I SA/Gl 668/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. 1. A S.A. (poprzednia nazwa: A1 S.A.), działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...]w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1a, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Rady Miasta M. nr XVII/366/07 z dnia 25 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2008, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji obszernie i szczegółowo przedstawił cały przebieg postępowania podatkowego i jego wyniki, wskazując, że zasadniczą rozbieżnością pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a ustaloną przez organ jest uznanie, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym też zakresie dokonano w decyzji znaczącego podwyższenia wymiaru podatku, niezależnie od niewielkiego skorygowania innych pozycji nieruchomości (gruntów i budynków). 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu. W tym przedmiocie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ani w innych przepisach tej ustawy, jak również w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9. Zdaniem pełnomocnika przez całość techniczno – użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, zatem linie te nie stanowią budowli, ani nie są też częścią składową całości techniczno – użytkowej, jaką miałyby tworzyć wraz z kanalizacją. 2.3. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz podzielił ich ocenę prawną, stanowiącą podstawę wymiaru podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że zbadało kwestię dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 z uwagi na możliwość jego przedawnienia. Stwierdziło, że w odniesieniu do zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne jest zatem przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.). Przepis art 3 P.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; Spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – co odpowiada treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakwalifikowanie kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nią kablami jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stoi przy tym w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 i podkreśloną w nim konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania. Skoro obiekty te razem stanowią sieć techniczną, czyli obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. – są one budowlą podlegającą opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Odnośnie wymiaru podatku organ odwoławczy wskazał, że został on oparty o dane udostępnione przez Spółkę i przez nią niekwestionowane. 3. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji "naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej". W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekucję wszczął i prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., choć właściwym organem egzekucyjnym był Prezydent Miasta M., nie stanowi okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Okolicznością taką jest wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której było to dopuszczalne i nastąpiło zgodnie z prawem. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w zakresie podatku od nieruchomości, dla którego określania i pobierania właściwy jest Prezydent Miasta M., organem egzekucyjnym jest Prezydent Miasta M., nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Skoro postępowanie egzekucyjne prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, to zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości było już zobowiązaniem przedawnionym, w związku z czym postępowanie podatkowe winno być umorzone. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zagadnienia prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, Kolegium wskazało, że skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 O.p. jest okolicznością faktyczną. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, nadano decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności, wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano skutecznie środek egzekucyjny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w zakresie właściwości organów egzekucyjnych i, powołując się m. in. na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r . o sygn. akt I SA/Gl 829/11, stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie tytuł egzekucyjny skierowano do właściwego (rzeczowo i miejscowo) organu i ten organ prowadził postępowanie egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja odwoławcza oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. 5.1. Z treści skargi wynika, że przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest wyłącznie kwestia, czy zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem skarżącej Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie zajęcie egzekucyjne, o którym Spółka została powiadomiona, nie przerwało biegu terminu przedawnienia, co przesądza o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy z kolei zaprezentował stanowisko przeciwne, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej w odniesieniu do Spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a to oznacza, że zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia. 5.2. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu, przy czym w kwestii właściwości organów egzekucyjnych w analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się już we wcześniejszych wyrokach, w tym w wyroku powołanym w odpowiedzi na skargę. Zagadnienie to nie było jednak jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wobec czego Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniającej : 1. Czy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w sposób wyłączny określa właściwość organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych właściwym organem egzekucyjnym jest właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego, czy też naczelnik urzędu skarbowego, miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, bądź w obszarze działania których znajduje się miejsce położenia składników majątku zobowiązanego?" W uchwale z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 5/14 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, zgodnie z którym : 1. "W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego. 2. Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność". W uzasadnieniu tej uchwały (podjętej w tożsamym z niniejszą sprawą stanie faktycznym i prawnym) wskazano, że w przypadku, gdy miejsce zamieszkania lub siedziba zobowiązanego albo położenie składników majątku zobowiązanego znajduje się poza obszarem właściwości miejscowej organu gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego do przeprowadzania egzekucji administracyjnej na rzecz takiej gminy właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, bądź w obszarze działania, którego znajduje się miejsce położenia składników majątku zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza regulacji zawartych w art. 19 i 22 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że przepis art. 19 § 2 u.p.e.a. nie określa w wyłączny sposób właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz miasta stołecznego W.. Powyższy przepis bowiem reguluje jedynie właściwość rzeczową organu egzekucyjnego o charakterze szczególnym. Z faktu, że sposób regulacji właściwości miejscowej tego organu egzekucyjnego, zawarty w art. 22 § 2-3a u.p.e.a., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, nie można wysnuwać wniosku, że art. 19 § 2 u.p.e.a. zawiera unormowania w zakresie właściwości rzeczowej i miejscowej. Ponadto wykładnia systemowa wewnętrzna przemawia za tezą, że przepis art. 19 u.p.e.a. odnosi się wyłącznie do właściwości rzeczowej zaś art. 22 u.p.e.a. do właściwości miejscowej. Skoro przepis art. 19 § 1 i § 2 u.p.e.a. reguluje wyłącznie kwestie związane z właściwością rzeczową, w żadnej mierze z tej normy prawnej nie można wyprowadzać wniosków w zakresie właściwości miejscowej. Rozumowanie takie byłoby bowiem wnioskowaniem contra legem. W konsekwencji NSA skonkludował, że odpowiedzi w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z art. 19 § 2 u.p.e.a. należy szukać w unormowaniach zawartych w art. 22 u.p.e.a. Przyjmując, że naczelnik urzędu skarbowego jest podstawowym organem egzekucyjnym oraz że posiada najszersze kompetencje w zakresie właściwości rzeczowej, w tym uprawnienie do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, NSA wywiódł, że w sytuacji, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma swą siedzibę na terenie innej gminy w tym również takiej, która posiada status miasta, organem egzekucyjnym jest zawsze właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (T. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). 5.3. W świetle przedstawionej wyżej uchwały należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów a to art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 Op., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był właściwym organem do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższe oznacza, że zastosowany przez ten organ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej Spółki przed upływem terminu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, zatem postępowanie podatkowe prowadzone po upływie tego terminu nie było bezprzedmiotowe. 5.4. Nie będąc związany granicami skargi (strona skarżąca nie wniosła jakichkolwiek zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia czyli prawidłowości określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok) Sąd dokonał jednak oceny formalnej i merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad je regulujących, z zagwarantowaniem pełnego udziału podatnika i doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawne i orzekły zgodnie z nimi. 6. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.