I SA/Gl 671/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], UNP: [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu A Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, strona, spółka) nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. odpowiednio na należność główną – [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 3 kwietnia 2016 r. w kwocie [...] zł oraz orzekające o zaliczeniu z dniem 3 października 2016 r. częściowej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł wykazanej w dniu 4 lipca 2016 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za 01/2016 r., która w okresie od 1 września 2016 r. do 24 października 2016 r. została zabezpieczona zgodnie z zarządzeniem zabezpieczenia o nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. wraz z naliczonym oprocentowaniem za ww. okres w kwocie [...] zł, na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 01-10/2010 w kwocie [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji w dniu [...] wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], doręczone spółce w dniu 14 września 2016 r., obejmujące kwotę należności pieniężnej [...] zł, kwotę odsetek [...] zł, łącznie [...] zł, w którym wskazano składniki majątkowe zobowiązanego - zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a także uchylił tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej. Powyższą decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 3 października 2016 r. W trakcie roku podatkowego spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł (zapłacone zaliczki w kwocie [...] zł pomniejszone o zwrot wynikający z zeznania CIT-8 za 2010 r. w kwocie [...] zł). Do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Nadto, spółka w dniu 25 lutego 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za 1/2016, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, którą zaliczono na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01/2016 r. ([...] zł) oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 01/2016 r. ([...] zł). W dniu 14 czerwca 2016 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 1/2016 r. w której wykazała kwotę do zwrotu [...] zł a następnie w dniu 4 lipca 2016 r. złożyła kolejną korektę (z tą samą kwotą do zwrotu). Kwotę zwrotu [...] zł rozdysponowano na: zarządzenie zabezpieczenia z dnia 31 sierpnia 2016 r. o nr [...] ([...] zł), zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z odsetkami za zwłokę ([...] zł), zajęcie wierzytelności o nr [...] ([...] zł) oraz zwrot na rachunek bankowy spółki ([...] zł). Zabezpieczona kwota ([...] zł) zdeponowana została w banku na lokacie terminowej a w związku z uchyleniem zabezpieczenia w dniu 24 października 2016 r. dokonano jej zwrotu na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w K. (oprocentowanie tej kwoty za okres od 1 września 2016 r. do 24 października 2016 r. wyniosło [...] zł). Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] organ pierwszej instancji zaliczył zabezpieczoną kwotę wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2011 r. do 3 kwietnia 2016 r. w wysokości [...] zł, zaznaczając, że pozostała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy. Na skutek wniesionego na to postanowienie zażalenia organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] o nr [...] uchylił własne postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 odpowiednio na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2011 r. do 3 kwietnia 2016 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie z dnia [...], organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił to postanowienie w całości oraz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. odpowiednio na należność główną ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2011 r. do 3 kwietnia 2016 r. ([...] zł). Po rozpatrzeniu zażalenia na ostatnio wskazane postanowienie, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. odpowiednio na należność główną ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2011 r. do 3 kwietnia 2016 r. ([...] zł). Uzasadniając powyższe postanowienie organ pierwszej instancji wskazywał, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zobowiązań powstałych na skutek wydanej decyzji nie zastosowano przerwy, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm., dalej: u.o.k.s.). Organ pierwszej instancji wskazywał również, że w rozpatrywanej sprawie zwłoka w doręczeniu decyzji organu kontroli skarbowej spowodowana była przyczynami niezależnymi od tego organu i zaistniały przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 6 u.o.k.s., wyłączającego regułę zawartą w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Przedmiotem postępowania było rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 - wyliczenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów tego roku. Dotyczyło to ośmiu oddzielnych zagadnień związanych z działalnością spółki, związanych z: - urządzeniem dźwigowym B - koszty amortyzacji; - nieruchomością w S., ul. [...] - koszty energii i mediów; - odpisem amortyzacyjnym C, inwestycja: rozbudowa hotelu B i C; - inwestycją zw. z nieruchomością D w K.; - inwestycją zw. z nieruchomością przy [...] w K.; - podziałem działek w W. – [...]; - samochodem marki BMW - odpisy amortyzacyjne; - pośrednictwem w sprzedaży D w S.. Organ ten zaznaczył, iż spółka zalicza się do podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, na których podstawie wyliczany jest podatek dochodowy od osób prawnych, przy czym z analizy akt wynikało, iż kontrolujący wielokrotnie spotykali się z sytuacją błędnych albo niepełnych zapisów w księgach. Obiektywnym utrudnieniem kontroli była też fizyczna odległość pomiędzy siedzibą organu kontroli a miejscem przechowywania ksiąg. Nadto, wskutek braku właściwej współpracy ze strony spółki nastąpiło opóźnienie w dostarczeniu pełnej dokumentacji księgowej. Organ skonstatował, że powyższe dowodzi, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 u.o.k.s. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie w części (za wyjątkiem okresu naliczania odsetek za zwłokę po dniu 3 kwietnia 2016 r.) i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. wskutek niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji pominięcia przez organ wszystkich okoliczności uzasadniających zaniechanie naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; - art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego, w konsekwencji czego błędnie ustalona została proporcja, w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę; - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie zaistnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. na gruncie postępowania kontrolnego, którego braki uwidacznia sporządzone uzasadnienie wydanego postanowienia. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności stanowiące przyczynę opóźnień w wydaniu decyzji powinny zostać ocenione w kontekście wymiernego i policzalnego kryterium – czasu ich trwania w okresie postępowania kontrolnego. Zarzucił, że w postanowieniu ograniczono się jedynie do ogólnikowych wniosków dotyczących przyczyny zwłoki a samo wyszczególnienie czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej nie jest wystarczające do uzasadnienia czasu prowadzenia postępowania dłuższego niż 6 miesięcy. Zdaniem pełnomocnika opisywane okoliczności postępowania wpływają wprawdzie na czas jego trwania ale nie uprawniają do wniosków o tym, że konkretne opóźnienia w wydaniu decyzji były niezależne od organu bądź przyczyniła się do nich strona. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji oraz orzekł o zaliczeniu z dniem [...] częściowej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł wykazanej w dniu 4 lipca 2016 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za 01/2016 r., która w okresie od 1 września 2016 r. do 24 października 2016 r. została zabezpieczona zgodnie z zarządzeniem zabezpieczenia o nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. wraz z naliczonym oprocentowaniem za ww. okres w kwocie [...] zł, na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 76b § 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu tego postanowienia organ drugiej instancji po pierwsze zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego omyłkowo wskazał, że kwota [...] zł zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. jest nadpłatą, a nie zwrotem podatku. Błąd ten jednak nie ma żadnego wpływu na prawidłowość dokonanego zaliczenia, bowiem powołując wymaganą podstawę prawną organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ww. kwota jest częścią wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za 1/2016 r. zwrotu, który został zabezpieczony na poczet zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej wówczas decyzji z dnia [...]. Po doręczeniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] zarządzenie zabezpieczenia zostało uchylone, wskutek czego częściowo zabezpieczony zwrot podatku od towarów i usług ([...] zł) został z lokaty terminowej zwrócony na konto bankowe organu pierwszej instancji a za okres tej lokaty naliczono oprocentowanie wynoszące [...] zł. Organ odwoławczy podnosił, że przy dokonywaniu zaliczenia bardzo istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia, w którym została wykazana nadpłata (zwrot) lub do dnia dokonania wpłaty. W niniejszej sprawie zaliczenie mogłoby zdaniem organu odwoławczego nastąpić najwcześniej z dniem 14 czerwca 2016 r., tj. z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 za 1/2016 wykazującej zwrot podatku (zwrot wykazany w pierwotnej deklaracji został rozliczony zgodnie z pismem spółki z dnia 17 lutego 2016 r.). Z uwagi jednak na fakt, iż w dniu 14 czerwca 2016 r. decyzja z dnia [...] nr [...] nie była jeszcze ostateczna (wniesiono od niej odwołanie), organ nie mógł dokonać w tej dacie zaliczenia wykazanego zwrotu na przedmiotową zaległość. Czynność ta mogła nastąpić dopiero po doręczeniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], a więc w dniu 3 października 2016 r. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że w niniejszej sprawie przed datą wykazania zwrotu podatku VAT za 1/2016 r. ani przed datą, kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. stało się wymagalne, nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Podatek ten był płatny do dnia 31 marca 2011 r. a więc zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. W kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odwołanie od decyzji z dnia [...] wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 lutego 2016 r. (termin na rozpatrzenie odwołania upływał z dniem 3 kwietnia 2016 r.), z uwagi jednak na fakt, iż decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w dniu [...] i doręczona w dniu 3 października 2016 r., okres od dnia 4 kwietnia 2016 r. do dnia 3 października 2016 r. należało wyłączyć z naliczania odsetek za zwłokę, co uczynił organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podał, że jak wynika z akt postępowania, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] nr [...] oraz upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] nr [...] zostało doręczone spółce w dniu 22 stycznia 2014 r. Natomiast decyzja kończąca postępowanie z dnia [...] została doręczona w dniu 5 stycznia 2016 r. a więc blisko 2 lata po wszczęciu postępowania. Kontrolujący podjęli próbę jej doręczenia osobiście, w siedzibie spółki zastano tylko pracowników, którzy odmówili odbioru decyzji z uwagi na brak upoważnienia. W tych okolicznościach decyzję doręczono za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. W związku z tym, ponieważ organ kontroli skarbowej nie doręczył decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, należało dokonać weryfikacji, co było przyczyną tak długo prowadzonego postępowania, a tym samym ocenić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Zdaniem organu drugiej instancji zaakcentowania wymaga, iż żądane przez kontrolujących dokumenty księgowo-finansowe spółki przechowywane są (były) w S. przy ul. [...], natomiast kontrolujący kierowali pisma (postanowienia, wezwania) na adres siedziby spółki tj. K. ul. [...]. W związku z powyższym, czas na przekazanie wymaganych dokumentów dodatkowo się wydłużał. Ponadto, jak stwierdziła sekretarka spółki, A. T., kontakt z prezesem zarządu i prokurentem spółki był utrudniony ze względu na fakt, iż rzadko przebywają oni w siedzibie spółki w K. (co wynika z notatki służbowej z dnia 15 stycznia 2014 r.). Sekretarka nie podała nadto numerów telefonów do prezesa zarządu oraz prokurenta samoistnego, wobec czego kontakt kontrolujących z osobami reprezentującymi spółkę odbywał się za jej pośrednictwem, co wydłużało postępowanie. Odnosząc się następnie do okresu od dnia 6 lutego 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. organ odwoławczy zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] (data doręczenia spółce 10 lutego 2014 r.) wezwano spółkę do przedłożenia na elektronicznym nośniku danych wskazanych dokumentów w tym m.in. ksiąg rachunkowych za 2010 r. - w terminie 5 dni od dnia doręczenia postanowienia. Protokół przejęcia danych w formie elektronicznej został sporządzony dopiero w dniu 5 marca 2014 r. co sugeruje, iż żądane dokumenty zostały doręczone kontrolującym 16 dni po wskazanym terminie. Nadto strona nie przedłożyła wszystkich wymaganych danych, a jedynie zapisy dziennika. Dodatkowo w dniu 7 marca 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło oświadczenie spółki o wysokości obrotu w roku 2012 oraz średnim zatrudnieniu w okresie 2012-2013. Z uwagi na to, iż zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 9 grudnia 2013 r. wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. nie zostało podjęte w terminie (przesyłkę zwrócono w dniu 8 stycznia 2014 r. -doręczenie zastępcze), przed wysłaniem wydanego w dniu 13 lutego 2014 r. upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego w dniu 19 lutego 2014 r. kontrolujący zostali telefonicznie poinformowani, że prokurent spółki, prosi o kontakt telefoniczny dopiero w dniach 4-5 marca 2014 r. ze względu na urlop. Upoważnienie zostało wysłane w związku z tym dopiero w dniu 20 lutego 2014 r. i doręczone upoważnionemu pracownikowi spółki w dniu 24 lutego 2014 r. Następnie w dniu 11 marca 2014 r. skierowano pismo do organu pierwszej instancji z informacją o wszczętym postępowaniu kontrolnym oraz z zapytaniem, czy w zakresie objętym postępowaniem wydane zostały decyzje wymiarowe bądź czy przeprowadzone zostały kontrole podatkowe wobec strony, na co odpowiedź uzyskano w dniu 17 kwietnia 2014 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] ponownie wezwano spółkę do przedłożenia ksiąg rachunkowych za 2010 r. w formie elektronicznej, a także dokumentacji finansowo-księgowej za 2010 r. W trakcie kontroli podatkowej wystąpiła nadto konieczność pozyskania dodatkowych dokumentów oraz informacji, o które kontrolujący zwrócili się do strony pismami z dnia 8, 9, 15, 29, 30 maja 2014 r. oraz z dnia 2 i 5 czerwca 2014 r. Żądane dokumenty przekazane zostały w dniach 15, 20 maja 2014 r., 4, 5 i 9 czerwca 2014 r. Ponadto w sprawie przekazanych dokumentów w dniu 10 czerwca 2014 r. sporządzono protokół, w tym dniu sporządzono również obszerny protokół z kontroli. Spółka pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli, na które pismem z dnia 11 lipca 2014 r. kontrolujący udzielili odpowiedzi. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że występujące przerwy w okresie od 6 lutego 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. są przesłanką do wyłączenia tego okresu z naliczania odsetek za zwłokę. Następnie organ odwoławczy podnosił, że iż pismami z dnia 8 lipca 2014 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., natomiast pismami z dnia 16 lipca 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów wskazanych kontrahentów. Po przeprowadzonych czynnościach w stosunku do poszczególnych podmiotów organy te przekazywały żądane dokumenty i informacje. Ostatnia z odpowiedzi, wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki, nie wpłynęła 7 listopada 2014 r., bowiem w dniu 13 listopada 2014 r. żądane informacje przesłał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W trakcie oczekiwania na wszystkie powyższe odpowiedzi, kontrolujący analizowali już otrzymane odpowiedzi, które wpływały sukcesywnie, tj. w dniach: 22, 26 sierpnia 2014r., 9, 10, 11, 15, 23 września 2014 r., 9, 24 października 2014 r., 7 oraz 13 listopada 2014 r. Ponadto pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (na które odpowiedź otrzymano w dniu 8 sierpnia 2014 r.) wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień. Dodatkowo pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. wystosowano wezwanie do przesłuchania świadka, który nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na chorobę (do organu kontroli skarbowej w dniu 4 listopada 2014 r. wpłynęło zaświadczenie lekarskie). Kolejne wezwanie tego świadka zostało mu doręczone w dniu 16 września 2018 r. O czynnościach tych spółka była informowana pisemnie lub telefonicznie. Następnie pismem z dnia 26 listopada 2014 r. skierowano wezwanie do F Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień - odpowiedź otrzymano w dniu 15 grudnia 2014 r. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że wobec powyższego we wskazanym w odwołaniu przez pełnomocnika strony okresie nie nastąpiła żadna przerwa w podejmowanych przez organ kontroli skarbowej działaniach. Następnie organ drugiej instancji odniósł się do przerwy w podejmowanych czynnościach w okresie od 24 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. W tych ramach wskazywał, że w dniu 24 lutego 2015 r. otrzymano odpowiedź z Urzędu Miasta K., który przekazał akta sprawy dotyczące spółki (72 strony), natomiast w dniu 31 marca 2015 r. wystosowano pismo do Urzędu Miasta [...] W.. Zdaniem organu odwoławczego, "rzekoma" przerwa w działaniu organu kontroli skarbowej trwała 34 dni (w tym 10 dni ustawowo wolnych od pracy). Jak wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r., w tym czasie poddano analizie materiały otrzymane z Urzędu Miasta w K. - akta sprawy dotyczące inwestycji budowlanej prowadzonej w należącej do spółki nieruchomości położonej w K., a także zapoznano się z aktami spółki znajdującymi się w Wydziale Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w K.. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału częściowo sporządzono protokół badania ksiąg. Organ drugiej instancji podkreślił, iż czynności podjęte w powyższym okresie kontrolujący mogli wykonać w krótszym czasie (tj. 24 lutego – 8 marca 2015 r.), wobec czego okres od 9 marca 2015 r. do 30 marca 2015 r. został przez organ odwoławczy wyłączony z okresu naliczania odsetek za zwłokę. W kwestii zarzutu pełnomocnika strony, zgodnie z którym w okresie po 20 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. nie opisano żadnych czynności organu – organ drugiej instancji zaznaczył, iż otrzymana w dniu 20 kwietnia 2015 r. odpowiedź z Urzędu Miasta [...] W. zawierała 10 załączników. W dniu 30 kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał spółkę o przedłożenie w terminie 14 dni dokumentów (m.in. faktury, rachunki ujęte w 2010 r.). W związku z powyższym wskazana przerwa trwała zaledwie 9 dni (w tym 2 dni ustawowo wolne od pracy), w trakcie których dokonano analizy otrzymanych w dniu 20 kwietnia 2015 r. dokumentów. Dalej organ odwoławczy wskazywał, że w okresie ostatniej przerwy wskazanej przez pełnomocnika spółki (tj. od 21 do 27 maja 2015 r.) kontrolujący analizowali dokumenty przedłożone przez stronę, przy czym w okresie tym 3 dni były ustawowo wolne od pracy. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ drugiej instancji podkreślał, że sprawa dotycząca określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 była skomplikowana, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji pozyskał dowody od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S., Urzędu Miasta K., Urzędu Miasta [...] W.. Ponadto przesłuchano trzech świadków oraz stronę. Przesłuchania przeprowadzono w Urzędzie Skarbowym w W., Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, dwóch świadków nie stawiło się na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.. Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniach 8 maja – 10 czerwca 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, dokonano badania ksiąg spółki, która wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do obu protokołów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji daje w ocenie organu odwoławczego podstawę do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Podkreślono, iż akta postępowania kontrolnego stanowią 11 tomów, które liczą łącznie 3217 kart, przy czym sama decyzja wymiarowa zawiera 143 strony. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż kontrolujący - dla przyspieszenia procedowania w sprawie - przed kierowaniem korespondencji do spółki, często kontaktowali się telefonicznie w celu umówienia terminu przekazania dokumentów, przy czym niejednokrotnie byli informowani, że w proponowanym terminie spotkanie nie może się odbyć. Organ odwoławczy zaznaczył również, że strona swoim działaniem (w tym również działaniem swego pełnomocnika) przyczyniła się do przedłużenia czasu prowadzonego postępowania kontrolnego, w szczególności poprzez przedłużenie terminu do doręczeń postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, decyzji określającej; przedłużanie terminu do złożenia wyjaśnień (dokumentów); składanie wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz przesłuchanie świadków; wnioski proceduralne dotyczące zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchań świadków; niestawiennictwo stron postępowania na przesłuchania, w tym wnioski o zmianę terminu; zapoznanie się przez pełnomocnika strony oraz pełnomocnika substytucyjnego z aktami sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Oczekiwanie na informacje było pożądane z uwagi na fakt, iż przedstawiały one istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ w każdym przypadku informował stronę, że w przewidywanym terminie postępowanie nie może być zakończone i wskazywał nowy przewidywany termin jego zakończenia. Jedyna przerwa występująca w trakcie całego postępowania kontrolnego, która nie została niczym uzasadniona przez organ kontroli skarbowej, to okres na początku tego postępowania od dnia 23 stycznia 2014 r. do dnia 5 lutego 2014 r., tj. 14 dni. Okres ten winien być wyłączony z okresu naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązany był do wyłączenia okresu od 9 marca 2015 r. do 30 marca 2015 r. z naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 O.p. w szczególności podnosząc, iż w postępowaniu zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, wnioski dowodowe spółki były w przeważającej części uwzględniane, właściwie zebrano również materiał dowodowy. Reasumując, organ drugiej instancji podkreślił, iż w toku ponownej analizy akt postępowania kontrolnego uznał, że jedynie okres od 23 stycznia 2014 r. do 5 lutego 2014 r. oraz od 9 marca 2015 r. do 30 marca 2015 r. należy wyłączyć z naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na brak podejmowanych przez kontrolujących w tym czasie czynności w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. W pozostałym okresie, tj. od dnia 6 lutego 2014 r. do dnia 8 marca 2015 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r. do dnia doręczenia decyzji określającej czyli do dnia 5 stycznia 2016r. organ kontroli skarbowej podejmował szereg czynności celem rzetelnej oceny zdarzeń. W trakcie istniejących przerw, które zostały wskazane przez pełnomocnika spółki we wniesionym zażaleniu, kontrolujący dokonywali w szczególności analizy i oceny otrzymanych wcześniej dokumentów, a także przygotowywali protokoły, odpowiedzi na zapytania i wnioski strony. Końcowo organ ten zaznaczył, iż dokonana przez niego reformacja rozstrzygnięcia nie narusza zasady niepogorszenia sytuacji strony odwołującej się, gdyż zmniejszona została kwota odsetek za zwłokę, co jest zgodne z art. 234 O.p. Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie odsetek w formie tabeli oraz podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. na skutek zaliczenia przedmiotowego zwrotu wygasło w całości. Kwota w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 27 października 2016 r. a do zwrotu na rachunek bankowy spółki pozostaje jeszcze kwota [...] zł (tj. różnica w naliczonych odsetkach za zwłokę). Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 55 § 2 O.p. Z przysługującej stronie kwoty zwrotu tylko jej część została zaliczona na zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - kwota ta pokryła w całości zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, a pozostała kwota zwrotu została przekazana na wskazane przez spółkę konto bankowe. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę, zarzucając: - naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. wskutek niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji pominięcia wszystkich okoliczności uzasadniających zaniechanie naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w zakresie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zarzucił wadliwość zastosowania tych przepisów z uwagi na powoływanie się przez organ na ogólne argumenty i z uwagi na podjętą próbę udowodnienia, iż opóźnienie spowodowane było winą strony, a także wskutek błędnej wykładni tych przepisów lub co najmniej ich niewłaściwego zastosowania, - naruszenie art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, z pominięciem wszystkich okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego - w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja, w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zaistnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. na gruncie postępowania kontrolnego, którego braki uwidacznia pobieżna argumentacja zawarta w uzasadnieniu, - naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez faktyczne ograniczenie się organu odwoławczego do zarzutów zgłoszonych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i nie przeprowadzenie oceny sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego w całym okresie jego trwania, - naruszenie art. 191 oraz art. 192 O.p. z uwagi na wewnętrzną sprzeczność argumentacji, przejawiającą się w próbie obarczenia skarżącej odpowiedzialnością za przedłużanie się postępowania, co ma rażący charakter zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny czynnego udziału w postępowaniu, a także w sprzecznej z regułami logiki próbie udowodnienia, że odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka czy przesłuchania strony samo w sobie stanowiło powód dla organu, aby w tym samym czasie nie podejmować innych czynności dowodowych czy analitycznych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podnosił, iż organ odwoławczy radykalnie zmienił w swoim postanowieniu wykładnię art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s., obciążając skarżącą winą za prowadzenie przez okres ponad 2 lat postępowania. Zdaniem pełnomocnika zgodnie z powyższymi przepisami w przypadku orzeczeń dotyczących okoliczności uzasadniających naliczanie odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego konieczne jest przede wszystkim odwołanie się do okoliczności czasu trwania postępowania. Akcentował, iż okoliczności stanowiące przyczynę opóźnień w wydaniu decyzji winny zostać ocenione w kontekście wymiernego i policzalnego kryterium czasu ich trwania w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego, a także logiki prowadzonego postępowania, zwłaszcza w kontekście tego, czy istniała potrzeba prowadzenia czynności jedna po drugiej zamiast równolegle. Zarzucił, że postępowanie dotyczyło zaledwie ośmiu zagadnień przedmiotowych, wyodrębnionych dla celów kontroli jak i orzekania w decyzji oraz akcentował, iż organ odwoławczy ograniczył się bezpodstawnie do ogólnikowych wniosków. Zdaniem pełnomocnika samo wyszczególnienie czynności dowodowych nie jest wystarczające do uzasadnienia czasu prowadzenia postępowania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Zarzucił organowi niekonsekwencję polegającą na tym, iż w uzasadnieniu postanowienia najpierw wskazano, że podejmowane przez stronę działania w ramach wykonywania przez nią praw nie mogą być uznane za przyczynienie się jej do opóźnienia w wydaniu decyzji, a następnie przywołując te same przepisy u.o.k.s. organ wskazał, iż strona również swoim działaniem przyczyniła się do przedłużenia czasu prowadzonego postępowania kontrolnego. Powyższe w ocenie pełnomocnika skarżącej skutkuje także niewłaściwym zastosowaniem art. 26 ust. 5 i 6 u.o.k.s. Zaakcentował przy tym, że uzasadnienie przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji nie może zostać sprowadzone do chronologicznego opisu czynności podatnika oraz organu, jak i przesłanek, takich jak ilość tomów akt postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika spółki ustalić należy przesłanki opóźnienia – przeanalizować czas trwania poszczególnych czynności a nie sam fakt ich zainicjowania i zakończenia w konkretnych datach, brak możliwości równoczesnego prowadzenia innych czynności oraz czynności podejmowanych bezprawnie lub z nadużyciem prawa przez podatnika i dopiero wówczas obliczyć można czas niezbędny na dokonanie czynności oraz czas, w którym organ pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce. O ile zaś takie zastosowanie przepisów nie jest możliwe, to zdaniem pełnomocnika skarżącej nie jest dopuszczalne orzekanie na niekorzyść strony. W jego ocenie, po upływie ustawowego 6 - miesięcznego terminu do wydania decyzji w postępowaniu organ kontroli skarbowej obowiązany jest do udowodnienia zasadności jego przedłużenia, zgodnie z art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. Jeżeli organ nie jest w stanie dokonać ustaleń co do przyczyn opóźnień w dokonywanych czynnościach, to zgodnie z zasadą unormowaną w art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. za czas trwania postępowania kontrolnego odsetek za zwłokę nie nalicza się. Końcowo pełnomocnik strony stwierdził, że już sama dokonana przez organ wadliwa wykładnia art. 24 ust. 6 u.o.k.s. i naruszająca prawo próba obciążenia skarżącej odpowiedzialnością finansową za realizowanie swoich praw podmiotowych w toku postępowania, zgodnie z zasadami czynnego udziału w postępowaniu i bez uzasadnienia działania przez podatnika w złej wierze czy z nadużyciem procedury, musi zostać uznane za naruszające prawo i winno spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3.3. Na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że pierwsze wezwania do różnych instytucji organ wysłał w lipcu 2014 r. a kolejne wezwania po trzech miesiącach trwania kontroli skarbowej i tak podjęte czynności spowodowały przedłużenie postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego zaznaczył, że nie można zarzucić organowi bezczynności ani przewlekłości, gdyż gromadził on sukcesywnie materiał dowodowy uwzględniając wnioski strony, nadto w początkowym okresie postępowania spółka nie podjęła współpracy z organem kontroli skarbowej. Wskazywał również w szczególności, że dwa okresy, w których organ nie wykonywał czynności nie zostały uwzględnione w naliczaniu odsetek. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. 4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za prawidłowe przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. 4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.o.k.s., tj. naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, iż w ocenie organu opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn od niego niezależnych. 4.5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 u.o.k.s. jeżeli decyzja, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powołane przesłanki są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie, okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2016r. podkreślił, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (II FSK 3441/15, CBOSA). Z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wr 3150/15 oraz wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, CBOSA). Ponadto wskazać przyjdzie, że opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. odnieść należy do całego postępowania a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia czy pojedyncza czynności mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., I FSK 211/15, LEX nr 2179867). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 3722/17, CBOSA oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017r. I SA/Bd 586/17, LEX nr 2340813). Tak sformułowane, kierunkowe kryteria oceny zasadności zastosowania w konkretnej sprawie art. 24 ust. 6 u.o.k.s., nawiązujące, m.in. do celowości podejmowanych przez organy podatkowe działań, nie wyłączają dokonania oceny działań organów podatkowych z punktu widzenia respektowania przez nie ogólnych zasad wiążącej je procedury. 4.6. Odnosząc powołane wyższej kryteria oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.o.k.s. wskazać przyjdzie, że w ocenie Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej weryfikacji pod kątem wystąpienia okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, co doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zwrócił uwagę na mające miejsce w początkowym okresie postępowania okoliczności związane z trudnościami we współpracy z organem kontroli czy wręcz jej brakiem ze strony skarżącej. W tym zakresie wskazał, iż żądane przez kontrolujących dokumenty księgowo-finansowe spółki przechowywane były w S. przy ul. [...], natomiast kontrolujący kierowali pisma na adres siedziby spółki tj. K. ul. [...]. W konsekwencji czas na przekazanie wymaganych dokumentów dodatkowo się wydłużał. Ponadto kontakt z prezesem zarządu i prokurentem spółki był utrudniony gdyż rzadko przebywali oni w siedzibie spółki w K. (notatka służbowa z dnia 15 stycznia 2014r.). Sekretarka nie podała ponadto numerów telefonów do prezesa zarządu oraz prokurenta samoistnego, wobec czego kontakt kontrolujących z osobami reprezentującymi spółkę odbywał się za jej pośrednictwem, co wydłużało postępowanie. Organ odniósł się również do wszystkich spornych okresów, dokonując ich szczegółowej analizy, wskazując na podejmowane czynności w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do sporządzenia tabeli nr 1, stanowiącej integralną część zaskarżonego postanowienia, a w której przedstawiono czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ przeanalizował cały okres trwania postępowania kontrolnego ze szczególnym uwzględnieniem kwestionowanych przez spółkę okresów, odnosząc się do każdego spornego w sprawie okresu (okresy od 6.02.2014r do 10.06.2016r. – str. 9 - 11, od 24.02.2015r. do 31.03.2016r. – str. 11, od 21.05.2015r. do 27.05.2015r. – str. 11). Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, że sprawa dotycząca określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 była skomplikowana, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji pozyskał dowody od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S., Urzędu Miasta K., Urzędu Miasta [...] W.. W sprawie przesłuchano trzech świadków oraz stronę. Przesłuchania przeprowadzono w Urzędzie Skarbowym w W., Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, dwóch świadków nie stawiło się na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.. Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniach 8 maja – 10 czerwca 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, dokonano badania ksiąg spółki, która wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do obu protokołów. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach postępowania kontrolnego, które liczą 11 tomów, łącznie 3217 kart, a decyzja wymiarowa zawiera 143 strony. W kontekście powyższych rozważań zwrócić należy uwagę, że dla przyśpieszenia procedowania w sprawie - przed kierowaniem korespondencji do spółki, pracownicy organu często kontaktowali się telefonicznie w celu umówienia terminu przekazania dokumentów, przy czym niejednokrotnie byli informowani, że w proponowanym terminie spotkanie nie może się odbyć. Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje okoliczność, że również strona swoim działaniem (w tym również działaniem swego pełnomocnika) miała wpływ na czas trwania prowadzonego postępowania kontrolnego, w szczególności poprzez przedłużenie terminu do doręczeń postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, decyzji określającej; przedłużanie terminu do złożenia wyjaśnień (dokumentów); składanie wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz przesłuchanie świadków; wnioski proceduralne dotyczące zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchań świadków; niestawiennictwo stron postępowania na przesłuchania, w tym wnioski o zmianę terminu; zapoznanie się przez pełnomocnika strony oraz pełnomocnika substytucyjnego z aktami sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, iż przyczyną przedłużonego czasu postępowania kontrolnego były nie tylko działania strony, które zostały wskazane na str. 13 zaskarżonego postanowienia, ale również konieczność oczekiwania na odpowiedzi innych organów. Sąd podziela pogląd, że "czynności związane z wystosowaniem pism do ww. organów, czy też strony nie może sprowadzać się tylko do momentu ich nadania, z pominięciem ich merytorycznego przygotowania. Podobnie należy ocenić czas, który jest niezbędny do przeanalizowania treści nadesłanych odpowiedzi po ich otrzymaniu przez organ. Nie można również wykluczyć, iż do przeanalizowanych już dokumentów organ podatkowy/kontroli skarbowej musi wracać wielokrotnie, gdyż są one powiązane z otrzymanymi w późniejszym terminie nowymi informacjami". Natomiast chronologiczny wykaz podejmowanych czynności (tabela 1 - integralna część zaskarżonego postanowienia) nie zawiera czynności takich jak: analiza/ocena otrzymanych dokumentów, przygotowywanie protokołów czy też odpowiedzi na zapytania/wnioski strony. Oczekując na odpowiedzi od innych organów, kontrolujący m.in. dokonywali analizy wcześniej otrzymanych dokumentów, a także wysyłali wezwania do strony/świadków, przygotowywali odpowiedzi na składane przez stronę wnioski. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10 października 2017r., II FSK 1356/17, zgodnie z którym ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Ponadto opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., dotyczy całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy (LEX nr 2395836). Jeżeli czynności podjęte w sprawie przez organ zajmowały określoną ilość czasu, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły określone w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. przyczyny, które należy rozumieć jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach w jakich dokonuje się kontroli podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017r. II FSK 3625/16, LEX nr 2289729). Odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w tym działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem. Jednak taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie bez znaczenia dla oceny działań organów w przedmiotowej sprawie jest fakt, że strona nie kwestionuje celowości podejmowanych przez kontrolujących czynności stwierdzając, że podatnik nie może zostać obciążony odsetkami za zwłokę za czas, w którym pracownicy organu nie zajmowali się tą sprawą, a być może innymi przez nich prowadzonymi, czy przykładowo byli nieobecni w pracy. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie kontrolne było prowadzone bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W każdym przypadku strona była informowana, że w przewidywanym terminie postępowanie nie może być zakończone i wskazywany był nowy przewidywany termin jego zakończenia. Jedyna przerwa występująca w trakcie całego postępowania kontrolnego, która nie została niczym uzasadniona przez organ kontroli skarbowej, to okres na początku tego postępowania od dnia 23 stycznia 2014 r. do dnia 5 lutego 2014r., tj. 14 dni, który został wyłączony z okresu naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązany był do wyłączenia okresu od 9 marca 2015 r. do 30 marca 2015 r. z naliczania odsetek za zwłokę. 4.7. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu strona nie wykazała naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zawierający chronologiczny opis czynności dokonanych w toku postępowania kontrolnego wraz z uzasadnieniem ich podejmowania, został oceniony przez organ odwoławczy w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. i uznany za wystarczający do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, co potwierdza treść zaskarżonego. Organy uwzględniły wszystkie aspekty sprawy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu, wydane w sprawie postanowienie, sporządzone jest w formie czytelnej i zawiera precyzyjny opis ustaleń, dokładną podstawę prawną oraz prawidłowe uzasadnienie, umożliwiające skarżącemu odniesienie się do przytoczonych okoliczności. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ rozpoznał sprawę ponownie, odnosząc się do zarzutów zażalenia, przedstawiając logiczną i spójną argumentację, przemawiającą za słusznością obranego przez organ stanowiska. 4.8. Odnosząc się do naruszenia art. 192 i art. 191 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność argumentacji przejawiającą się przede wszystkim w próbie obarczenia Spółki odpowiedzialnością za przedłużanie się postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy, że jest on bezzasadny. Organ na str. 13 zaskarżonego postanowienia organ wskazując, że strona również swoim działaniem (w tym również pełnomocnika) przyczyniła się do przedłużenia czasu postępowania kontrolnego, nie obciążył jej odpowiedzialnością za opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji. Trafnie organ wskazał, iż przykładowo w odpowiedzi na kolejne postanowienie (z dnia [...]) o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona wniosła o ponowne przesłuchanie świadków. Postanowieniem z dnia [...] odrzucono wnioski dowodowe i kontrolujący podjęli próbę osobistego doręczenia tego postanowienia i decyzji określającej (kończącej postępowanie kontrolne), jednak osoby, które były w siedzibie Spółki odmówiły odebrania ww. dokumentów. Wobec czego dokumenty zostały doręczone za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 stycznia 2016 r. Z powyższego wynika, że podejmowane przez organ czynności były uzasadnione i celowe, niejednokrotnie w związku z wnioskami lub innymi czynnościami skarżącej. W konsekwencji stwierdzić należy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu (za wyjątkiem okresów, które zostały wyłączone z naliczania odsetek za zwłokę). Organ bowiem, m.in. realizując prawa strony skarżącej, uprawnione i nieuprawnione, podejmował czynności wynikające z jej wniosków i czynności, które prawidłowo ocenił jako legalne. Zatem wobec wszystkich powyższych okoliczności - wbrew twierdzeniom skarżącej - opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a wykładnia i zastosowanie przez organ w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.o.k.s. jest prawidłowe. Nie ulega także wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowano przepis art. 24 ust. 6 u.o.k.s. W konsekwencji, skoro organ nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, to nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.o.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, z pominięciem wszystkich okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego - w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja, w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 p.p.s.a.). 4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.