I SA/Gl 686/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.466 (jedenaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...], nr [...], ustalającą R. S. (obecnie skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł, z tytułu nabycia własności rzeczy w drodze darowizny z dnia 26 listopada 2013 r., dokonanej przez E. B. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. 2.1. Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 5, 6, 7 ust. 2, art. 8, 13 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1090 – dalej: u.p.n.p.g.) po rozpatrzeniu wniosku Z. S. (matki skarżącego) z dnia 1 października 1990 r., potwierdził prawo do rekompensaty E. B. w całości, ustalając zwaloryzowaną wartość pozostawionych nieruchomości na kwotę [...]zł, zaś zwaloryzowaną wysokość rekompensaty na [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda wskazał, że rekompensatę przyznano w całości E. B. ponieważ: A. G., W. C., B. M. oraz R. S. "jako osobę uprawnioną wskazali E.B.". 2.2. W dniu 26 listopada 2013 r. pomiędzy skarżącym a E. B. doszło do zawarcia - nazwanej przez strony - umowy darowizny, na podstawie której E. B. przekazywała skarżącemu kwotę [...]zł, w związku z tym, że wskazaną wyżej decyzją Wojewody [...] z dnia [...] otrzymała rekompensatę z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Polski przez J. C. oraz spadkobierców L. L. (S. C., J. C., Z. S., M. B.). W tym samym dniu na konto bankowe skarżącego została przelana przez E. B. kwota [...]zł. W dniu 23 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD3), w którym R. S. wskazał na darowiznę od E. B. kwoty [...]zł. W uwagach składającego zeznanie (część "H") podał, że otrzymana kwota stanowi rekompensatę za mienie pozostawione poza granicami RP, a podstawę przekazania stanowi prawomocna decyzja Wojewody z dnia [...] w której jest wymienione jego nazwisko i przypadająca mu część. Dodał także, iż "Zgodnie z art. 1418 Ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty (...) otrzymana kwota jest zwolniona od podatku dochodowego". 2.3. NUS decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) ustalił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne w kwocie [...]zł. Następnie powołując się regulacje u.p.s.d. oraz o.p. uzasadnił wyliczenie podatku we wskazanej wysokości. Nie zawarł rozważań na temat uwagi składającego zeznanie, że przekazana kwota pochodzi z rekompensaty za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP. 2.4. W odwołaniu z dnia 10 lutego 2014 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 122, 180 i 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 5 o.p., a także naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W uzasadnieniu argumentował, że w części "H" zeznania wskazał, że przekazana mu kwota stanowi należną mu część rekompensaty za mienie pozostawione przez jego krewnych poza granicami RP. Wskazał, że po śmierci matki – Z. S., złożył w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. oświadczenie (podobnie jak inni spadkobiercy), w którym wskazał jako osobę upoważnioną do rekompensaty E. B. Dlatego, E. B. uzyskała prawo do całości rekompensaty. Oświadczenie to złożył w celu przyśpieszenia postępowania, a nie w celu definitywnego wyzbycia się należnej mu części rekompensaty. W konsekwencji, E. B. po otrzymaniu rekompensaty ustalonej decyzją Wojewody, umową darowizny z dnia 26 listopada 2013 r. wypłaciła mu należną część rekompensaty. Podniósł, że tych okoliczności organ w ogóle nie rozważył. Podatnik podsumował, że nie sposób uznać, aby uzyskane przez niego środki stanowiły darowiznę, jak niewłaściwie przyjął organ I instancji. Nie zmienia tego wskazanie E. B. jako osoby uprawnionej do rekompensaty, ponieważ zgodnie z art. 4 u.p.n.p.g. prawo do rekompensaty jest niezbywalne. Uzyskane przez niego środki, jak się wyraził: "nie podpadają pod regulację ustawy podatku od spadków i darowizn. Uzyskanie rekompensaty zwolnione jest również z podatku dochodowego od osób fizycznych, a to na podstawie art. 21 ust. 30a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". 2.5. Do pisma z dnia 9 marca 2014 r. podatnik załączył dodatkowe dokumenty. Po pierwsze, kopię wniosku z dnia 30 września 2005 r. skierowanego przez skarżącego oraz E. B. do Wojewody o wydanie decyzji potwierdzającej prawo do zaliczenia wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego. Po drugie, kopię oświadczenia E. B. (bez daty), z którego wynika, że intencją osób które złożyły oświadczenia o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty "nie jest zrzeczenie się uprawnień do rekompensaty", a po otrzymaniu przez E. B. zostanie ona podzielona "zgodnie z odpowiednimi postanowieniami sądu oraz testamentami". Dołączono także kopię poświadczenia notarialnego (Kancelaria Notarialna w B.) z dnia [...], z którego wynika, że powyższe oświadczenie E. B. podpisała w obecności notariusza. Po trzecie, kopię porozumienia z dnia 26 listopada 2013 r. pomiędzy E. B., a R. S., A. G., B. M., K. C. i J. C. w którym zawarto zobowiązanie się przez E. B. do zwrotu w/w osobom, które złożyły oświadczenie wskazujące E. B. jako osobę uprawnioną do rekompensaty - części otrzymanej rekompensaty, na podstawie odrębnych umów, jako darowizny. Ponadto, skarżący wniósł o przesłuchanie go jako świadka, a także przesłuchanie w charakterze świadka żony i radcy prawnego – J. S., na okoliczność niepodlegania spornej kwoty opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ stanowiła przekazanie mu należnej części rekompensaty za mienie zabużańskie. 2.6. DIS decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 i 15 oraz art. 17a u.p.s.d. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). Zauważył, że w aktach sprawy nie ma żadnej wzmianki budzącej wątpliwości podatnika co do charakteru zawartej umowy darowizny pomiędzy E. B. a skarżącym. Z treści decyzji Wojewody wynika, że skarżący złożył oświadczenie o wskazaniu E. B. jako osoby uprawnionej do rekompensaty i tą decyzją potwierdzono prawo do rekompensaty E. B. w całości. Złożenie takiego oświadczenia powoduje, że prawo do rekompensaty przysługuje tylko wskazanemu spadkobiercy, a pozostali spadkobiercy prawa tego już nie mają i nie są stronami w postępowaniu o potwierdzenie prawa do rekompensaty. DIS wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 16 u.p.s.d. E. B. jako jedyna uprawniona do rekompensaty jest zwolniona od spadków i darowizn. Organ wskazał, że wniosek podatnika zawarty w piśmie z dnia 9 marca 2014 r. o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, przesłuchania świadków i dołączonych do pisma dokumentów "nie zawiera nowych wiarygodnych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organów podatkowych". Wskazane oświadczenia nie mogą stanowić nowych i istotnych dowodów oraz nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ dodał, że składane w postępowaniu odwoławczym wyjaśnienia podatnika zmieniające w sposób zasadniczy pierwotną wersję darowizny zmierzają do uniknięcia opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. 3. W skardze pełnomocnik podatnika (radca prawny) zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 122, 180 i 187 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności niezbędnych do ustalenia braku istnienia po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodów z dokumentów załączonych do deklaracji SD3 (tj. decyzji Wojewody z dnia [...]) oraz załączonych do pisma skarżącego z dnia 9 marca 2014 r., nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie zaskarżonej decyzji w oparci o niewłaściwie ustalony stan faktyczny; - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania; - art. 229 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie, pomimo żądania skarżącego, postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie, w szczególności dowodu z zeznań świadków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niezasadne przyjęcie, że okoliczności sprawy zostały udowodnione na podstawie zebranego niewystarczającego materiału dowodowego; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ I instancji nie naruszył zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i właściwie zastosował art. 200 § 2 pkt 3 o.p., tj. nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo, iż w świetle zeznania SD3, a w szczególności informacji wskazanej w rubryce "H" oraz dołączonej decyzji Wojewody z dnia [...] decyzja nie mogła być wydana wyłącznie w oparciu o dane zamieszczone w zeznaniu; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 i 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że otrzymana przez skarżącego od E. B. suma pieniężna stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 4 ust. 1 pkt 16 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że suma pieniężna otrzymana przez skarżącego od E. B. stanowiła w rzeczywistości przysługującą mu rekompensatę z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP, do której prawo skarżący nabył w drodze spadku po J.C. i Z.S., a tym samym podlegała zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Z kolei w piśmie z dnia 2 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga okazała się zasadna, chociaż na uwzględnienie zasługują tylko zarzuty polegające na niewyjaśnieniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i to w innym aspekcie, aniżeli wynikający z uzasadnienia skargi. Zdaniem strony skarżącej przekazanie R. S. kwoty [...]zł nastąpiło w ramach umowy darowizny (z tym zgadzają się organy podatkowe), tyle tylko że ta umowa dotyczyła kwoty będącej "przedmiotem przysługującego mu prawa do rekompensaty za mienie zabużańskie, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym nie może stanowić podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn" (str. 4 skargi). Jednakże, w ocenie Sądu, przyjęcie przez obie strony sporu, że w sprawie doszło do przekazania w/w kwoty [...] tytułem umowy darowizny, a nie na podstawie innej czynności prawnej, jest przedwczesne. Właśnie w tym aspekcie, Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a więc tak jak w tej sprawie, może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt nawet z powodów, które nie zostały w ogóle, względnie zostały w niej przedstawione w sposób niepełny. 6. Wyjściową kwestią, którą należy ustalić jest zatem kwalifikacja czynności prawnej, do której doszło pomiędzy skarżącym a E. B., w ramach której skarżący otrzymał kwotę [...]zł. Uznanie tej czynności za darowiznę uzasadniałoby zastosowanie w tej sprawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dopiero aktualizując dalsze zagadnienia, w tym podniesione w skardze, w szczególności co do możliwości zastosowania zwolnienia od tego rodzaju podatku. Stwierdzenie zaś, że ta czynność prawna nie stanowi darowizny (ani innego zdarzenia prawnego, będącego przedmiotem opodatkowania wskazanego w art. 1 u.p.s.d.) wyklucza zaś w ogóle zastosowanie w tej sprawie ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. 6.1. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji trafnie analizując warstwę prawną sprawy odwołał się do art. 888 § 1 k.c., jednak z analizy tej nie wyprowadził należytych wniosków co do zakresu koniecznego postępowania dowodowego, w kontekście dostarczonych przez skarżącego informacji o okolicznościach faktycznych sprawy. Należy więc wspomnieć, że stosownie do art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nieodpłatność dokonywanego przesunięcia majątkowego stanowi podstawowy element darowizny, decydujący o jej bycie prawnym. Oznacza to, że aby umowa darowizny doszła do skutku, strony muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia ma charakter causa donandi. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2006 r., IV CSK 172/06, Lex nr 564478, świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania ekwiwalentu od obdarowanego i uczynione w wykonaniu zamiaru przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Charakteru darmego nie odbiera umowie zastrzeżenie również pewnych korzyści na rzecz obdarowanego, jeśli bezpłatność jest w istocie jedyną ustaloną między stronami przyczyną przysporzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, Lex nr 1164973). Z reguły obciążenia, które mają więc znikomą majątkową wartość w relacji do świadczenia darczyńcy i nie stanowią wyrazu częściowej nawet ekwiwalentności, nie rodzą wątpliwości co do oceny czynności jako darowizny. Obciążenia o obiektywnie istotnej wartości, zwłaszcza równoważnej wartości przysporzenia, nadają już jednak sens pytaniu o rzeczywisty cel i zamiar stron umowy. Wymaga przy tym zaznaczenia, że ekwiwalentność może się wyrażać w różny sposób i wystąpić także np. w związku ze zwolnieniem darczyńcy z długu (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1998 r., II CKN 599/97, Lex nr 33433). W konkretnych okolicznościach może wówczas chodzić o zawarcie w całości umowy wzajemnej (art. 487 § 2 k.c.) lub umowy darowizny połączonej z inną czynnością (wyrok SN z dnia 18 czerwca 2014 r., V CSK 413/13, Lex nr 1504767). Pojęcie ekwiwalentności nie powinno być zatem pojmowane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w wieloraki sposób, także jako możliwość zakupu działki, korzystania z określonej infrastruktury lub przyspieszenia albo uproszczenia organizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego (wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r., II FSK 690/06, Lex nr 339605), czy jako zobowiązanie się do dokonania remontu nieruchomości w związku z przeniesieniem własności tejże nieruchomości (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., I ACa 957/13, Lex nr 1444771). 6.2. Ustalenie jaką umowę strony (tj. skarżący i E. B.) zawarły, wymagało przede wszystkim wyjaśnienia rzeczywistej treści ich praw i obowiązków - w zgodzie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli, o których mowa w art. 65 k.c. (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, Lex nr 9220). Należy podkreślić, że każde oświadczenie woli podlega wykładni. To, że w niniejszej sprawie w dniu 26 listopada 2013 r. doszło do sporządzenia pisemnej umowy pomiędzy R. S. a E. B., która została w nagłówku nazwana jako "darowizna", nie jest przeszkodą do przeprowadzenia wykładni zawartych w niej oświadczeń woli. Powszechnie przyjmuje się tzw. kombinowaną metodę wykładni, która w pierwszej kolejności nakazuje badać, w jaki sposób strony rozumiały postanowienia umowy. To zaś można wykazywać za pomocą dowodu z przesłuchania stron, świadków i z wykorzystaniem innym środków dowodowych. W przypadku dokonywania wykładni, nie są to dowody przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu, lecz dowody co do osnowy dokumentu (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 25 czerwca 1999 r., II CKN 722/98, Lex nr 523612, z dnia 21 listopada 1999 r., OSNC 1998, Nr 5, poz. 81, z dnia 22 września 2011 r., Lex nr 1095853). Ustalając powyższe znaczenie oświadczenia woli wyrażonego na piśmie należy wyjść od jego sensu wynikającego z reguł językowych, nie pomijając jednak systematyki i konstrukcji aktu umowy. Oprócz kontekstu językowego ważne są - zgodnie z art. 65 § 1 k.c. - także okoliczności złożenia oświadczenia woli, czyli tzw. kontekst sytuacyjny, na który składają się w szczególności dotychczasowe doświadczenia stron, ich status, przebieg negocjacji, kontekst faktyczny, w którym sporządzono projekt umowy i w którym umowę zawierano (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999, Nr 2, poz. 38; z dnia 8 lipca 2004 r., sygn. akt IV CK 582/03, Lex nr 188466). Dyrektywa z art. 65 § 2 k.c. zwraca z kolei uwagę na potrzebę uwzględnienia raczej zgodnego zamiaru stron i celu umowy, aniżeli opierania się na dosłownym brzmieniu jej zapisów. Zarówno uwzględnienie okoliczności, w których oświadczenie zostało złożone, jak i celu umowy może przy tym prowadzić do przypisania oświadczeniu woli sensu odbiegającego od znaczenia wynikającego z reguł językowych (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 czerwca 1999 r., II CKN 379/98, OSNC 2000, Nr 1, poz. 10; z dnia 7 grudnia 2000 r., II CKN 351/00, OSNC 2001, Nr 6, poz. 95; z dnia 30 stycznia 2004 r., I CK 129/03, Lex nr 45759; z dnia 25 marca 2004 r., II CK 116/03, Lex nr 453645 czy z dnia 18 września 2013 r., V CSK 436/12, Lex nr 1402681). Zasadom wykładni określonym w art. 65 § 2 k.c. podlega także kwalifikacja prawna umowy wyrażona nadaną jej przez strony nazwą. Należy zaznaczyć, że kwalifikacja tego rodzaju nie ma co do zasady znaczenia przesądzającego. Przeciwnie, liczne są przypadki opatrywania umowy błędną nazwą i to z różnych powodów, nieuświadamianych przez stronę, jak na skutek działań umyślnych w celu ukrycia rzeczywistej istoty umowy. Sformułowania, którymi posłużyły się strony w umowie (w tym jej nazwa, np. "darowizna", "zlecenie") podlegają uwzględnieniu w procesie wykładni umowy, a nie przy jej kwalifikacji prawnej, która należy do sfery suwerennego działania sądu lub organu administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 20 października 2006 r., IV CSK 172/06, Lex nr 564478). W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, reguły wykładni zawarte w art. 65 § 2 k.c. mają zastosowanie również przy dokonywaniu interpretacji umów przez organy skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 (Lex nr 47588) wyraził następujący pogląd: "Umowy określone przez strony jako «najem», «dzierżawa» lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem «leasing», powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa (...)". 7. W skardze trafnie akcentuje się pominięcie przez organy podatkowe okoliczności poprzedzających przekazanie skarżącemu przez E. B. opodatkowanej kwoty [...]zł, choć jak już sygnalizowano, zagadnienie to powinno być rozpatrzone najpierw na etapie ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania (określonego w u.p.s.d.), a nie kwestii zwolnienia podatkowego, które aktualizuje się dopiero w sytuacji ustalenia, że skarżący w/w kwotę otrzymał w ramach umowy darowizny. W treści dokumentu z dnia 26 listopada 2013 r. nazwanego "umowa darowizny" już wskazano, że E. B. kwotę [...]zł przekazuje na rzecz skarżącego ponieważ czuje się zobowiązana do przekazania części rekompensaty, a to w związku z tym, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] otrzymała rekompensatę z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP przez spadkobierców m.in jej oraz skarżącego. Tę okoliczność skarżący manifestował także w złożonym w dniu 23 grudnia 2013 r. zeznaniu podatkowym SD3 (w części "H"), do którego dołączył wskazaną decyzję Wojewody [...]. Organ odwoławczy dysponował także innymi dokumentami, z których wynika, że przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych ma związek z tym, że m.in. skarżący w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. złożył oświadczenie o wskazaniu E. B. jako osoby uprawnionej do otrzymania całej rekompensaty (przysługującej w razie braku takiego wskazania wszystkim spadkobiercom pozostawionych nieruchomości, w tym R. S.), przy czym – jak wynika z dokumentu o nazwie "Oświadczenie" – E. B. wyjaśniła, iż intencją osób, które wskazały ją jako osobę uprawnioną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. nie było "zrzeczenie się uprawnień do rekompensaty", a jedynie upoważnienie E. B. "do reprezentowania ich w postępowaniu prowadzonym przez Wojewodę [...]". W dokumencie tym, dodano, że po otrzymaniu rekompensaty przez E. B., zostanie ona podzielona pomiędzy osoby, które ją upoważniły w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. Na etapie postępowania odwoławczego przedłożono organowi oprócz wskazanego wyżej "Oświadczenia" (do którego dołączono notarialne poświadczenie podpisu E. B. w dniu [...]) dokument z dnia [...] nazwany "Porozumienie". Powyższe okoliczności faktyczne, odzwierciedlające zamiary E. B. oraz przyświecające jej cele dokonywanych czynności i podejmowanych porozumień na przestrzeni lat 2006 - 2013, znajdują potwierdzenie w wywodach strony skarżącej zawartych w pismach procesowych. W rozpoznawanej sprawie analiza treści umowy z dnia [...] nazwanej darowizną, w powiązaniu z innymi dokumentami przedłożonymi przez stronę skarżącą, dawała więc podstawy do przyjęcia, że intencją jej stron (tj. skarżącego i E. B.) nie było nieodpłatne - w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. - przeniesienie własności środków pieniężnych. Zasygnalizowane zdarzenia prawne poprzedzające przekazanie kwoty [...] zł, zdaniem Sądu nasuwają wątpliwości co do tego, czy podstawa prawna świadczenia z dnia 26 listopada 2013 r. miała charakter causa donandi (a nie causa obligandi), a zatem, czy świadczenie E. B. było subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania ekwiwalentu od R. S. i uczynione w wykonaniu zamiaru przysporzenia skarżącemu korzyści kosztem własnego majątku, mając na uwadze zdarzenia prawne sięgające 2006 r. Nie może w tej sprawie umknąć uwadze, że ze stanowiska E. B. (zawartego w "Oświadczeniu" z dnia 9 czerwca 2006 r.) oraz z pism procesowych skarżącego, wynika że przekazanie temu drugiemu opodatkowanej kwoty pozostaje w ścisłym związku z upoważnieniem E. B. do otrzymania całej kwoty rekompensaty z tytułu pozostawienia majątku poza granicami Polski przez spadkobierców (m.in.) tych dwojga osób. Analiza sekwencji wszystkich zdarzeń, powoduje że przekazanie kwoty ponad 2 mln. zł mogło więc stanowić realizację wcześniejszych zamierzeń i potwierdzać występujące zależności przyczynowo - skutkowe pomiędzy przekazaniem opodatkowanej kwoty a upoważnieniem z 2006 r. do jej uzyskania na podstawie decyzji Wojewody. Ten aspekt sprawy został pominięty przez organy podatkowe. NUS tą kwestią w ogóle się nie zajął w uzasadnieniu decyzji, zaś organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie nie ma wątpliwości co do tego, że umowa z dnia [...] stanowi umowę darowizny - bez pogłębionej refleksji w tej mierze. Wymaga zatem zaakcentowania, o czym była już mowa, że ekwiwalentność świadczenia wykluczająca darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. może się wyrażać w różny sposób. Pojęcie ekwiwalentności nie powinno być pojmowane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. W konkretnych okolicznościach może wówczas chodzić o zawarcie w całości umowy wzajemnej (art. 487 § 2 k.c.) lub umowy darowizny połączonej z inną czynnością (wyrok SN z dnia 18 czerwca 2014 r., V CSK 413/13, Lex nr 1504767). Nie można zatem w tej sprawie wykluczyć, że kompleksowa, łączna analiza zdarzeń towarzyszących upoważnieniu przez skarżącego E. B. w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. oraz przekazaniu skarżącemu przez E. B. kwoty [...]zł doprowadzi do konkluzji, że pomiędzy wskazanymi osobami doszło do zawarcia umowy na podstawie której R. S. zobowiązał się do upoważnienia drugiej do uzyskania należnej mu części rekompensaty, zaś E. B. zobowiązała się do jej zwrotu, po otrzymaniu tej części rekompensaty na podstawie decyzji Wojewody. Innymi słowy jako realne rysuje się uznanie, że dokonane w 2006 r. upoważnienie E. B. przez R. S. w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. nie stanowiło jedynie elementu budującego sferę motywacyjną (etyczną) postępowania E. B. w dniu 26 listopada 2013 r., ale składało się na uzgodnioną przez te osoby i oczekiwaną formę wzajemnej odpłatności (a więc sferę prawną). Jako że tak rozumiane świadczenie spełnione przez R. S. (wskazanie w 2006 r. E. B. jako osoby uprawnionej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g.) byłoby równoważne wartościowo z przedmiotem "darowizny" z 2013 r., to nie można w aktualnym stanie dowodowym sprawy wykluczyć, że zamiar stron i cel podejmowanych czynności prawnych były inne, aniżeli przysporzenie o charakterze darmym z majątku E. B. na rzecz skarżącego. Jeżeli bowiem istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny (wyrok NSA z dnia 12 maja 1997 r., I SA/Wr 646/96, Lex nr 29925). W tej sytuacji, przekazanie w dniu 26 listopada 2013 r. opodatkowanej kwoty mogłoby zostać potraktowane np. jako: a) element (wykonanie przez E. B.) wcześniej zawartej, bo w roku 2006, umowy wzajemnej, a więc nie darowizny, która jest czynnością jednostronnie zobowiązującą, b) jako umowa darowizny, połączona tylko z inną umową, albo nawet jednostronną czynnością prawną. Dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest jednak dokonanie wszechstronnej wykładni oświadczeń woli uzewnętrznionych na przedłożonych przez stronę skarżącą wszystkich dokumentach, o czym była wyżej mowa w nawiązaniu do art. 65 § 1 i 2 k.c. oraz uzupełnienie materiału dowodowego. W tym miejscu komplementarnie należy zauważyć, że co prawda art. 4 u.p.n.p.g. stanowi, że: "Prawo do rekompensaty potwierdzone na podstawie niniejszej ustawy albo odrębnych przepisów jest niezbywalne", jednak wskazany przepis nie wyklucza zawarcia ważnej umowy dotyczącej prawa do rekompensaty, które nie zostało jeszcze "potwierdzone". Skoro zgodnie z art. 5 u.p.n.p.g. prawo do rekompensaty potwierdza w drodze decyzji wojewoda, to nie można przyjąć, iż art. 4 tej ustawy zakazuje zawarcia umowy dotyczącej prawa do tejże rekompensaty, zanim nastąpi potwierdzenie o którym mowa, a więc przed wydaniem decyzji przez wojewodę. Powstaniu węzła obligacyjnego w którym istnieje związek pomiędzy wskazaniem E. B. jako osoby uprawnionej do "całości" rekompensaty, a przekazaniem m.in. skarżącemu przez E. B. uzyskanej z tego tytułu kwoty, nie sprzeciwia się także (podnoszona w uzasadnieniu decyzji DIS, choć w innym aspekcie) koncepcja utraty prawa do rekompensaty na skutek wskazania jednego ze spadkobierców jako osoby uprawnionej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g., ponieważ to wskazanie może stanowić rezultat wcześniejszych uzgodnień, negocjacji, prowadzonych w czasie w którym "wskazujący" niewątpliwie jeszcze dysponował prawem do rekompensaty. Jednakże przed przystąpieniem do wykładni stosownych oświadczeń woli należy uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, w tym poprzez przesłuchanie (co częściowo postulowano w odwołaniu) w charakterze świadków E. B. i T. S. oraz w charakterze strony R. S., ewentualnie innych jeszcze osób jeśli organ uzna, że jest to przydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie dążąc w realiach sprawy do kompleksowego wyjaśnienia charakteru prawnego przekazania skarżącemu w dniu 26 listopada 2013 r. kwoty [...]zł, poprzez brak wykładni oświadczeń woli stron tej czynności, jak i oświadczeń woli związanych ze wskazaniem E. B. jako osoby uprawnionej do całości rekompensaty, jednocześnie nie uzupełniając postępowania dowodowego w sposób pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych - dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Stosownie do tych regulacji organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, po czym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym przypadku niedostatecznie została wyjaśniona kwestia, czy skarżący kwotę [...]zł uzyskał tytułem darowizny, a więc czy to przysporzenie w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Należy też przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy (tak: NSA w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00, Lex nr 47588 oraz WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 28 lutego 2012 r., III SA/Gl 2037/11, Lex nr 1146032, z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Gl 2061/11, Lex nr 1294652, z dnia 8 lipca 2011 r., III SA/Gl 589/11, Lex nr 1087441). 8. Odniesienie się przez Sąd do innych zarzutów skargi, jako znacznie wykraczających poza kwestię charakteru prawnego przeniesienia na skarżącego własności środków pieniężnych (zasadności potraktowania tej czynności jako darowizny), byłoby przedwczesne. Jednocześnie na tym etapie analizy prawnej sprawy, z urzędu wypada zauważyć, że przyjęcie przez DIS, iż w omawianym przypadku doszło do nabycia przez skarżącego własności środków pieniężnych tytułem darowizny nie przystaje do poglądu tego organu, który został wyrażony na gruncie analogicznego stanu faktycznego zaprezentowanego przez R. S., tyle tylko, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ta sprawa jest zatem znana zarówno stronie skarżącej, jak i organowi oraz sądowi z urzędu. W interpretacji z dnia [...] nr [...], której zgodność z prawem weryfikował tutejszy Sąd w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 1396/12, DIS - działający w imieniu Ministra Finansów – uznał, że wnioskodawca niezasadnie powołuje się na zwolnienie podatkowe zawarte w art. 21 ust. 30a lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), lecz uczynił to po szczegółowym wywodzie, w którym wskazał, że w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a. u.p.d.o.f. Nie powołując się w tej argumentacji na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stosownie do którego przepisów u.p.d.o.f. w ogóle nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, DIS konkludentnie (aczkolwiek wyraźnie) założył więc, że uzyskanie przez R. S. stosownej kwoty od E. B. nie podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz na podstawie u.p.d.o.f. Oczywiście postępowanie interpretacyjne charakteryzuje się odrębnością, wyrażającą się m.in. brakiem prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego (wobec związania organu stanem faktycznym wskazanym we wniosku), w niniejszej sprawie organ nie był związany poprzednim stanowiskiem – niemniej, zbieżność faktów w obu sprawach jest na tyle daleko idąca, że w sprawie niniejszej należy oczekiwać, że organ wyjaśni przyczyny z powodu których w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, iż przedmiotowe przysporzenie podlega opodatkowaniu jako darowizna, a nie podlega reżimowi u.p.d.o.f. 9. W toku postępowania ponownego należy uzupełnić materiał dowodowy co najmniej w zakresie wyżej wskazanym i w kierunku prawidłowego odkodowania prawnej formy przysporzenia majątkowego dokonanego na rzecz skarżącego w dniu 26 listopada 2013 r. Temu powinna towarzyszyć kompleksowa i wszechstronna wykładnia oświadczeń woli skarżącego i innych osób, składanych nie tylko w 2013 r. ale także w czasie trwania postępowania przed Wojewodą [...], które zmierzało do potwierdzenia prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. Dopiero wszechstronna analiza sekwencji wszystkich zdarzeń w tak zakreślonym, szerokim przedziale czasu, pozwoli na prawidłową ocenę skutków prawnych (w tym podatkowoprawnych) przekazania skarżącemu kwoty ponad [...]zł w kontekście ewidentnie występujących zależności przyczynowo - skutkowych pomiędzy przekazaniem opodatkowanej kwoty a upoważnieniem E. B. w dniu 24 lutego 2006 r. do uzyskania jej równowartości na podstawie decyzji Wojewody. 10. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania w kwocie 11.466 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.249 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.