I SA/Gl 686/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.666 (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A S.A. w K. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Skargą objęto tę część powyższej decyzji, którą organy podatkowe nie uwzględniły wyłączenia z podstawy opodatkowania dróg wewnętrznych i placów, co skutkowało wymiarem podatku w kwocie [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2009 r. A S.A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 , w tym za rok 2005 - w kwocie [...] zł. Wnioskodawczyni przedłożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za poszczególne lata, a w uzasadnieniu wniosku wskazała, że korekty dotyczą: 1) wyłączenia z podstawy opodatkowania urządzeń związanych z eksploatacją budynków, 2) gruntów zajętych pod drogi publiczne i parkingi, 3) dróg dojazdowych i ogrodzeń przypisanych do budynków i związanych z ich eksploatacją, 4) ogrodzeń, 5) dróg i placów wewnętrznych oraz 6) przekwalifikowania z grupy I do grupy II obiektów nie będących budynkami, a ponadto – 7) korekty powierzchni użytkowej budynków. 2.2. W celu wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności podstaw opodatkowania organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. W wyniku tego postępowania organ uwzględnił część korekt i wysokość zobowiązania określił w niższej, niż pierwotnie zadeklarowana, wysokości. Organ odmówił jednak m.in. uznania, że wskazane przez podatniczkę drogi i place wewnętrzne, korzystały w 2006 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym). W odniesieniu do tej pozycji wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ uzasadnił swe rozstrzygnięcie w sposób następujący: "nie uwzględniono wyłączenia od podatku od nieruchomości budowli dróg i placów wewnętrznych o nr inw. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...] z uwagi na brak oznaczenia działek symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, na których się one znajdują, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionego powyżej". Wcześniej zaś organ wskazał w uzasadnieniu na wiążący charakter zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, jego zdaniem grunty sklasyfikowane w ewidencji jako m.in. "Ba" – tereny przemysłowe, "Bz" – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe lub "Tk" – tereny kolejowe, a nie drogi, nawet jeśli faktycznie są wykorzystywane do komunikacji wewnętrznej, nie mogą korzystać z wyłączenia zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Nadmienił także, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli o nazwie "drogi i place" również z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia wartości budowli dróg wewnętrznych z ewidencji środków trwałych. 2.3. A S.A. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji tylko w części dotyczącej odmowy zwolnienia od opodatkowania dróg i placów wewnętrznych, domagając się uwzględnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego tych budowli w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o..l.). Nie zgadzając się z interpretacją tego przepisu, strona skarżąca wskazała na pogląd NSA, zaprezentowany w wyroku z 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08, że zwłaszcza w sytuacjach, gdy ewidencja nie uwzględnia pewnej kategorii gruntów, zapisy tej ewidencji mają znaczenie drugorzędne. 2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliło pogląd tego organu uznając, że skoro grunt podatnika nie został sklasyfikowany jako drogi, to brak jest przesłanek do wyłączenia z opodatkowania budowli drogi wewnętrznej. Zdaniem Kolegium, jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Kolegium powołało się w tym względzie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08, z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 858/08, a także z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07.. W końcowym wywodzie decyzji Kolegium podkreśliło, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Skoro więc z ewidencji nie wynika, aby na spornych działkach znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 i 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. 3.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego oraz wskazał na zmiany stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2007 r., o odniesieniu do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika, że w latach 2004-2006 na mocy powyższego przepisu z opodatkowania wyłączone były nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W celu doprecyzowania zakresu przedmiotowego powyższego wyłączenia z opodatkowania należy, zdaniem strony skarżącej, sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pas drogowy" – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a "droga" – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Skarżąca wyraziła jednak pogląd, że powyższe definicje nie dają podstawy do uznania, że to wpis do ewidencji gruntów decyduje o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z "drogą" lub "pasem drogowym:. 3.2. W ocenie skarżącej w sprawie należało zatem ustalić, czy na gruntach wskazanych przez nią znajdują się drogi i place służące Spółce do ruchu drogowego. Jeżeli tak, to budowle te powinny być wyłączone w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieją ona bowiem obiektywnie. Strona skarżąca odwołała się następnie do wyroków WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r. w których podkreślono, że decydujące nie mogą być zapisy ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny tj. czy na gruncie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin,. a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. 3.3. W oparciu o powyższe zarzuty i argumenty sformułowano w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także – o zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 5. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja podatkowa została, w zaskarżonej części, wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. 6.1. istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że należące do skarżącej Spółki budowle dróg wewnętrznych podlegały w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów obu instancji sporne drogi wewnętrzne w roku 2005 podlegały opodatkowaniu z uwagi na niewykazanie ich w ewidencji gruntów i budynków, jako oznaczonych symbolem "dr". 7. Powyższego stanowiska jest błędne. 7.1. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 9 grudnia 2003 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) usunięto poprzednie uregulowanie, ograniczające wyłączenie z opodatkowania do dróg publicznych. Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne (por: L. Etel, M. Popławski, r. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, t. I, Warszawa 2005 r., str. 33-38). Brak wskazania w tym przepisie, że wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczało, iż objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie, tj. tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych) Pogląd ten wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 i z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczane do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. W wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w brzmieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującym w latach 2004 – 2006 ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Przeczy to tezie organu odwoławczego, łączącego dla celów podatkowych pojęcie drogi z istnieniem pasa drogowego. Zresztą z powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jednoznacznie wynika, że drogi wewnętrzne są niezlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowią kategorię odrębną od pojęć zdefiniowanych w art. 4 tej ustawy. W wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I Wa/603/08 WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. 7.2. Sąd jednakże przede wszystkim nie podzielił stanowiska organów, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) "podstawę ( ... ) wymiaru podatków i świadczeń ( ... ) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49). 7.3. Strona skarżąca podnosiła konsekwentnie i wykazywała, że posiada drogi wewnętrzne na swym terenie, a na wezwanie organu przedstawiła w postępowaniu podatkowym ich wyszczególnienie i położenie. Drogi te są ujęte w ewidencji środków trwałych. Ustaleń tych organy podatkowe nie zakwestionowały. 7.4. Organy zgadzały się z tym, że w rozpatrywanym okresie drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Negatywne dla podatnika stanowisko oparły jednakże wyłącznie na okolicznościach faktycznych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie poszerzając materiału dowodowego o ustalenia, czy sporne drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. W ocenie Sądu – jak już zaznaczono - organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. 7.5. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie skarżącej Spółki faktycznie istniały. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Działań takich organy nie podjęły. 7.6. Nie znajduje również uzasadnienia teza organu, że wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego. Wytyczenie dróg wewnętrznych wydzielonymi liniami granicznymi - dla potrzeb podatku od nieruchomości – byłoby uzasadnione wtedy, gdyby podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia tych dróg. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. 7.7. Niezrozumiały w tym kontekście jest pogląd organów, że nie ma możliwości ustalenia wartości budowli dróg wewnętrznych (ich wyodrębnienia) w oparciu o ewidencję środków trwałych. Abstrahując od tego, że pogląd taki nie został w żaden sposób uzasadniony w decyzji, to przeczy mu w sposób oczywisty fakt, że drogi te zostały opodatkowane najpierw przez samego podatnika, a następnie - zaskarżoną decyzją. 8. Konkludując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia rzeczywistego stanu nieruchomości będzie o tyle łatwa do udokumentowania, że strona skarżąca pierwotnie zadeklarowała i opodatkowywała sporne drogi wewnętrzne. Organy podatkowe, akceptując ten stan rzeczy, nie miały wątpliwości, że budowla w postacie drogi wewnętrznej istnieje na nieruchomości skarżącej. Rozstrzygnięcie ponowne sprawy musi zatem być poprzedzone przede wszystkich prawidłowym ustaleniem stanu rzeczywistego nieruchomości z uwzględnieniem oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu wyroku, a odnoszącej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych. 9. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 - zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego.