I SA/Gl 710/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") przedłużył spółce termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, to jest do dnia 30 czerwca 2019 r. 2. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Podniosła zarzut naruszenia: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo nieistnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia; c) art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 219 o.p., utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 22 lutego 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową, w czasie której podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia transakcji dokonywanych przez spółkę z innymi podmiotami, w tym wystąpiono do innych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych u jej kontrahentów. Ponieważ czynności te nie zostały zrealizowane przed upływem wyżej wskazanego ustawowego terminu zwrotu, a wstępne ustalenia kontroli ujawniły wątpliwości uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia, organ pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki: a) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia [...] r.; b) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia [...] r.; c) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia [...] r.; d) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia [...] r. Przy ocenie prawnej stanu faktycznego, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT, stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., a tym samym zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów spółki, argumentował, iż ani art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 274b § 1 o.p. nie wymagają dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Ustawodawca zakłada bowiem, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interes podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek w określonej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał okoliczności, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT, dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. jest bezzasadny, szczególnie w sytuacji, kiedy został sformułowany przez pełnomocnika spółki po doręczeniu mu protokołu kontroli. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy spółki, zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo nieistnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia; c) art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca zaakcentowała, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku może mieć zastosowanie w przypadku, gdy konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu zostanie co najmniej uprawdopodobniona, a w rozstrzygnięciu podjętym w tym przedmiocie organ przedstawi motywy swej kwalifikacji, w szczególności wyjaśni, w czym upatruje wątpliwości co do prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku. Mając to na względzie, podkreśliła, że w niniejszej sprawie w treści podjętych rozstrzygnięć nie sposób doszukać się przesłanek, które uzasadniałyby przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, gdyż organy ograniczyły się jedynie do wskazania konieczności weryfikacji rozliczenia podatku. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że jak dotąd żadne dowody nie dają podstaw od stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości, stwierdzić trzeba było, że kolejne, często niezwiązane z zakresem postępowania, czynności dowodowe nie zostały podjęte w celu prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia, lecz służą zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń spółki za wszelką cenę. Z tego względu, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, co jednak nie nastąpiło. 5. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę okazała się bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej zwana w skrócie "dyrektywą 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. W sprawie zasadność zwrotu podatku za grudzień 2016 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji pozostawała w toku. Organ pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu podatku do czasu zakończenia tej weryfikacji: postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r. i (ostatnio) postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r. Uzasadniając ostatnio wydane postanowienie, wskazał, że kontrola podatkowa nie została zakończona, a na dzień wydania tego rozstrzygnięcia podjęto szereg dodatkowych czynności, które z uwagi na bardzo dużą ilość dokumentów, zaangażowanych podmiotów i urzędów oraz procedury wynikającej z o.p. nie zostaną zakończone do poprzednio wyznaczonego terminu zwrotu, to jest do dnia [...] r. Dalej podkreślił, że działania te są niezbędne do ustalenia poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) oraz powiązania tych dostaw z nabyciem krajowym towaru (rzepaku, makuchu rzepakowego i oleju rzepakowego). Zaznaczył też, że wystosowano kilkanaście wniosków do zagranicznych administracji podatkowych, a na dzień wydania rozstrzygnięcia nie otrzymano wszystkich odpowiedzi, na podstawie których będzie możliwe ustalenie poprawności rozliczeń. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia potwierdził, że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji kwestionowanego rozstrzygnięcia przedmiotowa kontrola podatkowa nie została zakończona. Zgodził się również z poglądem, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazują na podejrzenie uczestniczenia przez skarżącą w transakcjach, które miały na celu dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Tym samym za konieczne uznał oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez wszystkie zagraniczne administracje podatkowe właściwe dla odbiorców towaru, wskazując, że na dzień podjęcia przez organ pierwszej instancji kwestionowanego rozstrzygnięcia brakowało: a) 7 odpowiedzi na wysłane wnioski o kontrolę lub udostępnienie zebranego materiału dotyczące kontrahentów lub dostawców B Sp. z o.o. w K., od której skarżąca rzekomo nabywała olej rzepakowy; b) 1 odpowiedzi na wysłane wnioski o kontrolę lub udostępnienie zebranego materiału dotyczące podmiotów stanowiących ostatnie, stwierdzone na podstawie zebranego materiału, ogniwo łańcucha; c) 5 odpowiedzi na wysłane wnioski [...], w tym odpowiedzi na wniosek o przesłuchanie K. N., będącego statutowym przedstawicielem C Ltd. w B., to jest jednego z pozostałych uczestników łańcucha dostaw. W sprawie należy uwzględnić, że potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu, ani dla spółki. Jak już bowiem wskazano, pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. wydane zostało [...] r. z uwagi na potrzebę potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez spółkę (w zakresie obrotu olejem rzepakowym) z innymi podmiotami, w tym ustalenia źródła pochodzenia towarów nabytych przez nią. Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych, ma na uwadze nie tylko treść postanowienia organu pierwszej instancji, ale również zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który dokonał, będąc do tego uprawniony i zobowiązany (art. 127 o.p.), samodzielnej analizy okoliczności uzasadniających kolejną prolongatę zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji, uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku do [...] r. wskazał, że w sprawie będą prowadzone dalsze czynności zmierzające do weryfikacji rozliczeń spółki, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania. Przez wzgląd na powyższe, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku VAT. Z postanowienia organu pierwszej instancji oraz z postanowienia zaskarżonego wynika, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką i jej kontrahentem (wyżej wskazanym dostawcą oleju rzepakowego), co skutkowało obowiązkiem sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika bowiem z nabycia oleju rzepakowego od tego podmiotu, który w ocenie organu podatkowego, pełnił rolę bufora w oszustwie typu karuzelowego. Sąd zauważa, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego (a skarżącej zarzucono, iż w takim właśnie oszustwie uczestniczyła, pełniąc rolę brokera) kontrola podatkowa wymaga zwykle sprawdzenia transakcji w podmiotach uczestniczących w różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodnie z prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.