I SA/Gl 7/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi H. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia dłużniczki H. N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o Nr [...],[...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006 – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie własnych tytułów wykonawczych wszczął przeciwko zobowiązanej H. N. postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006, odpowiednio w kwotach [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Tytuły wykonawcze zostały doręczone dłużniczce w dniu 20 sierpnia 2009 r. oraz w dniu 21 października 2011 r. Wnioskiem z dnia 14 maja 2013 r., zobowiązana zwróciła się o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym za wszystkie lata (w tym za 2003 r. i 2005 r.) przed złożeniem w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], co winno skutkować niezwłocznym wykreśleniem dokonanych wpisów i umorzeniem prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do egzekwowanych zobowiązań podatkowych za 2003 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do Sądu dotyczącej wymiaru tego zobowiązania. Natomiast zobowiązania za lata 2005-2006 zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w B., stanowiącej w 2/12 własność zobowiązanej. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji zobowiązana podniosła, że w sprawie nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr [...], w której jej udział we współwłasności wynosi 2/12, toczą się postępowania administracyjne i sądowe dotyczące: - decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tej nieruchomości za 2012 r. (obecnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatruje odwołanie od decyzji), - postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt II SA/Gl 712/13, dotyczącej budynku (przybudówki) położonego w B., ul. [...][...] i możliwości jego użytkowania, - sprawy przed Sądem Rejonowym w B. o drogę konieczną mającą związek z budynkiem położonym w B., ul. [...], - wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawach za 2007 i 2008 r. (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 382/13 i I SA/Gl 383/13). Nadal utrzymując, iż wszystkie dochodzone od niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległy przedawnieniu, zobowiązana dodała, że podlegają zwolnieniu z opodatkowania świadczenia jakie otrzymuje od rządu USA za zasługi wojenne jej męża, weterana sił zbrojnych tego kraju. Dalej podała, że nie otrzymała tych świadczeń, będących jej jedynym źródłem dochodu już za dwa miesiące, w związku z czym nie ma pieniędzy na utrzymanie. Wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazując na przepisy art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej organ uznał, że okoliczności tam wymienione nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Termin przedawnienia zaległości zobowiązanej w podatku dochodowym od osób fizycznych: - za 2003 r. upływał z dniem 29 stycznia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2005 r., z uwzględnieniem okresu jego zawieszenia spowodowanego wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach), - za 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2007 r.), - za 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2008 r.). Przed upływem tych terminów tj. w dniu 30 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], zabezpieczającej należności Skarbu Państwa. Powołując przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) podał, że zabezpieczone w ten sposób zaległości podatkowe dłużniczki w ogóle nie ulegną przedawnieniu. Bez znaczenia zatem pozostają inne kwestie poruszone w zażaleniu, a dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. od nieruchomości położonej w B., przy ul. [...][...], budynku (przybudówki) położonego w B., ul. [...][...] i możliwości jego użytkowania, drogi koniecznej mającej związek z tym budynkiem, przywrócenia terminu do wniesienia skargi w sprawach za lata 2007-2008, gdyż nie mają one związku z postępowaniem egzekucyjnym, którego tryb regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego z tego samego powodu nie może mieć wpływu na wynik tej sprawy powołanie się zobowiązanej na zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych od rządu USA za zasługi wojenne jej męża, weterana sił zbrojnych tego kraju, które objęte było odrębnym postępowaniem podatkowym, zakończonym wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05, dotyczącym zaległości w podatku dochodowym za lata 2002-2003. Podsumowując uznał, że w sprawie nie wystąpił przypadek wymieniony w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, skutkujący obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, m.in. z powodu przedawnienia. Postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 września 2013 r., po czym zwróciła się ona w dniu 16 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem uzupełnienia, sprostowania błędów i wyjaśnienia wątpliwości co do treści tego postanowienia, ponieważ: 1) zgodnie z art. 20 umowy między rządami Polski i USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, jednak otrzymywane przez nią świadczenia nie podlegają opodatkowaniu za granicą, dlatego też w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania, 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza jednoznacznie, że dochody otrzymywane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych wolne są od podatku w Polsce, 3) art. 18 konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską i USA jednoznacznie zwalnia otrzymywane przez nią świadczenia z opodatkowania w Polsce, co zostało ratyfikowane w dniu 21 czerwca 2013 r. przez Sejm RP oraz Prezydenta RP, a ustawa z 21 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 995) weszła już w życie, 4) w sprawach za lata 2000 i 2001 nie rozwiązane zostało zagadnienie wstępne, gdyż radca prawny z urzędu nie sporządził skarg kasacyjnych w sprawach I SA/Gl 489/05 i I SA/Gl 490/05, co rzutowało na sprawy m. in. za lata 2002 i 2003 do nadal, 5) tytuły egzekucyjne Nr [...],[...],[...] oraz [...] są przedawnione, a w sprawach za lata 2007-2008 wniosła o przywrócenie terminu do złożenia skarg, czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nie uwzględnia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z [...] odmówił sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości, co do treści własnego postanowienia z [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o odmowie umorzenia prowadzonego wobec zobowiązanej postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] odmówił zobowiązanej uzupełnienia treści postanowienia z [...]. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia w całości ww. postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...] oraz [...]. Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006, co winno skutkować wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej Nr [...], ponieważ: 1) Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] odmówił sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości, co do treści postanowienia z [...], 2) tytuły egzekucyjne Nr [...],[...] oraz [...] są na chwilę obecną przedawnione i były przedawnione w 2012 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zakwestionował nie tylko art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, ale uznał, że dotyczy on również aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Od 2003 r. zapisy dotyczące braku przedawnienia hipoteki przeniesiono właśnie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga zmiany, gdyż zasadą jest, że podatki przedawniają się po 5 latach, w związku z czym Trybunał Konstytucyjny orzekł o sprzeczności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony praw własności, 3) z uwagi na fakt, iż zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] pięcioletnie okresy przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2003 i 2005-2006 upłynęły odpowiednio 29 stycznia 2012 r., 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., postępowania egzekucyjne powinny być umorzone, włącznie z wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej, 4) zgodnie z art. 20 umowy między rządami polskim i USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 18 września 1976 r., Nr 76, poz. 31179), zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, jednak otrzymywane przez nią świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA, dlatego też w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania, 5) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza jednoznacznie, iż "dochody otrzymywane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych" wolne są od podatku w Polsce, 6) art. 18 konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską i USA jednoznacznie zwalnia otrzymywane przez nią świadczenia z opodatkowania w Polsce, co zostało ratyfikowane w dniu 21 czerwca 2013 r. przez Sejm RP oraz Prezydenta RP, a ustawa z 21 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 995), weszła już w życie, 7) w sprawach za lata 2000 i 2001 nie rozwiązane zostało zagadnienie wstępne, gdyż radca prawny z urzędu nie sporządził skarg kasacyjnych w sprawach I SA/Gl 489/05 i I SA/Gl 490/05, co rzutuje na sprawy m. in. za lata 2002 i 2003 do nadal. Skarżąca uznała, że w związku z powyższymi zarzutami i faktem, że za lata 2007 i 2008 wniosła o wznowienie postępowań przez Dyrektora Izby Skarbowej, uważa skargę za zasadną. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację podniesioną w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Powtórzył, że skarżąca bezsprzecznie posiada obecnie wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006. Organ egzekucyjny przed upływem tych terminów (30 grudnia 2011 r.) złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], zabezpieczającej należności Skarbu Państwa. Zabezpieczenie to sprawiło, że w myśl założeń art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 podkreślił, że tym orzeczeniem zakwestionowany został wyłącznie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wprawdzie po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa dosłowna treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy, jednak nie zmienia to faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nie badał zgodności z Konstytucją RP obecnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w końcowej części wyroku stwierdził jedynie, że uzasadnia on konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach jego realizacji pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w latach 2003 i 2005-2006, a więc pod rządami obowiązującego wciąż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. i określone zostały prawomocnymi, nie wzruszonymi dotąd, decyzjami wymiarowymi. Ponadto organ zauważył, że obejmują one lata 2003, 2005 i 2006, a więc powoływanie się w skardze na toczące się postępowanie dotyczące lat 2007 i 2008, zwłaszcza we wnioskowanym trybie wznowienia postępowania podatkowego, pozostaje bez wpływu na zasadność kontynuowania postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej i odmowę jego umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], mocą którego utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o Nr [...],[...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006. Przedmiotem rozważań Sądu jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej stanowiące podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Organy obu instancji wyczerpująco przedstawiły kwestię prawomocności decyzji podatkowych dotyczących zaległości zobowiązanej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 oraz 2005-2006, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wydanych orzeczeń. Sąd podziela te ustalenia. W zakresie roku podatkowego 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1853/05, oddalił skargę zobowiązanej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Odpis wyroku został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 21 listopada 2007 r. Określenie natomiast skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 nastąpiło w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], utrzymanymi w mocy decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. Wymienione decyzje wymiarowe dotyczące lat 2003 oraz 2005-2006 są prawomocne i podlegają wykonaniu. Prawidłowo również organ wskazał, że termin przedawnienia zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. upływałby z dniem 29 stycznia 2012 r. (początek biegu terminu przedawnienia biegł od dnia 1 stycznia 2005 r, z uwzględnieniem okresu jego zawieszenia spowodowanego wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach), za 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. (początek biegu terminu przedawnienia biegł od dnia 1 stycznia 2007 r.) i za 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. (początek biegu terminu przedawnienia biegł od dnia 1 stycznia 2008 r.). Organ egzekucyjny przed upływem tych terminów w dniu 30 grudnia 2011 r. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], zabezpieczającej ww. należności Skarbu Państwa. Wpis został dokonany w dniu 23 stycznia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, w momentem wpisu do księgi wieczystej. Z przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707, ze zm.) wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Moc wsteczna wpisu oznacza, że skutki prawne wpisu wyprzedzają chwilę jego dokonania, powstają bowiem od chwili złożenia wniosku, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Skutki prawne wpisu powstały w dniu 30 grudnia 2011 r., z dniem wpływu wniosku o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej do Sądu Rejonowego, przed upływającym w dniu 31 grudnia 2011 r. terminem przedawnienia zobowiązania za rok 2005. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przyczynę tę stanowi także przedawnienie, które wiąże się z działaniem czasu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 8 tej ustawy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Istniejący wpis hipoteki przymusowej korzysta zatem z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Ustanowienie hipoteki przymusowej, przed upływem przedawnienia, rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Wynika to z normy art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który stanowi, że przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Zatem dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego (Skarbu Państwa) wynikającej z ostatecznej decyzji, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona tylko i wyłącznie do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej w toku egzekucji z nieruchomości. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej w zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 tej ustawy, wskazać należy, że kwestia ta nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyżej wskazany przepis art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który wprost daje organowi możliwość prowadzenia egzekucji, z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej. Sąd przy tym podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1306/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 (publ. Dz. U. z 2013 r. poz. 1313, OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97) stwierdził w końcowym fragmencie uzasadnienia, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej." Odnosząc się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego odnośnie ustania mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów trzeba zaznaczyć, że wykonywanie wyroków Trybunału budzi wiele wątpliwości, zwłaszcza w zakresie czasowych ich skutków, wpływu na wznowienie postępowania sądowego oraz konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 984/12 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podniósł, iż tezę, że orzeczenie wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, a więc na przyszłość, zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 stycznia 2001 r. P 4/99. Często też przywoływane jest w literaturze przedmiotu (por. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, J. Oniszczuk, Zakamycze 2004 r.) postanowienie TK z dnia 21 marca 2000 r. (sygn. K 4/99, publ. OTK 2000, Nr 2 poz. 65), w którym Trybunał wyraził pogląd: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Jak z tego wynika, z chwilą ogłoszenia wyroku TK niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału termin "utrata mocy obowiązującej" nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że choć niezgodny z Konstytucją akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Biorąc z kolei pod uwagę treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, Trybunał podniósł, że orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją stwierdził później TK, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Ochronę interesów jednostki zapewnia przewidziana w art. 190 ust. 4 możliwość wznowienia postępowania (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. SK 12/99). Powołany wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny dostrzegając potrzebę podjęcia "pilnych działań" w celu wyeliminowania przepisu z obrotu prawnego, zawarł w uzasadnieniu wyroku delegację wyłącznie dla ustawodawcy, do wyeliminowania z systemu prawnego, nadal obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń z USA, jak również umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponownie należy podkreślić, że decyzje wymiarowe będące podstawą egzekucji posiadają walor ostateczności, wobec tego podlegają wykonaniu. Skarżąca podniosła także zarzuty związane z wydanym przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...] odmawiającym wyjaśnienia wątpliwości, co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W ocenie Sądu zarzut ten nie pozostaje w związku ze sprawą niniejszą, skarżącej natomiast, o ile nie zgadzała się z jego treścią, przysługiwało uprawnienie do wniesienia zażalenia zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem. Podobnie nie mogą podlegać rozważaniom Sądu, w związku z rozpoznawaną skargą, podjęte przez skarżącą działania mające na celu wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za lata 2007 oraz 2008, jak również decyzji wymiarowych dotyczących lat podatkowych 2001 i 2002. Wymienione zarzuty pozostają bez wpływu na zasadność kontynuowania postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej. Z tych względów Sąd uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.