I SA/Gl 688/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], określającą M.N. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w M. przy ul. [...] (dalej jako "nieruchomość"), dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu [...]. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A nr [...] podatniczka sprzedała nieruchomość, uprzednio nabytą na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...], rep A nr [...], za cenę [...]zł. W dniu 27 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-39 wskazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Jednocześnie podatniczka zapłaciła tak wyliczoną kwotę podatku. W związku z tak złożonym zeznaniem organ podatkowy pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia, zbycia oraz dokumentów potwierdzających zasadność ujęcia rozliczonych kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka poinformowała, że nie posiada żadnej dokumentacji. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, a zatem uzyskana cena stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Jednocześnie jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. organ podatkowy zaliczył wydatki związane z kosztami nabycia nieruchomości wynikające z aktu notarialnego z dnia [...] w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy zaliczył nakłady na tę nieruchomość, a wynikające ze złożonych w organie podatkowym wraz z wnioskiem o zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym potwierdzających wysokość poniesionych nakładów poczynionych w trakcie jej posiadania – dokumentów, tj. 88 faktur na łączną kwotę [...] zł. Kwotę tą pomniejszono o [...] zł, stanowiącą otrzymany przez skarżącą zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Ponadto dokonano waloryzacji kwoty stanowiącej koszt nabycia nieruchomości wynikającej z ww. aktu notarialnego w oparciu o treść art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Ostatecznie organ podatkowy wyliczył koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł i w oparciu o powyższe określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 207 § 1 oraz 21 § 3 O.p. i art. 30e u.p.d.o.f., tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, w tym nakłady w wysokości [...] zł, a tym samym uznanie, że nie poniosła ona kosztów uzyskania przychodu w deklarowanej wysokości, tj. [...] zł, zaniżając wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; - przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego podatniczka wniosła o zmianę decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jedocześnie wniosła o przesłuchanie jej byłego męża, względnie o dopuszczenie dowodów znajdujących się w jego posiadaniu na okoliczność ustalenia zakresu i wartości nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w latach 2008-2010, dopuszczenie dowodu z kosztorysu załączonego do odwołania oraz o powołanie biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości na tę samą okoliczność. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że wyliczone przez organ podatkowy koszty uzyskania przychodów są nieprawidłowe, albowiem nie uwzględniono rzeczywistych i zarazem rynkowych kosztów budowy domu jednorodzinnego. Podniosła, że zgodnie z przedłożonym kosztorysem koszt wybudowania takiego domu, jaki objęty jest niniejszą sprawą, wynosi [...] zł (według cen z III kwartału 2009 r.), co jest kwotą znacznie wyższą niż przyjęta przez organ. Wobec zaistniałych wątpliwości, w ocenie podatniczki, organ podatkowy powinien zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy, który oceniłby wartość poniesionych przez nią nakładów. Zauważyła również, że zgodnie z jej oświadczeniem, znaczna część dokumentów potwierdzających poniesione przez nią nakłady znajduje się bądź w biurze rachunkowym, które prowadziło rozliczenie, bądź u jej byłego małżonka, z którym jest w konflikcie, co uniemożliwia jej ich przedłożenie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu możliwości prawnych celem wglądu do posiadanych przez niego dokumentów, ograniczając się jedynie do skierowania do niego korespondencji, która nie została odebrana. Ponadto podatniczka zwróciła uwagę, że do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na potrzeby przedmiotowej nieruchomości. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c O.p. i wskazał, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, jako powstałe w dniu [...] uległoby przedawnieniu w dniu 2 stycznia 2018 r. z uwagi na treść art. 12 § 5 O.p., albowiem 31 grudnia 2017 r. wypadał w niedzielę, a zatem w dzień wolny od pracy, zaś 1 stycznia 2018 r. był również dniem wolnym od pracy. Jednakże pismem z dnia 14 listopada 2017 r., doręczonym podatniczce w dniu 15 listopada 2017 r. (błędnie wskazanym w decyzji jako 15 listopada 2018 r.), została ona zawiadomiona, że w związku z wszczętym w dniu [...] postępowaniem karno-skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej jako "ustawa zmieniająca") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-6, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 oraz art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatniczka mocą aktu notarialnego z dnia [...] sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł, zaś koszty sporządzenia tego aktu notarialnego ponieśli kupujący. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. PIT-39 podatniczka wykazała przychód z ww. sprzedaży w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, a tym samym dochód w wysokości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł, który uregulowała. Dyrektor stwierdził, iż dochód z ww. sprzedaży winien być wykazany w deklaracji PIT-36, PIT-36L bądź PIT-38, albowiem deklaracja PIT-39 jest przeznaczona dla podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. z uwagi na rubrykę 25, w której wpisywana jest kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że elementem zwolnienia podatkowego w stanie prawnym obowiązującym dla omawianej sprawy było złożenie oświadczenia o uldze meldunkowej, którego to oświadczenia podatniczka nie złożyła, co jest okolicznością bezsporną. Dyrektor wskazał również, że z aktu notarialnego z dnia [...], w oparciu o który skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, wynika, iż cena sprzedaży została ustalona w dwóch ratach. Kwotę [...] zł podatniczka uiściła tytułem zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej, zaś kwota [...] zł miała zostać zapłacona do dnia 20 marca 2007 r. ze środków pochodzących z kredytu na cele mieszkaniowe A udzielonego przez B S.A. na podstawie umowy zawartej przez skarżącą z tym bankiem. Koszty zawarcia aktu notarialnego w kwocie [...] zł poniosła podatniczka. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że II rata ceny sprzedaży została uregulowana, co wynika z oświadczenia zarówno podatniczki, jak i sprzedającego. Dyrektor wskazał również, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca wnioskami z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz z dnia 3 listopada 2010 r. zwróciła się o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na drukach VZM-1. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął za własną, ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o złożone faktury do ww. wniosków kwotę nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość wyniosła [...] zł oraz dokonaną waloryzację tych nakładów. Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał na treść art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. i podkreślił, że wysokość nakładów ustala się w oparciu o faktury VAT oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych i tym samym nie jest możliwe ich określenie na podstawie innych dowodów, w tym koszty te nie mogą być szacowane czy określane w inny sposób. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że zgłoszony przy odwołaniu wniosek o uwzględnienie przy określeniu nakładów kosztów wynikających z przedłożonego przez podatniczkę kosztorysu, jak również wniosek o powołanie biegłego na okoliczność zakresu i wysokości nakładów nie mogą zostać uwzględnione. Stwierdził przy tym, że nie kwestionuje wyższej wysokości nakładów jakie poniosła podatniczka, jednakże analizowany przepis wymaga okazania rachunków-faktur VAT. Tymczasem poza złożonymi przy wnioskach VZM-1 fakturami skarżąca nie tylko nie przedstawiła innych faktur dokumentujących poniesienie przez nią nakładów, ale wręcz w swoich oświadczeniach wskazywała, że innych faktur nie posiada. Organ odwoławczy zauważył również, że z uwagi na złożone przez podatniczkę w odwołaniu oświadczenie, że faktury powinny być w posiadaniu biura rachunkowego bądź jej byłego męża, zwrócił się do tych podmiotów o ich udostępnienie. Jednakże z uzyskanych odpowiedzi wynika, że nie posiadają one takich dokumentów. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dokumenty wskazane w protokole przyjęcia przez biuro rachunkowe dotyczą pięciu faktur VAT oraz "potwierdzenia zawieszenia działalności z UM K."., co oznacza, że zostały złożone w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Jednocześnie oznaczenie powyższych faktur wskazuje, że zostały one wystawione w 2012 r., podczas gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2011 r. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego nabycia nieruchomości nie zalicza się wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu/pożyczki oraz wydatków na spłatę odsetek od tego typu umowy zaciągniętej na ich nabycie. Są one bowiem związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości wynikającym z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania ich nabycia. Tym samym nie można ich utożsamiać z wydatkami poniesionymi na ich nabycie wyrażonymi w cenie, jak również nie mogą stanowić wartości nakładów na nieruchomość, albowiem nie podwyższają jej ceny. Dyrektor na poparcie powyższego twierdzenia odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Za nieuprawniony uznano zarzut braku uwzględnienia przy ocenie kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na potrzeby opisanej nieruchomości. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów O.p. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu na budowę domu mieszkalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego w rozumieniu tegoż przepisu ustawy podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą, b) art. 187 §1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą, c) art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w ramach oceny wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą, w tym przedłożonego przez skarżącą dokumentu w postaci kosztorysu na okoliczność kosztu wybudowania domu jednorodzinnego typu [...],  d) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie zaskarżona decyzja jest niesłuszna i nie odpowiada prawu. Nie zgodziła się bowiem ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby nie miała faktycznie ponieść kosztów uzyskania przychodu w podawanej przez siebie wysokości, tj. [...] zł i w ten sposób miała zawyżyć wysokość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, równocześnie zaniżając przez to wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2011. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie tego, jakoby rzeczywisty koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie miał wynosić jedynie [...] zł. Zdaniem skarżącej, deklarowana przez nią wysokość kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowa i odzwierciedla wysokość kosztów faktycznie poniesionych w tym zakresie. Wskazała, że w jej ocenie analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest jednostronna i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności, w tym okoliczności podawanych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W pierwszej kolejności podniosła, iż w ramach zaskarżonej decyzji błędnie ustalono, w ślad na ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, że wartość nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość, w tym nakładów poniesionych na wybudowanie domu mieszkalnego na tej działce, wyniosła jedynie [...] zł, zaś cała suma kosztów uzyskania przychodu - [...] zł. Zdaniem skarżącej, ustalenie wartości nakładów, w tym wysokich kosztów poniesionych na wybudowanie na terenie nieruchomości gruntowej domu mieszkalnego, nie może być dokonywane - jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie - w całkowitym oderwaniu od rzeczywistych i zarazem rynkowych kosztów budowy domu jednorodzinnego na terenie opisanej nieruchomości gruntowej. Wskazała, że nie może ulegać wątpliwości, iż dla wybudowania domu jednorodzinnego, jaki został w tym wypadku wzniesiony na przedmiotowej nieruchomości, akceptowana przez organy podatkowe wysokość nakładów ([...] zł) byłaby absolutnie niewystarczająca i to nie tylko w obecnie obowiązujących realiach rynkowych i przy obecnych kosztach materiałów i robocizny, ale również w okresie budowy wspomnianego domu, tj. w latach 2008 - 2010. W tym kontekście podniosła, iż zgodnie z przedłożonym przez nią kosztorysem koszt wybudowania domu jednorodzinnego typu "Spinka", a więc budynku identycznego z budynkiem wzniesionym na opisanej powyżej nieruchomości gruntowej, z uwzględnieniem poziom cen obowiązujących w trzecim kwartale 2009 roku, wynosi [...] zł ([...] zł + VAT). Ustalona w ten sposób kwota jest kilkukrotnie wyższa niż kwota przyjęta przez organy podatkowe na potrzeby przedmiotowego postępowania, co wskazuje jednoznacznie na całkowite oderwanie kwoty przyjętej przez organy od rzeczywistej wartości rynkowej nakładów poniesionych na nieruchomość. Zdaniem skarżącej, taki stan rzeczy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie może być akceptowany i wymagał jednak bardziej wnikliwej analizy i oceny, której w dotychczasowym postępowaniu, w tym również na etapie postępowania odwoławczego, zabrakło. Jednocześnie skarżąca uznała, iż w związku z zaistniałymi i zarazem uzasadnionymi wątpliwościami co do wartości poniesionych nakładów, w szczególności wobec treści opisanego powyżej kosztorysu, a ponadto z uwagi na specjalistyczny charakter okoliczności, które miałyby w ten sposób być ustalone, organy podatkowe powinny były zasięgnąć opinii biegłego, tym bardziej, że kwestionowana jest przez nich wartość wynikająca z twierdzeń skarżącej opartych również na wspomnianym kosztorysie. Powołany przez organ podatkowy biegły mógłby w ten sposób ocenić zakres i wysokość poniesionych kosztów, a w szczególności zakres i wysokość kosztów poniesionych w związku z budową domu jednorodzinnego na gruncie, pod kątem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, w szczególności co do wspomnianych powyżej okoliczności, a ponadto nie dokonał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszono przepisy art. art. 122 i art. 187 §1 O.p. Ponadto, wbrew regulacji art. 191 O.p., nie uwzględniono dostatecznie całego materiału dowodowego (w szczególności dowodów zaproponowanych w toku postępowania przez stronę) w ramach oceny wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą. Ponadto skarżąca podniosła, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również dokonana w ramach kontroli odwoławczej ocena organu drugiej instancji jest całkowicie jednostronna i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności. W dalszej kolejności skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych co do rzekomego braku możliwości zaliczenia wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu na budowę domu mieszkalnego do kategorii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych. Wskazała, że zgodnie z zaświadczeniem C S.A. z/s w W. z dnia 22 maja 2018 roku - w dniu 31 lipca 2009 r. skarżącej udzielono kredytu w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego. Kredyt został wypłacony w transzach, tj. w dniu 25 sierpnia 2009 r. kwota [...] zł, w dniu 9 października 2009 r. kwota [...] zł, w dniu 30 grudnia 2009 kwota [...] zł, oraz w dniu 15 czerwca 2010 r. kwota [...] zł. Wysokość spłaconego kredytu w okresie od 31 lipca 2009 r. do 2 czerwca 2011 r. wyniosła łącznie [...] zł, w tym [...] zł (kapitał) i [...] zł (odsetki wymagalne). Tym samym ustalona w toku postępowania podatkowego, jak i wynikająca z powyższego dokumentu, dysproporcja pomiędzy wysokością środków własnych skarżącej, a tymi pochodzącymi z kredytu, które posłużyły wybudowaniu domu, pozwala przyjąć, iż bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby nie tylko do nabycia nieruchomości przez skarżącą, ale tym bardziej też nie doszłoby do wzniesienia na terenie nieruchomości gruntowej wspomnianego już budynku (domu) mieszkalnego. Zdaniem skarżącej, powyższa okoliczność powinna również stanowić przekonywujący argument za tym, że w tej konkretnej sprawie spłacony do dnia sprzedaży nieruchomości kredyt, w tym odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, stanowią jednak udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej. Z ostrożności skarżąca stwierdziła, iż w ramach postępowania wszczętego niniejszą skargą wymaga również rozważenia kwestia tego czy szeroko rozumiane koszty związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu na budowę domu mogą być traktowane jako nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeśli już nie mają - zdaniem organu podatkowego - stanowić udokumentowanych kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c tej ustawy. W jej ocenie uzyskane w ten sposób środki pieniężne nie tylko zwiększyły wartość prawa do nieruchomości gruntowej w czasie jej posiadania, ale w odniesieniu do samego budynku wzniesionego na tymże gruncie umożliwiły w ogóle jego powstanie. Inaczej rzecz biorąc, należy stwierdzić, iż bez środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego kredytu wspomniany dom mieszkalny nie mógłby w ogóle zostać wzniesiony. Podniosła, że akceptowana przez organy podatkowe kwota [...] zł (względnie [...] zł) absolutnie nie byłaby wystarczająca dla poniesienia wszystkich związanych z tym kosztów i to nawet przy przyjęciu, że budowa domu miałaby być wykonywana w tzw. systemie gospodarskim. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut przedawnienia, kwestionując skuteczne zawieszenie jego biegu z uwagi na to, że skarżącej nie doręczono postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zauważył, że skarżąca prowadziła firmę w zakresie usług remontowo-budowlanych i można przypuszczać, choć nie jest to udokumentowane przez organ, że to ta firma wykonywała roboty związane z wzniesieniem spornego budynku i stąd skarżąca nie przedłożyła dokumentów w tej mierze. Wskazał, że zarzut przedawnienia jest niezasadny, gdyż postępowanie karne skarbowe dalej trwa, a zawiadomienie organu w trybie art. 70 c O.p. spełnia wymogi wydanej niedawno w tej materii uchwały NSA. Pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył kserokopię dokumentu z dnia 7 maja 2019 r. wystawionego przez dział karno-skarbowy organu, z którego ma wynikać, że skarżąca nie była nigdy zameldowana w budynku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Po przedłożeniu go do wglądu skarżącej i jej pełnomocnikowi, reprezentujący skarżącą adwokat podważył jego wartość formalną i merytoryczną. Zauważył, że dokument ten nie jest ani oryginałem ani nie stanowi uwierzytelnionej kopii, jest jedynie wewnętrznym dokumentem organu skarbowego i nie pochodzi od organu właściwego w sprawach ewidencji ludności. Na pytanie Sądu skarżąca oświadczyła, że nie przypomina sobie, aby meldowała się w przedmiotowej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w M. przy ul. [...] (dalej jako "nieruchomość") w dniu [...] w wysokości [...]zł. Rozpoczynając tę kontrolę od ustosunkowania się do najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia przywołać należy przepisy istotne dla rozpatrzenia tego zarzutu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości dokonanego w 2011 r. upływał z końcem 2017 r. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 c O.p.). W aktach sprawy znajduje się (nadesłana na wezwanie Sądu z dnia 12 grudnia 2018 r.) poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia (zarejestrowane pod nr [...]) w sprawie podania w dniu 27 kwietnia 2012 r. nieprawdziwych danych w złożonym przez skarżącą zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, czym naruszono art. 30 e u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. Nawiązując do podniesionego przez pełnomocnika strony na rozprawie zarzutu, że postanowienie to nie zostało doręczone stronie, wskazać należy, że kwestia to została poruszona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. Dz.U. z 2012 r., poz. 848). TK W kontekście naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W konkluzji tego wątku Trybunał podkreślił, że "... organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie - in personam. Nie może umknąć uwadze, że Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie uzależniając go od doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Za konieczne uznano jednak powzięcie przez podatnika w określonym terminie wiedzy o skutkach, jakie dla biegu terminu przedawnienia, wywołuje wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni wymóg został w niniejszej sprawie spełniony. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie strony z dnia 14 listopada 2017 r., w którym w trybie art. 70 c O.p. poinformowano ją, że w związku z wszczętym w dniu [...] postępowaniem karno-skarbowym, od dnia [...], na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu sprzedaży precyzyjnie opisanej nieruchomości, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to, odebrane osobiście przez skarżącą w dniu 15 listopada 2017 r. jest wyczerpujące i niewątpliwie spełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym przez organami obu instancji skarżąca działała samodzielnie, wobec czego w tym stanie faktycznym nie mogła mieć zastosowania reguła wynikająca z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie tym wymogom winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego zarzut przedawnienia należało uznać za bezpodstawny. Przechodząc do istoty sporu, który koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków dokonanej przez skarżącą w dniu [...] sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w M. przy ul. [...], nabytej w dniu [...] na wstępie niniejszych rozważań wskazać trzeba na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezspornie skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sporna jest natomiast wysokość tego przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Na mocy art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Art. 30 e ust. 2 stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f. Reguła zawarta w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. przewiduje, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Odnosząc zacytowane regulacje do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy co następuje. Organy podatkowe z udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, ustaliły, że wartość wyrażona w cenie nieruchomości odpowiada wartościom rynkowym stosowanym w obrocie prawami tego samego rodzaju na ternie Miasta M. w dacie zawarcia transakcji. Kwota [...] zł jest zatem punktem wyjścia dla wyliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości ujęto koszty nabycia nieruchomości obejmujące zadatek wpłacony zbywcy przy zawarciu umowy przedwstępnej w kwocie [...] zł, kredyt bankowy udzielony skarżącej i przelany na rachunek zbywcy w kwocie [...] zł oraz koszty notarialne poniesione przez skarżącą w kwocie [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł. Kwotę tą, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. zwaloryzowano za lata 2008 r. – 2010 r., co podwyższyło koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Nadto w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono łączną kwotę [...] zł wynikającą z wszystkich faktur załączonych przez stronę do złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. oraz w dniu 3 listopada 2010 r. wniosku w sprawie zwrotu osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym potwierdzających wysokość poniesionych nakładów poczynionych w czasie posiadania nieruchomości za lata 2008 – 2010 (poszczególne faktury opisano w tabeli na str. 7 – 14 decyzji organu I instancji). Kwotę tą zasadnie pomniejszono o [...] zł, stanowiącą otrzymany przez skarżącą zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Podkreślić w tym miejscu należy, nawiązując do istoty sporu, że pozostałych wydatków związanych z wzniesieniem budynku strona skarżąca w toku postępowania nie udokumentowała. Z akt sprawy wynika, że strona kilkukrotnie w toku postępowania oświadczyła, że nie posiada żadnych rachunków ani faktur dotyczących nakładów poniesionych na nieruchomość. Podawała także, iż dokumenty te zostały złożone wraz z wnioskiem VZM-1/A za lata 2009 – 2010 i te dokumenty w pełni uwzględniono w rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatniczka wskazywała także, iż większość dokumentów powinna być w posiadaniu biura rachunkowego, które przygotowywało stosowne rozliczenie, ewentualnie dokumenty te może posiadać były małżonek strony, od którego uzyskanie ich stanowi dla podatniczki problem. Były małżonek strony na zapytanie organu odwoławczego oświadczył w piśmie z dnia 9 lutego 2018 r., że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zakresu i oraz wartości poniesionych nakładów na zabudowę przedmiotowej działki. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przejęcia dokumentów przez D sp. z o.o. z 20 sierpnia 2012 r. wynika, że przejęto wówczas faktury wystawione w 2012 r. (sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2011 r.), a więc przekazano wówczas inne dokumenty niż istotne dla udokumentowania nakładów na nieruchomość. Nadto sama podatniczka w rozmowie telefonicznej z dnia 25 maja 2017 r. poinformowała, że firma, która rozliczała jej PIT – 39 nie jest w posiadaniu faktur przedłożonych do rozliczenia. Okoliczność tę potwierdza także pismo z D sp. z o.o. z dnia 16 kwietnia 2018 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy wykorzystał wszystkie dostępne możliwości pozyskania omawianej dokumentacji, co jednak okazało się bezskuteczne. Dokumentacja ta jest, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jedynym materiałem dowodowym w oparciu o który uwzględnić można wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Stanowi o tym jednoznacznie cytowany już wyżej art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11 - wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia. W orzeczeniu tym zanegowano także dopuszczalność udokumentowania nakładów rachunkami, a nie fakturami. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona (poza fakturami na łączną kwotę [...] zł) w żaden sposób nie udokumentowała wydatków na wzniesienie budynku. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f. omawiane koszty nie mogą wynikać z innych dowodów ani być szacowane, np. z uwzględnieniem kwoty głównej kredytu zaciągniętego na budowę danego domu. Wartości wszelkich nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku, które – co oczywiste – znacznie przekraczają [...] zł, nie można zatem, wbrew twierdzeniom strony określać z udziałem biegłego. Niezasadne byłoby zatem także uwzględnienie w nakładach kosztów wybudowania domu jednorodzinnego opisanego w załączonym do odwołania kosztorysie sporządzonym przez E sp. z o.o. w K. (dom jednorodzinny [...]), w którym koszty te (wg cen obowiązujących w trzecim kwartale 2009 r.) określono na kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została zabudowana budynkiem jednorodzinnym według projektu "Spinka" ma znaczenie drugorzędne. Zaaprobować także należało nieuwzględnienie w nakładach na nieruchomość wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na potrzeby przedmiotowej nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną przez skarżącą nieruchomość gruntową, w ogóle nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów. Nie zwiększają bowiem wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych, umożliwiających nabywanie towarów i usług pozwalających dopiero na poczynienie nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość (por. cytowany już wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11). Jak więc wykazano powyżej koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca nie spełniała przesłanek i nie wnosiła o zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.