I SA/Gl 686/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm.- zwana dalej "Kpa") oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - zwana dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej jako Burmistrz Miasta i Gminy) z dnia [...] r. (Nr [...]) zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka lub zobowiązana) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, mocą którego uznano za bezzasadne zarzuty. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że Spółka w piśmie z dnia [...]r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...]r. (powinno być w dniu [...]r.) nr [...], [...] i [...] przez Burmistrza Miasta i Gminy. Pełnomocnik Spółki w zarzutach wskazał, że: egzekucja podjęta została w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz, że egzekucja została podjęta w oparciu o tytuł wykonawczy nie spełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Burmistrz Miasta i Gminy jako wierzyciel uznał za bezpodstawne zarzuty wniesione przez Spółkę. Odnośnie pierwszego zarzutu organ przedstawił w ujęciu chronologicznym przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i wywiódł w myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, że odsetki winny być naliczane bez uwzględniania przerw, pomimo tego, że postępowanie przed organem I instancji trwało dłużej niż 3 miesiące. Odnośnie drugiego zarzutu wierzyciel stwierdził, że wystawione tytuły egzekucyjne spełniają wszystkie wymogi formalne wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...]r., domagając się jego uchylenia w całości oraz uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Spółka podniosła, że przywołane w postanowieniu okoliczności nie wskazują na konieczność prowadzenia postępowania podatkowego przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Przywołano przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego na organie spoczywa obowiązek dokładnego wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika (jego przedstawiciela) albo powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wbrew stanowisku Burmistrza Miasta i Gminy podniesiono, że tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy wysokości dochodzonego obowiązku w części w jakiej obejmuje on odsetki za zwłokę. Zdaniem Strony wierzyciel winien w tytułach egzekucyjnych uwzględnić przy określaniu kwoty odsetek za zwłokę przerwy, a to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), który stanowi, że odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Strony błędne określenie wysokości odsetek stanowi podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku), a jednocześnie okoliczność stanowiącą podstawę zarzutu przewidzianą w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnianie przez tytuł egzekucyjny wymogów przewidzianych w art. 27). Kolegium po przywołaniu postanowień wybranych jednostek redakcyjnych art. 26, art. 27, art. 33, art. 34 u.p.e.a. podkreślało, że badając zasadność zarzutu Spółki opartego na podstawie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, należy odnieść się do poprawności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W tym zakresie SKO nawiązało do postanowień wybranych jednostek redakcyjnych art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 O.p. Kolegium odwołując się do orzecznictwa Sądów Administracyjnych podkreśliło, że w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Przepis ten uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Po 852/10, Lex nr 952412). Wyjaśniając przesłankę przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji SKO zauważało, że ustawodawca nie definiuje terminu "przyczynienia się". Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wykładnia tego terminu musi uwzględniać obowiązującą na gruncie prawa podatkowego dyrektywę interpretacyjną - "in dubio pro tributario" i nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji. Przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za skutki wynikające z opóźnienia w wydaniu decyzji może nastąpić wyjątkowo, tylko wówczas, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania, a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Po 852/10, Lex nr 952412, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 930/08, Lex Nr 565815). Korzystanie przez stronę z jej uprawnień procesowych, w sposób nie wskazujący na ich nadużywanie, nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 930/08). Kolegium akcentowało, że także podejmowanie działań przez organ podatkowy z własnej inicjatywy, jeżeli jest to zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być automatycznie zrównywane z sytuacją niezałatwienia sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Tylko ewentualne wykazanie organowi braku działań lub nieuzasadnioną przewlekłość spowoduje, że nastąpi przerwa w naliczaniu odsetek (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 930/08). Taki wniosek potwierdza pośrednio zdaniem Sądu przedstawionym w ww. wyroku regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, iż terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1 - § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p.), których nie wliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależne od woli organu podatkowego lub strony. Kolegium podkreślało, że przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Bk 184/12). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, ale również zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, Lex nr 588994). W dalszej części uzasadnienia SKO wywodziło, że dla oceny zasadności zarzutu Spółki opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. konieczne jest ustalenie przebiegu postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...]r. (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, która to należność została poddana egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły egzekucyjne z dnia [...] r. nr [...], [...], [...]. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do oceny, czy przedłużenie postępowania podatkowego przed organem I instancji ponad okres 3 miesięcy nastąpiło z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie akt sprawy podatkowej Kolegium ustaliło, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok trwało od 8 lipca 2013r. (data doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...]r.) do dnia 28 lipca 2014r. (tj. do dnia doręczenia decyzji z dnia [...]r.). Okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu I instancji trwał zatem dłużej niż 3 miesiące. Postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania organ zwrócił się do strony w piśmie z dnia [...]r. z wezwaniem do złożenia wyjaśnień w zakresie budowli. W dniu 26 lipca 2013r. Burmistrz Miasta i Gminy otrzymał informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego dotyczącego m. in. podatku od nieruchomości (dowód pismo z dnia [...]r. Nr [...]). Organ kontroli poinformował, że po zakończeniu kontroli organom podatkowym zostanie przesłany wynik kontroli. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. wskazał w oparciu o art. 140 Ordynacji podatkowej nowy termin załatwienia sprawy. W piśmie z dnia [...]r. Spółka poinformowała o tym, że toczy się postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok prowadzone przez Dyrektora UKS w W. w związku z czym organ podatkowy nie może jednocześnie prowadzić postępowania podatkowego. W związku z powyższym Spółka zajęła stanowisko, że żądanie złożenia wyjaśnień jest bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...]r. organ ponownie wskazał nowy termin załatwienia sprawy, a w wezwaniu z dnia [...]r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie kabin telefonicznych. W piśmie z dnia [...]r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...]r. w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia [...]r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie kabin telefonicznych. Spółka złożyła wyjaśnienia dopiero w piśmie z dnia [...]r. (data wpływu 18 marca 2014r.). W związku z brakiem wyjaśnień w przedmiocie własności gruntów zajętych pod kabiny telefoniczne organ I instancji w piśmie z dnia [...]r. zwrócił się do Starosty B. o udostępnienie danych z ewidencji gruntów i budynków. W dniu 5 maja 2014r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. z dnia [...]r. a wraz z nim wynik kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...]r., która obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wezwaniem z dnia [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień w celu ustalenia stanu posiadania w zakresie budowli. W piśmie z dnia [...]r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do ich złożenia. Organ przedłużył termin złożenia wyjaśnień do 16 czerwca 2014r. (pismo z dnia [...]r.). W dniu 30 maja 2014r. do organu wpłynęły ze Starostwa Powiatowego w B. wydruki z ewidencji gruntów. Postanowieniem z dnia [...]r. organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...]r. Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których usytuowane są budki telefoniczne. W kolejnym piśmie z dnia [...]r. Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Spółka nie złożyła natomiast wyjaśnień, o które organ zwrócił się w wezwaniu z dnia [...]r. W dniu [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok - doręczona 28 lipca 2014r. Mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego Kolegium stwierdziło, że uważa, iż organ podatkowy I instancji zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Czynności podejmowane przez organ miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.). Wskazać należy również, iż organ w rozpatrywanej sprawie w toku postępowania powziął wiadomość o prowadzonym u podatnika przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.) wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Zgodnie z art. 27 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli w wyniku postępowania kontrolnego zostały stwierdzone nieprawidłowości, organ lub dysponent części budżetowej, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku kontroli, zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. SKO akcentowało, że mając na uwadze powyższą regulację organ podatkowy zasadnie oczekiwał na zakończenie kontroli, celem wykorzystania w postępowaniu podatkowym ustaleń tej kontroli, względnie wykorzystania dokumentacji z czynności kontrolnych. W tej mierze zwłoka w wydaniu decyzji nie była zależna od organu. Kolegium wspominało również na marginesie, że Burmistrz Miasta i Gminy posłużył się ustaleniami kontroli skarbowej, bowiem określając w decyzji podstawę opodatkowania dla budowli w oparciu o wynik kontroli zakwestionował skuteczność umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu [...] roku pomiędzy B S.A. a C sp. z o.o. SKO wyjaśniało również, iż organ podatkowy nie oczekiwał biernie na wynik kontroli skarbowej, lecz podejmował działania mające na celu ustalenie istotnych okoliczności sprawy (wystąpienie o udostępnienie danych z ewidencji gruntów i budynków - pismo z dnia [...]r., wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...]r., wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...]r.). Kolegium akcentowało, że w rozpatrywanej sprawie do przedłużenia postępowania przyczyniła się strona. W dwóch przypadkach zwracała się o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, po czym składała wyjaśnienia częściowe (wezwanie z dnia [...]r.) bądź całkowicie ignorowała wezwanie organu (wezwanie z dnia [...]r.). Zdaniem Kolegium wszystkie czynności dowodowe podejmowane przez organ były zasadne i celowe, także wezwania kierowane do Podatnika. Skoro w tej konkretnej sprawie organ zobowiązany był ustalić stan posiadania Spółki w zakresie obiektów, które w ocenie organu winny zostać opodatkowane, a nie budzi wątpliwości to, że pełną wiedzę w tym zakresie niewątpliwie miała sama Zobowiązana, to należy wyrazić aprobatę dla działań organu, który w pierwszej kolejności wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, a dopiero wobec nieotrzymania żądanych wyjaśnień rozstrzygnął sprawę w oparciu o inne dowody. Dla poparcia swojego stanowiska SKO odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 231/14. Reasumując tę część rozważań SKO stwierdziło, że z uwagi na powyższe nie sposób uznać zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona za zasadny. Burmistrz Miasta i Gminy dokonał właściwej oceny w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji prawidłowo wskazał kwotę odsetek w tytule wykonawczym. Zażalenie w części w jakiej dotyczy nieuwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Z chybiony Kolegium uznało również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Strony tytuły nie spełniają określonych wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na to, że zostały w nim ujęte nieprawidłowe kwoty odsetek. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 tytuł wykonawczy zawierać winien m. in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuły egzekucyjne wystawione w dniu [...]r. wszystkie te elementy zawierały, co w ocenie Kolegium oznacza, że były poprawne pod względem formalnym. Zarzut sformułowany przez Spółkę w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Tytuł wykonawczy wyznacza podmiotowe (zobowiązanego) i przedmiotowe (dochodzony obowiązek) granice egzekucji administracyjnej. Wskazując w tytule wykonawczym zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę albo podając jako okres naliczania odsetek za zwłokę przedział czasu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane wierzyciel w istocie błędnie zakreśla przedmiotowy zakres dochodzonego obowiązku obejmując nim obowiązek, który w części dotyczącej odsetek nie istniał w dniu wystawienia tytułu wykonawczego a także wszczęcia egzekucji administracyjnej. Sam tytuł wykonawczy pozostaje przy tym poprawny formalnie, bowiem zawiera wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Końcowo SKO wskazało, że nawet jeśli w oparciu o zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. miałaby nastąpić merytoryczna ocena prawidłowości braku uwzględnienia okresów bezodsetkowych, to w rozpatrywanej sprawie zarzut ten i tak byłby bezpodstawny, a to z uwagi, że nie było podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wnosiło o jego uchylenie wraz z postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy z [...] r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu SKO pełnomocnik zarzucał naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, choć zawyżono wysokość egzekwowanych odsetek za zwłokę oraz 2) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę. Autor skargi wywodził, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie wskazują na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Zasadny był zatem również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Pełnomocnik podkreślał, że w orzecznictwie sądowym stwierdzono, iż jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu (co wyłączałoby ochronę podatnika), ma obowiązek to wykazać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowym w Łodzi z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98, ONSA z 2002 r., nr 1, poz. 15, LEX nr 46968). Zdaniem pełnomocnika Kolegium takiej oceny jednak nie dokonało. Nie uwzględniono bowiem, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Okresami tymi były - w przedmiotowej sprawie - okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem: - postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 8 lipca 2013 r.; - decyzja organu I instancji została doręczona 28 lipca 2014 r. (a wiec po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania'). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. "podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27". Jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Błędne oznaczenie wysokości odsetek za zwłokę powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany w przedmiotowej sprawie, zaś odmienna ocena Kolegium stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa. Stan sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd uznał za prawidłowe i przyjął jako własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakich w sprawie dokonały organy podatkowe. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że strona skarżąca podkreśla to, iż decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została jej doręczona w dniu 28 lipca 2014 r., a więc po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie 8 lipca 2013 r. Pozostałe fakty to wszystkie czynności podejmowane w toku tego postępowania, których to ustaleń strona skarżąca nie kwestionuje. Zaakcentowania wymaga zatem to, że odmienna jest natomiast ocena tychże faktów, w kontekście zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Powyższy przepis przewiduje odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę m. in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m. in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności n.p. przesłuchania świadków. Jak zasadnie wywiedziono w wyroku NSA wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753) "jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Podobnie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 930/08 (LEX nr 565815) podkreślono, że "podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod." Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się także z poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829), że omawiane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Jednocześnie jednak ustawodawca postawił tamę celowemu przewlekaniu postępowania przez samą stronę oraz przewidział, że okoliczności obiektywne, niezawinione przez organ, mogą uzasadniać dłuższy, niż określony w art. 54 § 1 pkt 7 czas trwania postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarówno organ dokonujący zarachowania kwoty wpłaconej przez skarżącą na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jak i organ rozpoznający zażalenie, rozważyły z jakich przyczyn nastąpiło przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. Dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, a ocena tych ustaleń, prowadząca do wniosku, że do przekroczenia 3-miesięcznego terminu doszło z powodów niezależnych od organu podatkowego, znajduje – zdaniem Sądu - uzasadnienie w tychże ustaleniach. Sąd uznał, że pierwsze wezwanie skierowane do strony o złożenie wyjaśnień i dostarczenie szczegółowo wskazanych dowodów nastąpiło niezwłocznie po wszczęciu postępowania tj. po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Żadnej bezczynności lub przewlekłości na tym etapie nie stwierdzono. Kierowanie do strony kolejnych wezwań, w ocenie Sądu, było celowe i uzasadnione tym, że strona nie dostarczyła organowi żądanych, a niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, danych odnośnie przedmiotu opodatkowania i jego wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Informacje strony były cząstkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, że na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych (art. 187 § 1 O.p.,), ale w realiach niniejszej sprawy wyjaśnienie ich bez udziału podatnika było niemożliwe. Dane dotyczące budowli w postaci linii kablowych pozostają bowiem w gestii skarżącej spółki i bez ich udostępnienia niemożliwe było ustalenie i poprawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przypomnienia wymaga, że postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Po formalnym wszczęciu postępowania Burmistrz Miasta i Gminy zwrócił się przy piśmie z dnia [...]. z wezwaniem do podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie budowli. Niedługo po wystosowaniu tego wezwania tj. w dniu 26 lipca 2013r. organ I instancji otrzymał informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej UKS) o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego dotyczącego m. in. podatku od nieruchomości. Jednocześnie UKS wskazał, że po zakończeniu kontroli organom podatkowym zostanie przesłany jej wynik. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy działając w oparciu o art. 140 Ordynacji podatkowej wskazał nowy termin załatwienia sprawy. W piśmie z dnia [...]r. Spółka poinformowała o tym, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok prowadzone przez UKS Burmistrz Miasta i Gminy nie może być jednocześnie prowadzone postępowanie podatkowe. Z uwagi na to, Spółka wskazała, że żądanie złożenia wyjaśnień jest bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy ponownie wskazał nowy termin załatwienia sprawy, a przy piśmie z dnia [...]r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie kabin telefonicznych. W piśmie z dnia [...]r. strona wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na brak odpowiedzi organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie kabin telefonicznych. Podkreślenia wymaga to, że wyjaśnienia Spółka złożyła dopiero w piśmie z dnia [...]r. Z uwagi na brak wyjaśnień w przedmiocie własności gruntów zajętych pod kabiny telefoniczne Burmistrz Miasta i Gminy przy piśmie z dnia [...]r. wystąpił do Starosty B. o udostępnienie danych z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast w dniu 5 maja 2014r. do organu podatkowego wpłynęło pismo UKS z dnia [...]r. a wraz z nim wynik kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...]r., która obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 rok. W dniu 9 maja 2014r. Burmistrz Miasta i Gminy zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień w celu ustalenia stanu posiadania w zakresie budowli. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do ich złożenia (pismo z dnia [...] r.), co skutkowało przedłużeniem terminu złożenia wyjaśnień do 16 czerwca 2014r. (pismo organu z dnia [...]r.). W dniu 30 maja 2014r. do Burmistrza Miasta i Gminy wpłynęła odpowiedź ze Starostwa Powiatowego w B. zawierająca wydruki z ewidencji gruntów. Postanowieniem z dnia [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...]r. Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których usytuowane są budki telefoniczne. W kolejnym piśmie z tego samego dnia Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Spółka nie złożyła natomiast wyjaśnień, o które organ I instancji zwrócił się w piśmie z dnia [...]r. Sama zaś decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok została wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy w dniu [...] r. (doręczona w dniu 28 lipca 2014r.). Z uwagi na powyższy przebieg postępowania Sąd podziela stanowisko SKO, co do tego, że zasadnie organ podatkowy I instancji nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania decyzji. Działania podejmowane przez organ I instancji miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.). Co więcej na taki a nie inny przebieg postępowania miał również wpływ fakt toczącego się u Spółki postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem ten sam przedmiot tj. podatek od nieruchomości za rok 2009. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Sąd podziela pogląd SKO co do tego, że Burmistrz Miasta i Gminy zasadnie oczekiwał na zakończenie kontroli, celem wykorzystania w postępowaniu podatkowym ustaleń tej kontroli, względnie wykorzystania dokumentacji z czynności kontrolnych, a co w konsekwencji przesądza o tym, iż zwłoka w wydaniu decyzji nie była zależna od organu I instancji, który zresztą posłużył się ustaleniami kontroli skarbowej, bowiem określając w decyzji podstawę opodatkowania dla budowli w oparciu o wynik kontroli zakwestionował skuteczność umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu [...] roku pomiędzy B S.A. a C sp. z o.o. Zaakcentować należy również i to, że w okresie oczekiwania na wynik kontroli Burmistrz Miasta i Gminy cały czas prowadził postępowanie celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowodzą tego wyliczone już wyżej pisma do Starosty B. o udostępnienie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz wezwania do złożenia wyjaśnień jakie kierowane były do Spółki z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. Przy czym Spółka albo zwracał się o przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień, które albo nie zawierały wszystkich wymaganych przez organ informacji (wezwanie z dnia [...]r.), albo też Spółka ignorowała wezwanie organu (pismo z dnia [...]r.). Sąd podziela zatem pogląd SKO, że wszystkie czynności dowodowe, w tym wezwania kierowane do Spółki, były zasadne, a ich celem było ustalenie stanu posiadania Strony w zakresie obiektów, które w ocenie Burmistrza Miasta i Gminy winny podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo oceniły przyczyny niedochowania terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i obszernie uzasadniły swą ocenę. W konsekwencji, zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 54 § 2 O.p. miało pełne podstawy i nie narusza prawa. W konsekwencji oznacza to bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Z nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. Mając na uwadze treść i uzasadnienie zarzutu wskazać należy, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać winien m. in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd stwierdza, że przedmiotowe tytuły egzekucyjne wystawione w dniu [...]r. zawierały wszystkie te elementy, co w konsekwencji oznacza, że pod względem formalnym były prawidłowe. Ponadto sformułowany przez Spółkę zarzut w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku, co zostało już ocenione wyżej. Sam zaś tytuł wykonawczy jest poprawny formalnie, bowiem zawiera wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazać także przyjdzie, że nawet jeżeli w oparciu o zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. miałaby nastąpić merytoryczna ocena prawidłowości braku uwzględnienia okresów bezodsetkowych, to w analizowanej sprawie zarzut ten i tak byłby bezzasadny, a to z uwagi, że nie było podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).