także do porządku nad przywołanym przez stronę orzecznictwem, mimo iż zawierało ono wykładnię całkowicie odmienną od prezentowanej w uzasadnieniu tej decyzji. Tymczasem zagadnienie to wymaga szerszej, systemowej analizy unormowań ustawy restrukturyzacyjnej (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1227/07, LEX nr 469287). W jej ramach wypada zwrócić uwagę, jakie cechy muszą mieć zaległości, by ich posiadanie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, wykluczało umorzenie zaległości objętych wnioskiem. I tak przede wszystkim chodzi o zaległości nieobjęte restrukturyzacją, czyli niewymienione w decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, a więc takie, które w ogóle restrukturyzacją objęte być mogły (zob. powołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1227/07 oraz przywołany przez pełnomocnika Spółki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 550/05, LEX nr 205691). W konsekwencji poza zakresem znaczeniowym rozważanego pojęcia, a także poza zakresem przedmiotowym ustawy restrukturyzacyjnej, pozostają zaległości nieznane na dzień 30 czerwca 2002 r., stanowiący niejako temporalną granicę restrukturyzacji w myśl art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, do którego przecież wprost nawiązuje omawiany jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Skoro zaś tak, to zaległości nieodpowiadające powyższemu kryterium, tj. takie, które nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r., są z punktu widzenia postępowania restrukturyzacyjnego prawnie obojętne, choćby istniały w dniu wydania decyzji o zakończeniu tego postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 504/08, LEX nr 518928). Takie rozumienie należności znanych przyjęte jest w orzecznictwie nieomal jednomyślnie, co trafnie podniósł pełnomocnik skarżącej (tak – oprócz przywołanych już orzeczeń – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1731/06, LEX nr 418885 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/06, LEX nr 467292). Rozpatrując sprawę ponownie, organ powinien mieć to na względzie, nie tracąc z pola widzenia ustawowej definicji należności znanych, zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. W jej świetle należności te to należności wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Podsumowując, jeżeli organ podtrzyma swoje twierdzenie, że analizowana przesłanka została spełniona, musi precyzyjnie zindywidualizować zaległość czy też zaległości znane, oznaczając m.in. rodzaj podatku, okres, którego on dotyczy, i wysokość zaległości, wykazując, iż odpowiada ona podanym wyżej kryteriom. Bezsprzecznie jednak nie może utrzymywać, jak uczynił to w zaskarżonej decyzji, że chodzi o zaległości za lata 2003 i 2005 r., ponieważ z oczywistych względów nie mogły one być znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Organ musi również uwzględnić treść decyzji z dnia [...]r., którą Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o objęciu restrukturyzacją niektórych zaległości za lata 2000-2002 r. Nie ulega przecież wątpliwości, że umorzenie tych zaległości nie wchodziłoby w rachubę jedynie wtedy, gdyby Spółka posiadała takie zaległości znane, które nie są w tej decyzji wskazane, czyli – jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej – nie zostały objęte restrukturyzacją. Decyzja z dnia [...]r. ma w rozpatrywanej sprawie doniosłe znaczenie, jej treść budzić zaś może poważne zastrzeżenia, już choćby dlatego, że pomija w swojej podstawie prawnej art. 18 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, będący w tym zakresie przepisem kluczowym, uprawniającym organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia i określającym jego przesłanki i treść. Decyzja ta, która zresztą nigdy nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, nie jest jednak przedmiotem rozpoznawanej skargi, dotyczącej decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, i z uwagi na swój odrębny prawny charakter, przejawiający się m.in. w innej podstawie prawnej i odmienności wynikających z niej obowiązków, nie może być uznana za wydaną w granicach sprawy, a co za tym idzie podlegać obecnie kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1327/07, LEX nr 421653). Nie zmienia to wszak podniesionego już wcześniej faktu, że decyzja z dnia [...]r., jako decyzja o warunkach restrukturyzacji, musi być wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję kończącą restrukturyzację, w swoisty sposób ograniczając jego swobodę w tej materii. Decyzja kończąca postępowanie restrukturyzacyjne ma bowiem charakter niejako wykonawczy wobec decyzji o warunkach restrukturyzacji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 550/07, LEX nr 456827) i po jej wydaniu postępowanie restrukturyzacyjne może być umorzone wyłącznie z przyczyn określonych w omówionym art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej (wszczęcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego), nie zaś na podstawie oceny organu restrukturyzacyjnego, iż zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w osiąganiu celów restrukturyzacji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt III AUa 3795/04, Biuletyn Sądu Apelacyjnego w K. 2007, nr 1, poz. 36). Odnotować zatem wypada, że decyzja z dnia [...] r. właściwie nie formułuje żadnych warunków restrukturyzacji, poza dość ogólną wzmianką pod koniec jej uzasadnienia, iż "w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej zakończenie procesu restrukturyzacji nastąpić będzie musiało na zasadach obowiązujących w Unii Europejskiej". W konsekwencji w takim stanie rzeczy niezrozumiała jest teza kończąca uzasadnienie decyzji zaskarżonej, zgodnie z którą Spółka nie wywiązała się z warunków restrukturyzacji określonych w decyzji z dnia [...]r. Nie wiadomo przecież, jakie warunki organ miał na myśli, skoro w decyzji ich w istocie nie określił, skądinąd zresztą wspomniana teza nie została w najmniejszym stopniu rozwinięta, sprecyzowana czy poparta jakąkolwiek konkretną argumentacją. W kontekście przytoczonej wskazówki zawartej w decyzji z dnia [...] r., mającej wszak dla organu charakter wiążący, można natomiast do pewnego stopnia zaakceptować próbę uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, mającej być pierwszym etapem zakończenia procesu restrukturyzacji "na zasadach obowiązujących w Unii Europejskiej". Nie oznacza to oczywiście, że postawa organu przyjęta w tamtym czasie zasługuje na aprobatę. Zastrzeżenia budzi w szczególności pozostawienie tej kwestii nieomal całkowicie inicjatywie strony, ponaglanej jedynie, zresztą niezbyt intensywnie, kolejnymi wezwaniami. Niewątpliwie przecież to organ prowadzący postępowanie powinien być także w tym zakresie aktywny i samodzielnie bezzwłocznie zwrócić się do tego wspomnianego organu, tak jak to jest w przypadku decyzji umarzającej należności, której projekt ma być mu przekazany zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Niemniej jednak kwestia ta stała się bezprzedmiotowa w dniu 10 października 2006 r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie z 2006 r. Rozporządzenie to, co podkreślono już w jego § 1 ust. 1, określiło kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy restrukturyzacyjnej małym i średnim przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, których stosowanie zwalnia z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. W § 13 rozporządzenia z 2006 r. wyraźnie stwierdzono wszak, że w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji, wydanych – tak jak decyzja z dnia [...] r. – przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia z 2006 r. Tym samym organ powinien rozważyć, czy wspomniane warunki określone w § 4-11 rozporządzenia z 2006 r. zachodzą w przypadku Spółki. Nie można się przy tym zgodzić z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym dopiero w odpowiedzi na skargę, że obecnie nie można już sięgnąć do przepisów rozporządzenia z 2006 r. i należy umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na treść jego § 14. Przepis ów stanowi bowiem wprawdzie, że pomoc na restrukturyzację należności na warunkach określonych w rozporządzeniu może być udzielona do dnia 9 października 2009 r., jednak termin ten dotyczy wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, gdyż w przytoczonym już § 1 rozporządzenia z 2006 r. udzielenie pomocy na restrukturyzację utożsamia się z rozstrzygnięciem podjętym m.in. na podstawie art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej, tj. właśnie z decyzją o warunkach restrukturyzacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 293/08, LEX nr 498225). W konsekwencji nie ma przeszkód, by po tej dacie wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa nie w art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej, lecz w jej art. 21 ust. 1. Powtórzyć zatem wypada, że organ miał i ma obowiązek rozważenia, czy w stosunku do Spółki zachodzą przesłanki określone w § 4-11 rozporządzenia z 2006 r., ponieważ od pozytywnej odpowiedzi na to pytanie zależy, czy może wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji bez uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz notyfikacji Komisji Europejskiej, czy też nie. Tymczasem organ w ogóle tej kwestii nie wyjaśnił, w istocie nie dostrzegając nawet stosunkowo rozbudowanej regulacji § 4-11 rozporządzenia z 2006 r. Przytaczane przez niego argumenty nie tylko przecież nie nawiązują do wymienionych tam przesłanek, lecz wręcz się z nimi rozmijają, pozostając z nimi w ewidentnej sprzeczności. Przykładem obrazującym tę okoliczność jest fakt, że organ, wykraczając poza ramy zakreślone decyzją z dnia [...]r., podkreśla, iż restrukturyzacja jest wykluczona ze względu na grożącą Spółce upadłość, podczas gdy § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia 2006 r. wprost stanowi, iż pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy, jeżeli niezależnie od formy prawnej przedsiębiorstwa spełnia ono kryteria kwalifikujące je do objęcia postępowaniem upadłościowym. W analizowanym zakresie kwestie materialnoprawne, związane z błędną wykładnią i nieprawidłowym zastosowaniem przepisów, w swoisty sposób nakładają się na uchybienia ściśle proceduralne, m.in. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej znajdujących w niniejszym postępowaniu restrukturyzacyjnym odpowiednie zastosowanie na podstawie odesłania zawartego w art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Bezsprzecznie wszak tego rodzaju wywód prawny sprawia, iż zawierające go uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Taki stan rzeczy dowodzi również, iż organ naruszył art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nie ustalając i nie rozważając w wyczerpującym stopniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Konstatacja ta jest zresztą oczywista, jeżeli zważyć, w jaki sposób organ ustosunkował się do kwestii istotnych w sprawie, w tym do racji podnoszonych przez Spółkę, np. kwitując ogólnikowo i arbitralnie jej oświadczenia i obszerną dokumentację dotyczącą realizacji planu restrukturyzacyjnego oraz jej sytuacji finansowej, do czego zresztą nie miał podstaw z uwagi na stosunkowo lapidarną postać decyzji z dnia [...] r., określającą warunki restrukturyzacji. Te mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji utrudniają czy wręcz uniemożliwiają wnikliwą kontrolę sądowoadministracyjną podjętego rozstrzygnięcia, w konsekwencji w istotny sposób wpływając na wynik sprawy. Mają one przy tym wymiar tym bardziej rażący, że zaskarżona decyzja kończy postępowanie niezmiernie długotrwałe, toczące się przez wiele lat. Organ restrukturyzacyjny pierwszej instancji nie próbował nawet dochować obowiązujących w tym zakresie terminów, o czym Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wspomniał w decyzji odwoławczej. Podkreślić zaś należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej organ miał obowiązek wydać decyzję kończąca postępowanie restrukturyzacyjne po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wspomnianą decyzję wydano po ponad pięciu latach od tego doręczenia, co nie znajduje żadnego usprawiedliwienia, i to także jeżeli wziąć pod uwagę przerwanie rozpatrywanego terminu zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej związane z zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Wytknąć zatem należy organom restrukturyzacyjnym, zwłaszcza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., pasywność, nieomal całkowity brak inicjatywy procesowej i przerzucenie ciężaru prowadzonego przez siebie postępowania na stronę, która skądinąd również zachowywała się biernie. Niedopuszczalna jest przecież sytuacja, w której przez dłuższy czas aktywność organu w postępowaniu ogranicza się wyłącznie do podejmowania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Doprowadziło to do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Postępowanie to dotknięte jest także innymi mankamentami. W dużym stopniu trafny jest zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz udzielania niezbędnych informacji, o których mowa w art. 121 O.p. Sprzeczna z tymi zasadami jest niewątpliwie niekonsekwencja prezentowana przez organy w trakcie postępowania. Otóż z jednej strony w decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej objął zaległości Spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym, co stanowiło swoiste przyrzeczenie umorzenia tych zaległości, następnie organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...]r. wzmocnił to przyrzeczenie, wyrażając się pozytywnie o potrzebie i perspektywach restrukturyzacji, po czym oba organy diametralnie zmieniły to stanowisko w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjnej i w decyzji zaskarżonej. Realizacji wspomnianych zasad nie służył również wytknięty już organom brak inicjatywy procesowej, ograniczającej się do bezskutecznego ponawiania kolejnych wezwań, będący w istocie brakiem wizji co do przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego oraz sposobu jego zakończenia. Niepodobna jednak podzielić poglądu pełnomocnika Spółki, że w sprawie wystąpiła dezinformacja, a zwłaszcza że wskutek przestępczych działań organu Spółka poniosła znaczne szkody wyrządzone zerwaniem projektowanych kontraktów. Twierdzenia te nie zostały bowiem wsparte jakimikolwiek dowodami, mogącymi choćby uprawdopodobnić związek przyczynowy pomiędzy przebiegiem postępowania, który skądinąd w pewnym stopniu jest także efektem biernej postawy samej Spółki, a aktualną sytuacją Spółki, nie nawiązują też do okoliczności, które mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek wydania decyzji kończącej to postępowanie. Mając na względzie wszystkie powyższe spostrzeżenia, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na fakt, że decyzja ta, jako utrzymująca w mocy decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, nie podlega wykonania, Sąd odstąpił od określenia tej kwestii w sposób, o którym mowa w art. 152 przywołanego Prawa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), biorąc pod uwagę, iż w przypadku skarżącej Spółki na koszty postępowania składają się: uiszczone przez nią wpis od skargi ([...]zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).