I SA/Gl 715/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. N.-S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia E. N. – S. oraz D. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż E. N. – S. wraz małżonkiem D. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., wykazując w nim: 1) dochód męża ze stosunku pracy w wysokości [...]zł., 2) stratę męża z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł., Od dochodu odliczono zapłacone odsetki od kredytu wykazane w informacji PIT – 2K w wysokości [...]zł., natomiast od podatku odliczono wydatki mieszkaniowe na remont budynku w wysokości [...]zł. Należny podatek za 2002 r. wykazano w kwocie [...]zł. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kontrola prowadzonej przez D. S. działalności gospodarczej wykazała, że podatnik nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nie wykazując w niej całości uzyskanych przychodów, a ponadto że małżonkowie nie mogli skorzystać przy składaniu wspólnego zeznania z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Wobec tych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] dwie decyzje określając w jednej z nich wysokość straty w kwocie [...]zł. oraz w drugiej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Od decyzji zarówno w sprawie określenia straty, jak i w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy wnieśli odwołania zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia [...] decyzję w sprawie określenia wysokości straty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zawieszając jednocześnie postępowanie odwoławcze w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości straty za 2002 r. Po uprawomocnieniu się w/w decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] podjął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 27 a ust. 1 oraz 26 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalony w sprawie stan faktyczny, podnosząc w tym zakresie, że: 1) E. N. – S. z małżonkiem D. S. zawarli w dniu 1 lutego 2002 r. z Przedsiębiorstwem A Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży własności nieruchomości zawierającej przyrzeczenie sprzedaży części gruntu położonego w P., przy ul. [...] wraz z nowo wybudowanym na nim budynkiem jednorodzinnym, 2) E. N. – S. wraz z D. S. zawarli w dniu 27 marca 2002 r. umowę z Bankiem B S.A. z siedzibą w W. umowę kredytu budowlano – hipotecznego na kwotę [...] z przeznaczeniem go na pokrycie części kosztów budowy domu jednorodzinnego, 3) w dniu 10 grudnia 2002 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży pomiędzy Przedsiębiorstwem A Sp. z o.o. A. S. A. J. z siedzibą w P. ( deweloper ) a Z. S. ( dziadkiem W. S. ) zam. W P. przy ul. [...] działającym w imieniu i na rzecz małoletniej W. S. jako jej kurator ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] celem reprezentowania jej interesów przed notariuszem przy nabyciu nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...] oraz nowo wybudowanego budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości, 4) pismem z dnia [...] nr [...] Urząd Miasta w Z. zawiadomił E. N. – S. i D. S. o nadaniu numeru porządkowego [...] dla nieruchomości stanowiącej własność małoletniej W. S., 5) w dniu 18 marca 2003 r. małżonkowie E. N. – S. i D. S. złożyli wspólne zeznanie o osiągniętych w 2002 r. dochodach PIT – 36, w którym odliczono od dochodów zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowo – hipotecznego wykazane w informacji PIT – 2K w wysokości [...]zł. W ocenie organu odwoławczego – w tak ustalonym stanie faktycznym – zastosowanie miał przepis art. 26 b updof, zgodnie z którym "od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art.26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która ten budynek wybudowała w wykonywaniu działalności gospodarczej". Jak podniósł organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie zaspokojone zostały potrzeby małoletniej córki podatników W. S., zatem podatnicy nie spełnili podstawowego celu zwolnienia wynikającego z treści art. 26 b updof, gdyż zaciągnięty kredyt i spłacane od niego odsetki nie były przeznaczone na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej bez znaczenia pozostają dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody tj. kserokopie dowodów osobistych oraz umowa użyczenia z dnia 10 grudnia 2002 r. zawarta pomiędzy W. S., reprezentowaną przez Z. S., a E. N. – S. i D. S., którą to umową córka oddaje do używania na cele mieszkalne budynek jednorodzinny położony w P., przy ul [...]. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że: - po pierwsze, Z. S. nie miał żadnego prawnego umocowania do działania w imieniu i na rzecz małoletniej W. S., gdyż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 października 2002 r. został ustanowiony jej kuratorem do reprezentowania jej interesów tylko przy nabywaniu nieruchomości, - po drugie, fakt zameldowania i zamieszkiwania w spornym budynku nie przesądza o własności nieruchomości. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, iż podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z ulgi odsetkowej, w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) kredyt winien być udzielony po dniu 1 stycznia 2002 r., 2) przeniesieniu na podatników w formie aktu notarialnego własności budynku, w sytuacji gdy nowo wybudowany budynek został wybudowany przez osobę, która go wybudowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Warunki te wynikają z regulacji zawartych w treści art. 26 b ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4 lit b updof. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji, nie naruszył prawa kwestionując zasadność odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego w wysokości [...]zł. W tym zakresie, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał na rozbieżności wynikające z zeznania rocznego, w którym to w PIT – D w sekcji D pod pozycją 91 podatnicy wykazali wydatki związane z budynkiem mieszkalnym, a nie jak podnoszą w odwołaniu z lokalem mieszkalnym znajdującym się w P., przy ul [...]. Organ odwołał się także do treści oświadczenia złożonego przez D. S. w dniu 15 grudnia 2005 r., z którego wynika, że w/w wydatki poniesione zostały na budynek mieszkalny położony w P., przy ul [...]. Z tych też względów za chybiony uznano, zgłoszony na etapie postępowania odwoławczego argument, iż wydatki te poniesione zostały na rzecz lokalu mieszkalnego, a nie nowo wybudowanego budynku. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wydatki poniesione na rzecz budynku, do czasu zakończenia budowy, nie mogły być odliczane w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej, gdyż ta przysługuje dopiero po wybudowaniu domu. Odwołując się do treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 updof, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż "podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej (...)." Organ dodatkowo wskazał, iż sporne wydatki dotyczyły okresu lipca – października 2002 r., zgłoszenia budynku do użytkowania podatnicy dokonali w dniu 27 grudnia 2002 r., co potwierdził Urząd Miejski w P. zaświadczeniem z dnia [...] nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący odnieśli się do całości postępowania podatkowego, w tym także do decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości straty, jednakże z powodu jej ostateczności, rozważania w tym zakresie Sąd pominie, gdyż nie stanowią one przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący konsekwentnie – podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego – wskazali, że poniesione wydatki na remont i modernizację dotyczyły mieszkania położonego w P. , przy ul. [...], do którego tytuł prawny na zasadzie najmu posiadała żona skarżącego E. N. – S., a nie jak przyjęły organy podatkowe, na budynek położony w P., przy ul [...], gdyż budynek ten w roku podatkowym 2002 był w trakcie budowy, a zatem nie mógł być remontowany. Polemizując z zakwestionowaniem prawa do odliczenia od dochodu odsetek od zaciągniętego kredytu mieszkaniowo – hipotecznego skarżący podnieśli, iż organy podatkowe pominęły wykładnię celowościową art. 26 b ust. 1 updof, poprzez utożsamienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych z prawem własności. Zdaniem skarżących intencją ustawodawcy było przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe, a fakt, nie zawarcia umowy o przeniesienie własności nieruchomości, nie przesądza o niezaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest rzeczą bowiem oczywistą, że jako rodzice małoletniej córki, będącej właścicielką nowo wybudowanego budynku, zamieszkują z nią wspólnie, a to oznacza, że w ten właśnie sposób zaspokojone zostały ich potrzeby mieszkaniowe. Kontynuując skarżący podnieśli, że organy podatkowe niekonsekwentnie i zasadniczo różnie oceniły w trakcie postępowań podatkowych prawo dziadka małoletniej W. S. do reprezentowania jej interesów, przyjmując w przypadku umowy cesji praw jego prawa do takiego reprezentowania, odmawiając go jednak do umowy użyczenia spornej nieruchomości. Dodatkowo skarżący wskazali na okoliczności zawierania umowy zakupu nieruchomości na rzecz córki, tj. pośpiech i upadłość firmy w dwa dni po zawarciu umowy oraz nie dokończenie zakresu robót, które zostały uregulowane przez skarżących. Wskazali także na błąd w § 4 aktu notarialnego, gdyż jak podnieśli, całą kwotę w wysokości [...]zł. wpłacili na rzecz dewelopera, o czym świadczą dowody wpłaty załączone do skargi. Skarżący wskazali także, iż budynek oddany był w stanie surowym zamkniętym, a zamieszkanie w nim wymagało od nich poniesienia dużych nakładów finansowych w latach 2003 – 2006. Skarżący wnieśli o rozstrzygnięcie wniesionej skargi zgodnie z prawem i sprawiedliwością społeczną. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedz na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do dwóch kwestii dotyczących zasadności: - po pierwsze, zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżących do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, - po drugie, zakwestionowania odliczenia wydatków poniesionych na remont lokalu. Skarżący nie wskazali, jakiego naruszenia prawa dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, jednakże analiza uzasadnienia skargi uprawnia do wniosku, iż naruszenie dotyczyło prawa materialnego tj. art. 26 b ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W drugim z wymienionych przypadków skarżący podnieśli bowiem, iż organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż jak wskazali "poniesione wydatki na remont i modernizację dotyczyły mieszkania położonego w P. , przy ul. [...], do którego tytuł prawny na zasadzie najmu posiadała żona skarżącego E. N. – S., a nie jak przyjęły organy podatkowe, na budynek położony w P., przy ul [...], gdyż budynek ten w roku podatkowym 2002 był w trakcie budowy, a zatem nie mógł być remontowany". Tak ujęte zarzuty wymagają w pierwszej kolejności oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w wyniku którego zakwestionowano prawo skarżących do odliczenia poniesionych wydatków na remont, gdyż uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowią podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie oraz dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowe. Zasadne jest wskazanie w tym miejscu, że skarżący nie zgłaszali na etapie postępowania pierwszo – instancyjnego, ani też drugo – instancyjnego żadnych wniosków dowodowych, mało tego zarówno w zeznaniu podatkowym, jak i w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2005 r. wskazali, iż wydatki w wysokości [...]zł. zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego, położonego w P., przy ul. [...]. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wynikało natomiast, iż tego rodzaju wydatki nie mogą dotyczyć budynku jeszcze nie wybudowanego. W/w zarzut został sformułowany na etapie postępowania odwoławczego, a Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie dał wiary twierdzeniu odwołujących się – zmienionym diametralnie w stosunku do złożonego zeznania i oświadczenia z dnia 15 grudnia 2005 r. – iż wydatki te poniesione zostały na lokal położony w P., przy ul. [...]. Zdaniem Sądu – przy braku wniosków dowodowych oraz wcześniejszych twierdzeniach skarżących zawartych w materiale dowodowym wniosek wysnuty z zaprezentowanych zdarzeń zasługuje na aprobatę. Bezspornym jest bowiem, że w PIT – D w sekcji D pod pozycją 91 skarżący wykazali wydatki związane z budynkiem mieszkalnym, a nie jak podnoszą w skardze z lokalem mieszkalnym znajdującym się w P., przy ul [...], a także iż skarżący D. S. w dniu 15 grudnia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie, z którego wynika, że w/w wydatki poniesione zostały na budynek mieszkalny położony w P., przy ul [...]. Dodając do tego fakt, iż sporne wydatki dotyczyły okresu lipca – października 2002 r., a zgłoszenia budynku położonego w P. przy ul. [...]do użytkowania skarżący dokonali w dniu 27 grudnia 2002 r., co potwierdził Urząd Miejski w P. zaświadczeniem z dnia [...] nr [...] wywiedzione przez organ odwoławczy wnioski jawią się zasadnymi. Dodatkowo należy podnieść, iż zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – "podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej (...)." Trudno zatem podzielić pogląd wyrażony w skardze, iż organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i przez to niewłaściwie zastosowały w/w przepis, skoro stan ten wynika z dokumentów i dowodów przedłożonych przez stronę. Z tych też względów, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienia. W konsekwencji, zakwestionowanie poniesionych wydatków na remont w kwocie [...]zł. na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 updof, w świetle ustalonego stanu faktycznego nie naruszało prawa, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżących w tej kwestii. Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów, a to naruszenia art. 26 b ust. 1 pkt updof wskazać należy, iż zgodnie z w/w przepisem "Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego". Zdaniem skarżących spełniony zostały przesłanki określone w pkt 3 w/w przepisu, a co za tym idzie uzyskali oni prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego w 2002 r. kredytu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazali uzyskali oni tytuł do wybudowanego domu córki na mocy umowy użyczenia podpisanej w dniu 10 grudnia 2002 r. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, należy w pierwszym rzędzie podnieść, iż prawo do w/w ulgi zostało uzależnione – poza innymi warunkami wynikającymi z ust. 2 – 8 wskazanego przepisu – przede wszystkim od spełnienia łącznie następujących przesłanek: - po pierwsze, odliczeniu mogły podlegać w roku podatkowym 2002 r. tylko odsetki faktycznie poniesione na spłatę kredytu, - po drugie, kredyt winien być udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, - po trzecie, potrzeby te, związane były z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, iż stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych nie stanowi zagadnienia spornego. Spornym pozostaje zagadnienie oceny prawnej tego stanu oraz interpretacji treści art. 26 b ust. 1 pkt 3 updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący nie spełnili przesłanek wynikających z wyżej zacytowanego przepisu, a w konsekwencji, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do dokonanego odliczenia. Nie jest bowiem tak – jak sugerują skarżący w uzasadnieniu skargi – iż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogło nastąpić w każdej formie, w tym poprzez użyczenie im wybudowanego domu do używania przez małoletnią córkę działającą przez kuratora – jej dziadka Z. S. Wymaga bowiem podkreślenia, iż z art. 26 b ust. 1 pkt 3 updof, wynika, że odliczenie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przysługiwało w sytuacji, gdy kredyt udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych związany był m. in. z zakupem nowo wybudowanego budynku od podmiotu, który go wybudował w wykonywaniu działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że zakup ten winien dotyczyć podatników, a nie innej osoby, która następnie udostępniła nowo wybudowany dom podatnikom. Tymczasem bezspornym jest w rozpatrywanej sprawie, iż dom został zakupiony przez córkę skarżących działającą przez kuratora dziadka małoletniej W. S. Kredyt został zatem przeznaczony na sfinansowanie inwestycji tj. budowy domu, którego właścicielem stała się córka skarżących, a zatem nie został przeznaczony na "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżących związanych z zakupem nowo wybudowanego domu". Zdaniem Sądu, uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o przeznaczeniu zaciągniętego kredytu m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic tzw. "ulgi odsetkowej" tak aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe. W sytuacji budowy nowego budynku, prawo do odliczenia odsetek z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych przysługiwało w przypadku zakupu tego budynku, a w konsekwencji nabycia do niego prawa własności przez podatników, korzystających z prawa do tego odliczenia. W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wykładnia "na zakup nowo wybudowanego budynku" pozwala przyjąć, iż możliwe jest odliczenie odsetek od udzielonego kredytu, wyłącznie wówczas, gdy kredyt przeznaczony zostanie na zakup tego budynku przez podatników, a nie na zakup tego budynku przez ich małoletnią córkę i Sąd w pełni akceptuje tę wykładnią. Słowo "zakup" nie powinno budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż transakcje tego rodzaju każdy dorosły człowiek wykonuje niemalże codziennie. Zakupić oznacza uzyskać prawo własności do określonej rzeczy, gdyż istotnymi elementami umowy kupna – sprzedaży jest przeniesienie prawa własności rzeczy na rzecz kupującego w zamian za uzyskaną cenę. Skoro nowo wybudowany budynek, na który został zaciągnięty przez skarżących kredyt, w ostateczności został zakupiony przez córkę, to właśnie jej potrzeby mieszkaniowe zostały poprzez zakup tego budynku zaspokojone, a skoro tak skarżącym nie przysługiwała ulga objęta dyspozycją art. 26 b ust. 2 pkt 3 updof. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.