I SA/Gl 676/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. (uprzednio A. sp. z o.o. S.K.A., dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] (dalej w skrócie: "interpretacja") w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., ustalenia od kiedy Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz obowiązku zapłaty począwszy od 1 stycznia 2014 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego Spółki, uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"). 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu spółki (§ 24 ust. 1 Statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku", co oznacza, że rok obrotowy spółki, zgodnie z powyższym brzmieniem statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym spółki był okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem [...] r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r., zaś walne zgromadzenie spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego. Rok obrotowy komplementariusza spółki - zgodnie z brzmieniem umowy spółki, jest zbieżny z rokiem obrotowym skarżącej, tzn. trwa przez 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy kalendarzowych, trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Akcjonariuszami skarżącej były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy skarżąca zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: "nowelizacja" lub "ustawa zmieniająca"), miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 3. Czy skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki? 4. Czy skarżąca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.? Zdaniem skarżącej: - w zakresie pytania 1 - nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., - w zakresie pytania 2 – nie jest od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, - w zakresie pytania 3 – począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki, - w zakresie pytania 4 – ponieważ jej rok obrotowy trwa do 31 października 2015 r. (powinno być 30 września 2015 r.) stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. (powinno być 1 października 2015 r.). Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z obecną treścią statutu spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez walne zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez spółkę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 nowelizacji skarżąca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. " oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 nowelizacji nie ma do spółki zastosowania. Od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana statutu spółki w zakresie roku obrotowego, spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. Rok obrotowy spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania nowelizacji. Zdaniem skarżącej, osoba wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawna, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotna dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez skarżącą. Powołując treść art. 4 ust. 1 i 2 nowelizacji, skarżąca stwierdziła, że okoliczność czy wspólnikiem są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania bądź nieuznania skarżącej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika przez spółkę, są wprost sprzeczne z przepisami nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną czy zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu spółki. W ocenie skarżącej, przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to - aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. - osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama Spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisem art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy jest to "rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy". Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie skarżącej przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 nowelizacji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem ustawy o rachunkowości. Skarżąca wskazała ponadto, że w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniach [...] oraz [...]r. (sygn. [...], [...]) uznano stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 nowelizacji. Podsumowując - zdaniem skarżącej - nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie powyższego przepisu. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy skarżącej będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego. Zdaniem skarżącej prawidłowość jej stanowiska potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W zakresie pytania 2 skarżąca wskazała, że nie jest ona od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji stanowi, że: "przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.". Zatem w świetle cytowanej regulacji, spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy skarżącej rozpoczął się przed datą określoną w wymienionym przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego skarżąca zostanie objęta regulacjami wprowadzonymi przez nowelizację tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W zakresie pytania 3 spółka stwierdziła, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 nowelizacji. Obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zatem miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała już wcześniej powołane wyroki sądów administracyjnych. W zakresie pytania 4 skarżąca stwierdziła, że ponieważ jej rok obrotowy trwa do dnia 31 października 2015 r. w konsekwencji stanie się ona z dniem 1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada, wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie mógłby trwać do 31 października 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu) gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do dnia 31 października 2015 r. Rok obrotowy skarżącej będzie więc trwał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego tj. do dnia 31 października 2015 r., co oznacza, że spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. Skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r. 3. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 powyższej nowelizacji objęcie zakresem tej ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, zważywszy na fakt, że spółka jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium RP, w której wspólnikami są osoby fizyczne, to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., z uwagi na treść art. 11 O.p. wobec braku odrębnych regulacji w u.p.d.o.f., nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W ocenie organu, od dnia 1 stycznia 2014 r. skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 nowelizacji - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na okoliczność, że akcjonariuszami skarżącej w 2013 r. były osoby fizyczne i w tym dniu wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych skarżącej. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma ona obowiązek wpłacania na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek (jeżeli takie wystąpiły) za poszczególne miesiące od dnia 1 stycznia 2014 r. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, z których wynika, że w analizowanej sprawie spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., organ interpretacyjny stwierdził, że w konsekwencji tak dokonanej wykładni przepisów nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r. 4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżąca pismem z dnia [...] r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną z dnia [...] r. skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 4 ust. 1 nowelizacji poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek od osób prawnych; Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.; b) art 4 ust. 2 nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki; Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki; c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji; d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i 2 nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni; e) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenia zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 9. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie do czasu uprawomocnienia się wyroku tego sądu z dnia 12 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/18 uchylającego interpretację Ministra Finansów wydaną wobec spółki w zakresie obowiązku zamknięcia przez nią ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia jej pierwszego roku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2014 r. 10. Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej zawiadomił o zmianie formy prawnej skarżącej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową. 11. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/18. 12. Postanowieniem z dnia 6 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 13. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. 14. Skarga, wniesiona w przedmiotowej sprawie, skutkuje wyeliminowaniem interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, gdyż narusza ona przepisy prawa materialnego, na które wskazała skarżąca Spółka w zarzutach skargi. 15. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. (w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów), czy - ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 31 października 2014 r. aż do tej daty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka. 16.1. Wyprzedzając rozważania o merytorycznych aspektach tej sprawy należy w punkcie wyjścia nawiązać do treści art. 170 p.p.s.a. wyrażającego zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem. Jej ratio legis polega na tym, iż gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 170/09). Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63). Ocena prawna wiąże w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.) natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym została rozstrzygnięta określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (por. Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2009). W art. 171 p.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia. W konsekwencji skład sądu orzekający w niniejszej sprawie zobligowany jest przyjąć, że kwestia prawnej kwalifikacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 648/14 i wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1226/15. 16.2. Należy bowiem przypomnieć, że przedmiotem powyższych postępowań sądowoadministracyjnych była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana na rzecz skarżącej, a dotycząca konieczności zamknięcia przez skarżącą ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. W wyrokach tych zostało przesądzone, że przyjęty przez skarżącą rok obrotowy przed 1 stycznia 2014 r. był podatkowo obojętny, albowiem nie miała ona obowiązku ustalania roku obrotowego takiego samego jak rok podatkowy akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Spółka komandytowo-akcyjna jest bowiem podmiotem odrębnym od jej wspólników, zaś spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego a wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie rokiem podatkowym. Ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji – ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały bowiem zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Sądy oby instancji zauważyły, że skoro spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 grudnia 2012 r. , a zgodnie z jej statutem rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku, zaś statut ten nie został zmieniony po dniu 12 grudnia 2013 r. to w takich okolicznościach nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego. 16.3. Należy przy tym zauważyć, że przedstawiony stan faktyczny w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/14, jak i w niniejszej sprawie jest taki sam, tj. skarżąca wskazuje na zawiązanie spółki w 2012 r., na brzmienie § 24 statutu wskazującego, że jej rok obrotowy trwa 12 miesięcy od dnia 1 listopada do 30 października kolejnego roku, brak zmian w statucie Spółki a także na fakt jej zarejestrowania przed 12 grudnia 2013 r. oraz co istotne, że jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Skoro zatem z powyższych wyroków wynika, że pierwszy rok podatkowy skarżącej, jako podatnika podatku od osób prawnych, nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego, to ocenę przedstawionego stanu faktycznego wyrażona w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego przez organ interpretacyjny należało uznać za błędną i w konsekwencji interpretację tę uchylić. 17. Należy przy tym stwierdzić, że pomimo przedstawienia stanu faktycznego identycznego w obu sprawach, pomiędzy niniejszą sprawą a wskazaną powyżej sprawą o sygn. akt I SA/Gl 648/14 nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej. Co prawda zakres przedmiotowy rozpoznania przez sąd w niniejszej sprawie pokrywa się z zakresem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/14, na co wskazywał Sąd w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2016 r., jednakże przedmiotem oceny w obu sprawach są stanowiska organu interpretacyjnego w ramach wyraźnie wyartykułowanych przez skarżącą pytań, a które to pytania się nie pokrywają. 18. Należy przypomnieć, że problem dotyczący daty od jakiej spółka komandytowo-akcyjna stawała się podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na wejście w życie nowelizacji był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z dnia 8 grudnia 2016, sygn.. akt II FSK 1264/16; z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – wykorzysta, w celu przypomnienia organowi interpretacyjnemu, argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 1264/16. Przed wejściem w życie nowelizacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli natomiast jej akcjonariusze i komplementariusze. Na podstawie nowelizacji stan ten uległ zasadniczej zmianie, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c) ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która: - powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 O.p. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W u.p.d.o.f. brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie u.p.d.o.p. ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji ma niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma zatem to, że ani w tym artykule ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu, a takiego odzwierciedlenia brak. Skoro zatem ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem. Prawidłowa zatem wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać również przyjdzie, że w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej, jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 nowelizacji wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., kontynuuje przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Nie ma także obowiązku płacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014 r. 19. Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżąca nie jest od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stanie się nim 1 listopada 2014 r., kiedy to rozpocznie się jej rok obrotowy pierwszy po 31 grudnia 2013 r. 20. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu. 21. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1. sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez skarżącą wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz. U. 2014, poz. 1628 ze zm.).