I SA/Gl 691/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.12.2024.RU UNP: 2401-24-075308 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2020 r. do maja 2021 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak: 2401-IOV4.4103.12.2024.RU z 28 marca 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 22 listopada 20l3 r. znak: [...] wydaną dla W.P. (dalej: Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do maja 2021 r. 2.Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą W (dalej: Skarżący) min. wg PKD 45.20.Z- konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz przeglądów technicznych, wymiany opon. Decyzją z 22 listopada 2023, r. znak: [...] Naczelnik zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług od lutego 2020 r. do maja 2021 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A.F. (wskazane w decyzji Naczelnika od strony 5 do 15) nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług w nich stwierdzonych. W związku z powyższym ustalono, że Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2024 r. (tj. Dz.U.2025.775, dalej: u.p.t.u.) poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również nie dochował należytej staranności w kontakcie z tym kontrahentem, a wręcz był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na rozliczeniu tych faktur w celu obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 2.2. W wyniku złożonego przez pełnomocnika skarżącego odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zostało ustalone, że kontrahent A.F. w kontrolowanym okresie w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mógł dokonać świadczenia usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że jego rolą było jedynie wystawienie pustych faktur. Jak wynika z akt sprawy A.F. nie posiadał, w kontrolowanym okresie, żadnego potencjału dla świadczenia usług opisanych, choćby na spornych fakturach. Nie zatrudniał też pracowników do wykonania tych usług, nie wykazała też, aby w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. Potwierdza to również wydana na rzecz A.F. decyzja w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do maja 2021 r., w której uznano, że wprowadził on do obrotu fikcyjne faktury. Organ podatkowy w odniesieniu do wystawianych przez ten podmiot faktur, zastosował tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 ustawy, uzyskuje zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania urnowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, gdyż to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2014 r. III SA/GI 227/14). Organy podatkowe przy tym, nie mają obowiązku ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. I FSK 1538/14). Zważywszy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanemu w tej sprawie dokumentowi urzędowemu, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nim twierdzenia, zdaniem organu odwoławczego powołanie się przez organ pierwszej instancji na ten dokument nie narusza zasady, bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wydana decyzja dla kontrahenta jest ostateczna i prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wynikający z niej obraz prowadzonej działalności przez A.F. potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. Decyzja ta stanowi w rezultacie jeden z dowodów na potwierdzenie, że pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług na rzecz Skarżącego. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy w sprawie zakończonej tą decyzją wskazuje na fakt, że w okresie objętym kontrolą A.F.: nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, maszyn, urządzeń, lawety, poza prawem jazdy kat. B nie posiadał uprawnień do kierowania i obsługi innych pojazdów i urządzeń, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zakupem paliwa, narzędzi, opłatami za media itp., nie posiada stosownych kwalifikacji i uprawnień, gdyż nie ukończył żadnych zawodowych szkół, a uczył się wszystkiego sam oraz od ojca i dziadka, wiedzę praktyczną zdobył w pracy, w zawodzie w różnych branżach, miał problemy z uzależnieniem od alkoholu, co raczej negatywnie wpływało na możliwość przemieszczania się pojazdem, obsługę różnego rodzaju urządzeń oraz wykonywanie tak różnorodnych prac bez narażania życia i zdrowia swojego i osób trzecich. To wpłynęło także na brak ewidencjonowania faktur w JPK_VAT i deklaracjach VAT-7, które składał jako "zerowe", nie przedłożył też wspomnianych w zeznaniu z 22 czerwca 2022 r. protokołów odbioru robót, które miał rzekomo sporządzać w dwóch egzemplarzach, do zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów. Protokoły odbioru robót od A.F. nie zostały przedłożone również przez Skarżącego, co dowodzi, że takie protokoły nie zostały sporządzone. W wyjaśnieniach z 30 maja 2022 r. Skarżący oświadczył, że odbiór wykonanych prac dokonywany był fizycznie przez niego, ponieważ nie wymagały one szczegółowego zakresu, po ich wykonaniu uznawał, że są wykonane zgodnie z zleceniem. Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 122 O.p. Oparcie materiału dowodowego na zgromadzonej w innych postępowaniach dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organu, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Wydając przedmiotową decyzję nie naruszono przepis art. 191 i art. 194 O.p. Na organach podatkowych spoczywa też obowiązek wyjaśnienia przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podjętych przez organ. Zatem również zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu pojazdowej jest bezzasadny. Zasadnym było zatem, uznanie, że wystawiane przez wymienionego wyżej kontrahenta dokumenty sprzedaży z wpisaną na spornych fakturach nazwą usługi nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Przedmiotowe faktury zakupu słusznie podlegają zatem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do wykonania usług wykazanych za zakwestionowanych, fakturach przez podmiot na nich ujawniony, przy tym Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w mocy, aby udział w omawianym oszustwie został wykluczony, a nawet z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że miał on świadomość udziału w oszukańczych transakcjach i świadomie zdecydował się na podjęcie współpracy ż ww. kontrahentem. Świadczą o tym szczegółowo opisane na stronach 18- 21 decyzji Dyrektora z 28 marca 2024 r. okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. Organy podatkowe wykazały, że opisane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Potwierdzają to, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów oraz okoliczności realizacji usług i ich przebieg.  Zatem w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. 2.3. W skardze na ww. decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wykonanie usług przez A.F. w okresie od lutego 2020 r. do maja 2021r. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, - art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że usługi nie zostały wykonane a faktury przedłożone przez skarżącego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, - art. 187 § 1 w zw. z art. 180, art. 191, art. 180, art. 123 O.p. poprzez nie wyczerpanie inicjatywy dowodowej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyciągnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wadliwych wniosków, że A.F. nie mógł wykonać usług opisanych w fakturach, a skarżący nie mógł odliczyć wskazanego w nich podatku, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A.F., a tym samym uniemożliwienie stronie zadawania pytań, zaniechania oględzin warsztatu na dowód wykazania, że ww. miał możliwości techniczne wykonania napraw, zaniechania ustalenia właścicieli pojazdów, których nr rejestracyjne zostały wskazane w kwestionowanych fakturach i ich przesłuchania na okoliczność wykazania faktycznego zlecenia i wykonania usług w nich opisanych, a w konsekwencji ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 197 §1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia czy zakres zlecanych napraw A.F. wymaga wiedzy specjalnej oraz kierunkowego wykształcenia, jakie umiejętności są wymagane do tego rodzaju napraw, czy podejmowane naprawy możliwe były do wykonania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji rozstrzygającej w oparciu o wiedzę ogólną z pominięciem wiadomości specjalnych, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych poprzez nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na wadliwych ustaleniach faktycznych. Pełnomocnik wskazał, iż decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w oparciu o domniemanie, że A.F. nie posiadał umiejętności naprawy pojazdów. Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt nieprzeprowadzenia dowodów na jego żądanie, z przesłuchania A.F. oraz oględzin warsztatu przy ul. [...] w B. w którym realizowane były usługi. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika pozbawiło to skarżącego możliwości zadawania pytań świadkowi oraz wykazania błędów w ustaleniach faktycznych organu, a przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, a także naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 O.p. Na uwagę zasługuje również fakt, że odpowiedzialność za przeprowadzenie postępowania dowodowego spoczywa w całości na organie podatkowym. Organ zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, albowiem na podstawie wystawionych faktur możliwa jest identyfikacja pojazdów objętych usługą po nr rejestracyjnych oraz ustalenia ich właścicieli w dacie wykonania usługi. Co w dalszej perspektywie pozwala na ich przesłuchanie i zweryfikowanie u źródła informacji uzyskanych od strony w toku prowadzonego postępowania. Z zestawienia organu wynika, iż takich samochodów jest co najmniej 10. Przeprowadzenie tak istotnych czynności pozwoliłoby na ustalenie roku produkcji samochodów, zweryfikowanie czy usługi opisane w fakturach zostały wykonanej przez kogo, a w konsekwencji doprowadziłyby do potwierdzenia rzetelności wystawionych faktur. Tymczasem organ podatkowy oparł się na swobodnym uznaniu, wkraczając w sferę wiadomości specjalnych bez opinii biegłego, że wykonanie usług naprawy pojazdów wymaga szczególnych umiejętności, których A.F. nie posiada uzasadniając to również jego przyznaniem, że w przeszłości miał problem z alkoholem. Zasady doświadczenia życiowego nie dyskwalifikują osób przyznających się do problemów alkoholowych jako fachowców w wybranej dziedzinie zawodowej. Zatem prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego wymagała zasięgnięcia opinii biegłego i wiadomości specjalnych, czego nie uczyniono na etapie postępowania podatkowego przed organem I i II instancji. Z tych względów zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, a wydane rozstrzygnięcie wydaje się być wadliwe. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy w oparciu o wybiórczo przeprowadzone postępowania dowodowe wyprowadził wniosek o generalnej zasadzie, że żadna z usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie została wykonana oraz fałszywy wniosek, że zakres usług opisany w fakturach nie należy do kategorii czynności prostych. Powyższe świadczy o braku elementarnej wiedzy z zakresu mechaniki pojazdowej. Stwierdzenie, że wykonanie usług opisanych w fakturach było nie możliwe w warunkach jakie posiadał A.F. jest niemożliwe bez oględzin warsztatu oraz uzyskania wiadomości specjalnych. Skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom organu podatkowego przykładowo wskazane w skardze czynności nie wymagały wiadomości specjalnych i stanowią czynności z zakresu prostych czynności naprawczych. Powyższe uzasadnia, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób dowolny i wybiórczy, co spowodowało wyprowadzenie przez Naczelnika błędnych wniosków co do możliwości wykonania usług przez A.F.. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi pełnomocnik wnosi o uchylenie decyzji organu II instancji oraz umorzenie postępowania, zasądzenie od uczestnika na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, albowiem jej wykonanie będzie skutkować niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu, a nadto mogłoby doprowadzić do czynności zbędnych wobec uwzględnienia niniejszej skargi. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A.F. za okres objęty zaskarżoną decyzją. Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego 2020 r. do maja 2021 r. Skarżący rozliczał podatek naliczony na podstawie faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje A.F.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń Gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość. Skład orzekający nie doszukał się bowiem naruszeń prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 3.3. W tych ramach wskazać należy, że właściwy organ podatkowy przeprowadził kontrole oraz postępowanie podatkowe wobec A.F., które zakończone zostało ostateczną decyzją wydaną 23 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług od lutego 2020 r. do maja 2021 r. W trakcie kontroli ustalono, że zgodnie z rejestracją działalności w CEIDG - A.F. zgłosił prowadzenie działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Za miesiące od lutego 2020 r. do maja 2021 r. stwierdzono, że na podstawie faktur wystawionych dla różnych podmiotów, w tym firmy W.P. świadczył on usługi związane z mechaniką samochodową, transportem i holowaniem pojazdów. W deklaracjach VAT-7 i plikach JPK VAT nie wykazał jednak żadnych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w zakresie usług i wystawionych faktur dokonano na podstawie wyjaśnień poszczególnych kontrahentów - usługobiorców i złożonych przez nich dowodów oraz wyjaśnień i zeznań A.F.. A.F. został przeprowadzony 22 czerwca 2022 r. Z dowodów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w zakresie usług napraw pojazdów A.F. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup lub nabycie towarów i środków potrzebnych do wykonania usług napraw pojazdów. Nie posiadał maszyn i urządzeń do świadczenia usług mechaniki samochodowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik zasadnie stwierdził, iż celem powstania firmy A.F. nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Świadomie wystawiał on faktury potwierdzające czynności, których nie realizował, gdy w rzeczywistości nie miały one miejsca. Świadomie też wprowadził je do obrotu, celem umożliwienia odliczenia podatku VAT przez inne podmioty. W uzasadnieniu ww. decyzji wydanej dla tego kontrahenta stwierdzono ponadto, że brak zatrudnionych pracowników, prowadzenia działalności gospodarczej i " oferowanie" wykonania usług niemających nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, wpisanym do CEIDG, także przemawia za uznaniem, iż jedynie pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia wobec A.F. stwierdzono, że faktury VAT, które wystawił na rzecz wszystkich swoich kontrahentów (w tym również na rzecz skarżącego), nie przedstawiają rzeczywistych transakcji i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 108 ww. ustawy. Wprowadzone do obrotu faktury za okres objęty kontrolą są fakturami fikcyjnymi, ponieważ nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a podatek wykazany na nich nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały one jedynie za zadanie stworzyć pozory dokumentu w celu wywołania wrażenia, że zawarta w nich treść pochodzi od Wymienionego w nich wystawcy, podczas gdy w rzeczywistości stwarzały jedynie pozory -działalności dla A.F. oraz miały za zadanie wygenerować w końcowym efekcie fikcyjny podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego przez kolejnych odbiorców-jego kontrahentów. Trafnie zatem organy uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.F. i w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że za okres od lutego 2020 r. do maja 2021 r. - zawyżył podatek naliczony łącznie o 139.320,00 zł. 3.4. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. I FSK 670/17, z 6 grudnia 2017 r. I FSK 487/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r. III SA/GI 219/18, z 25 kwietnia 2018 r. III SA/GI 50/18 oraz z 24 października 2017 r. III SA/GI 696/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2018 r. I SA/Łd 1128/17 oraz z 25 kwietnia 2017 r. I SA/Łd 7B/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2018 r. III SA/Wa 1049/17). Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą. Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej - jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Takie zaś czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu wspomnianego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że analiza zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazała, że zakwestionowane faktury zakupu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jednocześnie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż Skarżący działał z zachowaniem należytej staranności w obrocie gospodarczym oraz że podjął jakiekolwiek czynności, które zabezpieczyłyby przed stwierdzonymi "nadużyciami" w przeprowadzanych transakcjach, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zostało ustalone, że kontrahent A.F. w kontrolowanym okresie w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mógł dokonać świadczenia usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Jego rolą było jedynie wystawienie pustych faktur. Jak wynika z akt sprawy A.F. nie posiadał, w kontrolowanym okresie, żadnego potencjału dla świadczenia usług opisanych, choćby na spornych fakturach. Nie zatrudniał też pracowników do wykonania tych usług, nie wykazała też, aby w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. Potwierdza to również wydana na rzecz A.F. decyzja w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do maja 2021 r., w której uznano, że wprowadził on do obrotu fikcyjne faktury. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w odniesieniu do wystawianych przez ten podmiot faktur, zastosował tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie można, zatem w świetle art. 194 § 1 O.p. nie dostrzec tegoż faktu. Decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 ustawy, uzyskuje zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy. przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania; prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone (vide: wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. II FSK 2173/14). Wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniłyby sprzecznie ten sam stan faktyczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd, że jeżeli wobec kontrahentów podatnika organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a z decyzji tych wynika, iż sprzedaż na rzecz podatnika nie miała miejsca, to organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w tych decyzjach jako dokumentach urzędowych. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2019 r. I SA/GI 370/19). Sąd podziela także pogląd, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania urnowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, gdyż to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2014 r. III SA/GI 227/14). Organy podatkowe przy tym, nie mają obowiązku ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. I FSK 1538/14). Zważywszy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanemu w tej sprawie dokumentowi urzędowemu, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nim twierdzenia, to powołanie się przez organ pierwszej instancji na ten dokument nie narusza zasady, bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie podjęto szerokie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a także dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Wydana decyzja dla kontrahenta jest ostateczna i prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wynikający z niej obraz prowadzonej działalności przez A.F. potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. Decyzja ta stanowi w rezultacie jeden z dowodów na potwierdzenie, że pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług na rzecz Skarżącego. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy w sprawie zakończonej tą decyzją wskazuje na fakt, że w okresie objętym kontrolą A.F.: nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, maszyn, urządzeń, lawety, poza prawem jazdy kat. B nie posiadał uprawnień do kierowania i obsługi innych pojazdów i urządzeń, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zakupem paliwa, narzędzi, opłatami za media itp., nie posiada stosownych kwalifikacji i uprawnień, gdyż nie ukończył żadnych zawodowych szkół, a uczył się wszystkiego sam oraz od ojca i dziadka, wiedzę praktyczną zdobył w pracy, w zawodzie w różnych branżach, miał problemy z uzależnieniem od alkoholu, co raczej negatywnie wpływało na możliwość przemieszczania się pojazdem, obsługę różnego rodzaju urządzeń oraz wykonywanie tak różnorodnych prac bez narażania życia i zdrowia swojego i osób trzecich. To wpłynęło także na brak ewidencjonowania faktur w JPK_VAT i deklaracjach VAT-7, które składał jako "zerowe", nie przedłożył też wspomnianych w zeznaniu z 22 czerwca 2022 r. protokołów odbioru robót, które miał rzekomo sporządzać w dwóch egzemplarzach, do zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów. Protokoły odbioru robót od A.F. nie zostały przedłożone również przez W.P., co dowodzi, że takie protokoły nie zostały sporządzone. W wyjaśnieniach z 30 maja 2022 r. Skarżący oświadczył, że odbiór wykonanych prac dokonywany był , fizycznie przez niego, ponieważ nie wymagały one szczegółowego zakresu, po ich wykonaniu uznawał, że są wykonane zgodnie z zleceniem. 3.5. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów -zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organu, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślenia wymaga, że cel postępowania [podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. Ponadto nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że wydając przedmiotową decyzję naruszono przepis art. 191 i art. 194 O.p. W zakresie dyrektyw postępowania dowodowego, w ramach postępowania podatkowego ustawodawca określił w art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wspomniana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ . podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Na organach podatkowych spoczywa też obowiązek wyjaśnienia przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podjętych przez organ. Zatem również zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu pojazdowej jest bezzasadny. . W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania tut. organ odwoławczy uznaje za bezzasadne, należy zaaprobować stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego. Wobec opisanych powyżej okoliczności zasadnym było uznanie, że wystawiane przez wymienionego wyżej kontrahenta dokumenty sprzedaży z wpisaną na spornych fakturach nazwą usługi nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Przedmiotowe faktury zakupu słusznie podlegają zatem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tych względów zarzut naruszenia ww. przepisów, podniesiony w skardze, uznaję za bezpodstawny. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, konieczne jest wykazanie, że będąc odbiorcą spornych faktur, podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, mające za przedmiot świadczenie usług wymienionych na tychże fakturach, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Przy tym dobra wiara nie może być uwzględniona gdy transakcji nie towarzyszy wykonanie usługi, a także gdy transakcje są zawierane pomiędzy innymi podmiotami, niż uwidocznione na fakturze. Zasadnie podnosi Dyrektor, że całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do wykonania usług wykazanych za zakwestionowanych, fakturach przez podmiot na nich ujawniony, przy tym Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w mocy, aby udział w omawianym oszustwie został wykluczony, a nawet z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że Skarżący miał świadomość udziału w oszukańczych transakcjach i świadomie zdecydował się na podjęcie współpracy ż ww. kontrahentem. Świadczą o tym szczegółowo opisane na stronach 18- 21 decyzji Dyrektora z 28 marca 2024' r. okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. Należy podkreślić, iż organy podatkowe wykazały, że opisane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Potwierdzają to, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów oraz okoliczności realizacji usług i ich przebieg.  Zatem w sytuacji rozliczenia przez Skarżącego w deklaracjach za poszczególne miesiące od lutego 2020 r. do maja 2021 r. faktur VAT wystawionych przez A.F., które okazały się być fakturami pustymi i dokumentującymi usługi, które nie zostały wykonane przez tego podatnika, trudno uznać, że Skarżący działał w dobrej wierze. Przeciwnie – miał on bowiem w tej sytuacji świadomość, że rozlicza faktury, które nie dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zatem w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. W zaskarżonej decyzji wykazano, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie zanegowano natomiast faktu wykonania usług. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.6. Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.