I SA/Gl 668/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.9.2025/MŚ UNP: 2401-25-077155 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od skargi. 1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 7 kwietnia 2025 r. znak: 2401-IOV2. 4103.9.2025/MŚ, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 30 stycznia 2025 r. znak: 2401-IOV1.4103.78.2024/LL w sprawie ustalenia A. K.(dalej: Skarżąca) wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla S. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w łącznej wysokości 1.230,00 zł (1.000,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 230,00 zł). 2.Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1.W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. stwierdzono, że 19 lutego 2024 r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zamieścił we wpisie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS informację o wykreśleniu K. W., jedynego członka zarządu Spółki z funkcji prezesa. Wobec wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców prezesa i jednocześnie jedynego członka zarządu oraz niewskazania nowych członków zarządu, postanowieniem z 28 lutego 2024 r., znak: [...] Naczelnik zawiesił prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe. Następnie pismem z 8 marca 2024 r. znak: [...] organ pierwszej instancji złożył do Sądu Rejonowego K.-[...] w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS wniosek o ustanowienie kuratora do reprezentowania Spółki przed organami pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r., a także w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym ww. sprawy. Jednocześnie pismem z 8 marca 2024 r. znak: [...] Naczelnik zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z wnioskiem o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki przed organami pierwszej i drugiej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r. 2.2. Pismem z 21 marca 2024 r. nr [...] Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. w trybie art. 138n § 2 O.p. wyznaczyła Skarżącą jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla S. sp. z o.o. W następstwie powyższego, postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. znak: [...] Naczelnik wyznaczył skarżącą jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki i upoważnił ją do reprezentowania spółki przed organami pierwszej i drugiej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. do czasu wyznaczenia dla Spółki kuratora przez sąd. Ponadto postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r., znak: [...], doręczonym Skarżącej jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki organ pierwszej instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik wydał dla Spółki decyzję z 15 maja 2024 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, doręczoną Skarżącej 15 maja 2024 r. 2.3. W odwołaniu, Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. znak: [...] poinformowano Skarżącą o nierozpatrzeniu w ustawowym terminie złożonego odwołania, z uwagi na konieczność dokonania szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone 15 sierpnia 2024 r. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji z 19 grudnia 2024 r. znak: 2401- IOV1.4103.61.2024/LL, która została doręczona Skarżącej. 2.4. Pismem z 28 sierpnia 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora o przyznanie jej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dla Spółki w toku postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji - w stawce 5.400,00 zł + VAT, tj. 1.242,00 zł, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f w związku z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Jednocześnie oświadczyła, że koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części. 2.5. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, biorąc pod uwagę wkład i zaangażowanie w prowadzone postępowanie odwoławcze oraz dokonując oceny działania Skarżącej jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, Dyrektor wydał postanowienie z 30 stycznia 2025 r. znak: 2401-IOV1.4103.78.2024/LL, w którym ustalił wynagrodzenie w wysokości 1.230,00 zł (1.000,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 230,00 zł). 2.6. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zakwestionowała miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika poprzez obniżenie stawek. 2.7. Zaskarżonym postępowaniem Dyrektor utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że sporne wynagrodzenie nie dotyczyło działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji tylko przed organem odwoławczym. Dalej przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Dyrektor uznał zatem, iż wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez Skarżącą funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym Spółki słusznie zostało ustalone, w oparciu o § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Do ustalenia tego wynagrodzenia odpowiednie zastosowanie znalazły przepisy ww. rozporządzenia MS z 2018 r. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego stosowania odesłano (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r. III SA/Wa 2465/18 oraz z 28 września 2017 r. III SA/Wa 22/17). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41 b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130, dalej: u.p.d.p.) do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego oznacza ich stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Uwzględniając treść art. 267 § 1a oraz art. 265 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor rozstrzygając w zaskarżonym postanowieniu przyjął, iż był upoważniony do ustalenia wynagrodzenia adekwatnego do jej aktywności, a więc odnoszącego się do jej działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony. W przepisie art. 267 § 2a O.p. wyraźnie wskazano, iż Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia) to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych wynikających Z § 6 rozporządzenia MS z 2018 r., ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale też o reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dlatego też, przy ustalaniu skarżącej wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 O.p., zastosowanie rozporządzenia MS z 2018 r. oceniono, jakie było faktyczne działanie skarżącej oraz reprezentacja, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. Dyrektor zauważył także, że przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) dają sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Zwrócił uwagę, iż przepis art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Nie bez znaczenia był także fakt, iż przewidziane w § 6 ww. rozporządzenia MS z 2018 r. stawki dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Reasumując, wykładnia systemowa celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1 a O.p. nie pozwalała przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia MS z 2018 r. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z 24 listopada 2021 r. I SA/GI 1012/21, z 22 kwietnia 2022 r. I SA/GI 157/22). W związku z powyższym stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe. Ponadto dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna (wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r. I SA/GI 447/21). Dyrektor argumentował, że oceniając działanie Skarżącej jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego pod uwagę wzięto wszystkie czynności podjęte przez nią w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Skarżąca sporządziła odwołanie od decyzji Naczelnika, a w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, odebrała dwa postanowienia informujące o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz postanowienie informujące o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i decyzję Dyrektora z 19 grudnia 2024 r. 2.8. W skardze Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) błędne zastosowanie § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., 2) nieprawidłowe miarkowanie wynagrodzenia w odniesieniu do stopnia zaangażowania i nakładu pracy pełnomocnika, 3) naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 41 b ust. 2 u.d.p. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora, z uwzględnieniem prawidłowych zasad miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika, zgodnie z przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych oraz rzeczywistego nakładu pracy i zaangażowania pełnomocnika w sprawę. W ocenie Skarżącej organ nie uwzględnił rzeczywistego nakładu pracy oraz zaangażowania pełnomocnika w sprawę, a także zastosował przepisy w sposób nieuprawniony, ustalając wynagrodzenie w zaniżonej wysokości. Przepisy dotyczące wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie przewidują bowiem możliwości obniżenia wynagrodzenia poniżej minimalnej kwoty, a wszelkie czynności wykonywane przez pełnomocnika w toku postępowania sądowego i administracyjnego powinny być wynagradzane zgodnie z określonymi stawkami, które nie mogą być niższe od kwot minimalnych. Skoro wartość przedmiotu zaskarżenia w przedmiotowej sprawie wynosi łącznie 84.452,00 zł, a zatem mieści się ona w przedziale wskazanym w przepisie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. Tym samym, stosownie do § 6 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f właściwe jest przyznanie skarżącej wynagrodzenia w wysokości 2.700,00 zł netto + VAT. Skarżąca zauważyła, że z treści rozporządzenia wynika w sposób niewątpliwy, że podwyższenie kwoty wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi ponad kwoty wynikają ce z § 6 rozporządzenia, tj. kwoty uzależnione od wartości przedmiotu sprawy, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy tego pełnomocnika. Wszelkie okoliczności odnoszące się do nakładu pracy pełnomocnika czy zakresu dokonanych przez niego czynności, mogłyby mieć zastosowanie w przypadku podwyższenia "standardowego" wynagrodzenia. Analogiczne rozwiązanie w celu ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika poniżej kwot wynikających z § 6 nie zostało jednak w rozporządzeniu przewidziane. Przepisy umożliwiające miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika na etapie postępowania przed sądem administracyjnym - art. 250 § 2 p.p.s.a. - nie mają zastosowania na etapie postępowania przed organem administracyjnym (tak NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21). Mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS 2018 r. nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu a tym samym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepisy rozporządzenia przewidują jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia i jedynie w takiej sytuacji uwzględnia się niezbędny nakład pracy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. 2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Istota sporu dotyczy ustalenia stronie skarżącej wynagrodzenia jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem jego miarkowania poprzez obniżenie na podstawie rozporządzenie MS z 2018 r. Zdaniem Dyrektora w kompetencji organu podatkowego leży miarkowanie/obniżanie ww. wynagrodzenia, za czym przemawia wykładnia celowościowa i systemowa. Stanowiska tego nie podziela skarżącą wskazując na literalną wykładnię rozporządzenia MS z 2018 r., kwestionując możliwość miarkowania/obniżenia wynagrodzenia przez Dyrektora. 3.3. Przedstawione zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie administracyjnym. Stanowisko wyrażane w tym zakresie jest niejednolite, na co wskazują zarówno przywołane w zaskarżonym postanowieniu jak skardze wyroki. Sąd dokonując kontroli zasadności zaskarżonego postanowienia przychylił się do stanowiska Skarżącej oraz tych orzeczeń sądów administracyjnych, które wykluczają na gruncie rozporządzenia z 2018 r. miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego poprzez jego obniżenie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok tut. Sąd z 25 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1717/23 oraz NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21. Uzasadniając zajęte stanowisko skład orzekający odwoła się częściowo do argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2025 r. I FSK 1136/24 oraz I FSK 1145/24, zgodnie z którymi przepisy prawa materialnego nie stanowią podstawy do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego "w dół". Gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia. Stanowisko przedstawione w tych wyroku Sąd podziela i przyjmuje za własne. 3.4. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (rozporządzenie MS z 2018 r.). W § 4 rozporządzenia MS prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że (ust.1) Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: (pkt 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wedle § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: (pkt 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł. Ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, trafnie WSA uznał, że oznacza to stosowanie rozporządzenia z odpowiednimi modyfikacjami. Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy uznać, że przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Przepis § 4 rozporządzenia nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia MS z 2018 r. przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Prawnej podstawy do stosowania miarkowania w określaniu wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach p.p.s.a. oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe w art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów p.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia strony, w tym obniżenie wynagrodzenia lub odstąpienie do jego zasądzenia. 3.5. W konsekwencji Sąd nie podzielił poglądu organu, jakoby normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 p.p.s.a. Wniosek organu mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. 3.6. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy nie sposób twierdzić, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie per analogiam do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia. Nie sposób jednak nie zauważyć, że prawodawca najwyraźniej nie zamierza kształtować przepisów w kierunku postulowanym przez organ. Otóż, mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS z 2018 r. zostało uchylone. W nowym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r. poz. 444) - dalej jako "rozporządzenie MS z 2025 r." - bynajmniej nie wprowadzono zmian pozwalających na miarkowanie wynagrodzenia "w dół". Jak stanowi § 4 ust. 1 Rozporządzenia MS z 2025 r., wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wedle § 4 ust. 3, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadniczy kształt regulacji miarkowania nie uległ więc zmianie w nowym rozporządzeniu MS. Do takiej konkluzji prowadzi też analiza poglądów judykatury ukształtowanych na gruncie rozporządzenia MS z 2018 r., która wbrew temu co wywodzi organ, wskazuje na wyraźnie zarysowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego negującą dopuszczalność stosowania postulowanego przez organ miarkowanie "w dół". Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 29 maja 2025 r., I FSK 50/25; z 24 maja 2024 r., I FSK 1690/23; z 25 marca 2024 r., I FSK 2260/23; z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 983/20; z 9 grudnia 2021 r., II GSK 2369/21. W ocenie Sądu doszło do naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 41b ust. 2 u.d.p. w związku z § 6 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3.7. W stanie prawnym stanowiącym tło orzekania w niniejszej sprawie wysokość wynagrodzenia doradców podatkowych regulowały: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie podnoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). W pierwszym z nich za czynności polegające na zastępstwie procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym przewidziano wynagrodzenie niższe o ok. 1/3 niż za te same czynności wykonywane w postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez doradców podatkowych ustanowionych z wyboru. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21) oraz z 20 kwietnia 2023 r. (SK 53/22) wykluczył możliwość różnicowania wysokości stawek wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego ze względu na fakt, czy ustanowione jest ono z urzędu, czy z wyboru. Przepisy przewidujące stawki wynagrodzenia za udzielenie przez adwokata lub radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu w wysokości niższej niż stawki minimalne opłat za pomoc prawną świadczoną z wyboru uznano w powołanych orzeczeniach za niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21), różnicowanie stawek opłat za czynności adwokackie z wyboru i z urzędu jest nieuzasadnione, ponieważ w obu przypadkach upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy. W tej sytuacji podstawą przyznania wynagrodzenia powinny być (wyższe) stawki "wyborowe". Rozporządzeniem MS z 2025 r. uchylono rozporządzenie MS z 2018 r. Istotą zmiany wynikającej z nowego rozporządzenia jest zrównanie stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi", a więc zgodnie z wymogami konstytucyjnymi. Sporne wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek; a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym mamy stawki "urzędowe" i "wyborowe". W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku. W postępowaniu podatkowym nie uregulowano stawek wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że stawka "urzędowa" dla wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona, bo nie ma żadnego punktu odniesienia dla oceny poziomu tej stawki. Nie ma uzasadnienia stawianie znaku równości między pracą pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym z pracą pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oczekiwania, aby stawki wynagrodzenia za działanie pełnomocnika były takie same w obu tych procedurach. Różnice między oboma procedurami są bowiem zasadnicze. Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samach sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją. Nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach, w różnych procedurach. Zdaniem składu orzekającego stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym opowiedzenie się za wykładnią prezentowaną przez Skarżącą prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej podobna i naruszałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Umiejscowienie art. 250 § 2 p.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska tut Sądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r. I SA/GI 447/21. Po pierwsze, jak wykazano wyżej regulacja rozporządzenia MS z 2018 r. nie stwarza luki prawnej, po drugie pozbawienie organu podatkowego możliwości miarkowania poprzez obniżenie wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego nie narusza zasady równości wobec prawa. Mając na uwadze całokształt poczynionych wyżej rozważań, skład orzekający stwierdził, że brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Reasumując, wykładnia systemowa celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1 a O.p. nie pozwalała przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. W rozpoznawanym przypadku wobec zakresu wadliwej oceny prawnej - co do możliwości wyprowadzenia w drodze wykładni pozajęzykowych podstaw do miarkowania/obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy ustalaniu przez organ tego wynagrodzenia na podstawie § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. w związku z art. 138n § 3 O.p. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska tut. Sądu zaprezentowanego w wyrokach z 24 listopada 2021 r. I SA/GI 1012/21, z 22 kwietnia 2022 r. SA/GI 157/22. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do wykładni powołanych wyżej przepisów, przyjmując, że brak podstaw do miarkowania, tj. obniżania określonych w rozporządzeniu MS z 2018 r. kosztów postępowania dla pełnomocnika tymczasowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 210 § 2 p.p.s.a. oraz art. 223 § 2 p.p.s.a. ponieważ opłata sądowa (wpis) w wysokości 100 zł nie została uiszczona przez stronę skarżącą Sąd na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazał ściągnąć tą opłatę od Dyrektora jako strony, która przegrała sprawę.