I SA/Gl 70/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także DIS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M.P. wraz ze spółką jawną "A" (dalej w skrócie "spółka") oraz pozostałymi wspólnikami tj. M.S., J.B. i M.S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, maj 2007 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wobec spółki jawnej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz wysokość zobowiązania w podatku VAT za ww. miesiące. Decyzja ta został utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] nr [...]. To z kolei stało się podstawą do wydania orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wyżej wymienione zaległości w podatku VAT. Dalej DIS wyraził pogląd, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Wskazał przede wszystkim, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 - dalej u.p.t.u.) podatnikiem podatku Vat jest sama spółka jawna. Przywołał treść art. 107 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p., który w szczególny sposób reguluje odpowiedzialność wspólników spółki osobowej. Stanowi on, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy tym w przypadku byłego wspólnika chodzi o zaległości powstałe w okresie, kiedy dana osoba była wspólnikiem spółki. DIS podniósł dalej, że określone w ostatecznej decyzji wymiarowej wobec spółki zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. stało się zaległością podatkową. Podkreślił nadto, że wysokość tego zobowiązania nie może być kontestowana w niniejszej sprawie. W jego ocenie skarżący spełnił warunki odo orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej. Odniósł się także do kwestii zaliczenia na poczet zobowiązań spółki w podatku VAT kwoty [...] zł, co sygnalizował w toku postępowania skarżący. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Decyzji odwoławczej zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 i 7, art. 107 O.p. jak również art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu odsetek od zaległości spółki za miesiące od marca do czerwca 2007 r. za cały okres trwania postępowania kontrolnego i przeniesienie odpowiedzialności za tak wyliczone odsetki na wspólników spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. skarżący zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy zainicjowanej skargą kasacyjną DIS od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1205/12, mocą którego Sąd uchylił ostateczną decyzję wymiarową wydaną wobec spółki [...], a dotyczącą jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2007 r. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. tut. Sąd uwzględnił wniosek i zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1377/13 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W tej sytuacji, 12 kwietnia 2016 r. tut. Sąd rozstrzygnął sprawę ponownie i wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 160/16 oddalił skargę. Następnie, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika (spółkę) NSA wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz decyzję ostateczną DIS z dnia [...] nr [...]. Postępowanie w sprawie podjęte zostało postanowieniem z dnia 17 stycznia 2022 r. z uwagi na wydanie przez sąd kasacyjny ww. wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. Pismem z dnia 14 marca 2022 r. skarżący, w nawiązaniu do złożonej skargi, podtrzymał jej wywody i wnioski. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK 2139/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu - w oparciu o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Na wstępie wskazać należy, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki określają przepisy rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Podnieść także trzeba, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Odpowiedzialność podatkową wspólnika spółki osobowej reguluje w szczególności art. 115 O.p. W § 1 przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). W myśl § 4 tego uregulowania orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z treści przywołanego art. 115 § 4 O.p. wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 466/11 (CBOSA) w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki, skutecznie tej spółce doręczona. W rozpoznanej sprawie nie miała zastosowania norma zawarta w art. 115 § 4 O.p., a to wobec wydania wobec spółki przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r. Decyzja pierwszoinstancyjna została poddana kontroli przez organ II instancji, który w dniu [...] utrzymał ją w mocy. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jako osób trzecich mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana wobec spółki stała się ostateczna. W sytuacji natomiast, gdy decyzja wymiarowa została wydana wobec spółki jawnej, ale nie jest ona ostateczna, nie wydaje się decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki. Konieczne jest wówczas zawieszenie toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników tej spółki (art. 201 § 1a O.p.). Przypomnieć bowiem należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16; CBOSA). Jak już wskazano, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika wprost z art. 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Powołana regulacja służyć ma temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Innymi słowy, ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności. Brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W rozpoznanej sprawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz decyzję ostateczną DIS z dnia [...] nr [...]. Z tych względów orzeczenie przez DIS o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki okazało się przedwczesne. Organ II instancji winien rozważyć zawieszenie postępowania odwoławczego. W konsekwencji stwierdzić należało, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 115 oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając przy tym, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 500 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu.