I SA/Gl 72/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Nr [...] z dnia [...] w części i obniżył panu M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł oraz obniżono odsetki za zwłokę od zaniżonych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. z łącznej kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, w odwołaniu nie kwestionował ustaleń dokonanych odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę naliczonych odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonej przez stronę firmy A, a także wykazanego przez organ I instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakwaterowanie i wyżywienie w ośrodku [...] w W. w dniach od 30 maja 2002 r. do 2 czerwca 2002 r. Odwołanie nie zawierało także zarzutów wobec wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań wobec kontrahentów oraz korekty dokonanej w wyniku analizy dokumentacji ZUS w zakresie wykazanego w zeznaniu PIT-36 odliczenia z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne oraz odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W związku z powyższym w zakresie niekwestionowanym w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe i podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń oraz wyjaśnień odnośnie wykorzystania w działalności gospodarczej zakupionego przez podatnika boxu bagażowego Thule wraz z systemem umocowań należało uznać i wykazany został w sposób wystarczający związek zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji wydatku z przychodem firmy A, a więc wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu roku 2002. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej wyłączenia z kosztów wydatków związanych z zakupem obuwia i ubrań w łącznej kwocie netto [...]zł organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, bowiem wydatki te zakwalifikowano jako mające charakter osobisty i nie mające związku z uzyskanym przychodem firmy A. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowana odzież zakupiona w hipermarkecie [...] (w wyniku oględzin zakładu okazano kontrolującym przechowywane w szafie w pomieszczeniu biurowym polary oraz kurtkę męską nie posiadającą cech odzieży roboczej), jak również obuwie (półbuty damskie, obuwie sportowe) miały charakter odzieży osobistej i nie posiadając szczególnych właściwości ochronnych, chociażby ze względu na powołaną przez podatnika okoliczność – bardzo szybkiego niszczenia się obuwia w kontakcie ze smarami i innymi substancjami, nie mogła być uznana za "środki ochrony indywidualnej", o których stanowią przepisy Kodeksu pracy, która ma zapewnić pracownikom nieodpłatnie pracodawca. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 129, poz. 844) termin "środki ochrony indywidualnej" należy definiować jako środki przeznaczone do ochrony człowieka przed niebezpiecznymi i szkodliwymi czynnikami występującymi pojedynczo lub łącznie w środowisku pracy. Z przepisów rozporządzenia jak i przepisów Kodeksu pracy (art. 2376 § 1) wynika, iż odzież i obuwie robocze musi charakteryzować się odpowiednimi cechami. Nie jest zatem obojętne jakiego typu i rodzaju odzież zakupuje pracodawca. Mając na uwadze powyższe, jako że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż zakupiona odzież i obuwie nie miały charakteru roboczego w rozumieniu wskazanych przepisów Kodeksu pracy, organ odwoławczy uznał, że używanie w stosunku do nich w odwołaniu określenia "obuwie i odzież ochronna" jest w ogóle nieuzasadnione zwłaszcza, że odzież ta i obuwie miały być wykorzystywane w warsztacie mechanicznym. Potwierdzeniem tego są też twierdzenia pełnomocnika podatnika zawarte w odwołaniu, z których wynika, iż zakup takiej odzieży oraz obuwia wiązał się z tym, że podatnik przy zakupie brał pod uwagę swoje preferencje estetyczne i marketingowe. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że jeżeli przepisy prawa przewidują zaopatrzenie pracowników w odpowiedni dla wykonywanej przez nich pracy ubiór, nie oznacza to, że wydatki na zakup jakiejkolwiek odzieży mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego powyższe wywody miały również częściowy związek z kwestią dotyczącą wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów "wydatków o charakterze osobistym" w łącznej kwocie [...]zł. Uwzględniając oświadczenie pełnomocnika podatnika, iż słodycze i napoje wydawane były klientom i gościom firmy, organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów reprezentacji i reklamy wydatki związane z przychodami uzyskanymi przez podatnika z działalności gospodarczej w części nie przekraczającej 0,25 % przychodu. Badając zasadność pozostałych wydatków organ odwoławczy wskazał, że podatnik oświadczył do protokołu z dnia 17 marca 2004 r., iż nie wyklucza możliwości pomyłek w księgowaniu polegających na zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów wydatków osobistych. Ponadto zauważył, że podatnik starał się wykazać, że jego pracownicy pracowali w warunkach "szczególnie uciążliwych", co nakładało na niego obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków regeneracyjnych, suplementów, minerałów, itp. Dodatkowo odwołujący się zarzucił, iż nie wzięto pod uwagę protokołu kontroli Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T., który miał potwierdzać występowanie "trudnych warunków na stanowiskach pracy". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wezwał stronę do przedstawienia powołanego dowodu, jednak podatnik nie udzielił na to wezwanie żadnej odpowiedzi. Dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy zwrócił się do wskazanego Inspektoratu o przekazanie potwierdzonej za zgodność kopii przedmiotowego protokołu. Analiza treści protokołu z dnia 23 czerwca 2006 r. nie potwierdziła, iż w roku 2002 stwierdzono występowanie "szczególnie uciążliwych" warunków pracy w firmie A. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zarówno badany protokół, jak i subiektywne przekonanie podatnika o występowaniu warunków szczególnie uciążliwych nie stanowi podstawy do stwierdzenia czy takowe warunki występują na danym stanowisku pracy. Do takiej oceny powołane są odpowiednie instytucje profesjonalnie zajmujące się tą tematyką, a podatnik dokumentami potwierdzającymi występowanie warunków "szczególnie uciążliwych" nie dysponował. W opinii organu odwoławczego przepisy prawa pracy (art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – Dz. U. Nr 60, poz. 279) nie nakładały na pracodawcę obowiązku dostarczenia pracownikom profilaktycznych posiłków (zakupione przez podatnika artykuły nie spełniały również warunków stawianych takim posiłkom) natomiast ewentualny zakup dla pracowników tego typu artykułów winien być dokonywany i finansowany przez podatnika z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej już po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatki na zakup artykułów spożywczych, słodyczy, owoców, mleka itp są podstawowymi wydatkami ponoszonymi przez każdego człowieka i podobnie jak osobiste wydatki na zakup odzieży nie mogą być traktowane jako mające związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dostrzegł również związku z przychodem z działalności gospodarczej wydatków na zakup takich artykułów higienicznych i kosmetyków jak: chusteczki, patyczki kosmetyczne, wkładki i płyny intima Bella Panty, toniki witalizujące, płyny do kąpieli, płatki do demakijażu, balsam do stóp, krem do golenia. Podobnie należało potraktować wydatki na zakup brykietów, podpałki, toreb reklamowych, woreczków na lód, w związku z czym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wymienione wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, a szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy ustalił, że uprawdopodobniony został ich związek z przychodem z działalności gospodarczej i tym samym za koszt uzyskania przychodu uznał wpisane wydatki na łączną kwotę [...]zł. Przechodząc do ostatniej spornej kwestii odnoszącej się do wyłączenia z kosztów kwoty [...]zł w związku z zakwestionowaniem bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących inwestycji o charakterze ulepszenia placu manewrowego organ drugiej instancji wskazał, że aby dany wydatek zakwalifikować jako poniesiony na ulepszenie środka trwałego bądź na remont należy dokonać precyzyjnych ustaleń stanu faktycznego. Rozstrzygając tę kwestię organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej ustawa podatkowa oraz przepisu art. 3 pkt 8 ustawy prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), a następnie stwierdził, że istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, zaś różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej poprzez wymianę i naprawę, natomiast drugie dotyczą budowy, rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji, które w konsekwencji powodują zmianę cech użytkowych. Organ drugiej instancji ustalił, że prace budowlane (brukarskie) na placu manewrowym polegały na usunięciu starej nawierzchni placu, na którą składały się płyty betonowe, stare kostki betonowe, tłuczeń, kamień z żużla wielkopiecowego i drobnego żużla, który był nieodpowiedni do utwardzenia tego typu terenu. Niwelacja terenu sięgała głębokości jednego metra. W celu odprowadzenia wody deszczowej, przed ułożeniem nawierzchni z jednolitej kostki brukowej, wykonano również rurociąg, powierzchniowy kanalik odwadniający na końcu placu i dwie studzienki ściekowe. Wyjaśnił, że w sporządzonej w sprawie opinii biegły z zakresu budownictwa zakwalifikował wykonane prace jako remont kapitalny, wykluczając jednak równocześnie charakter odtworzeniowy inwestycji. W uzupełnieniu opinii biegły stwierdził, że przepisy prawa budowlanego nie posługują się pojęciem "modernizacja" niemniej jednak wykonane prace "posiadały wątki modernizacji, przebudowy czy rekonstrukcji a bezspornym jest, że na skutek wykonanych robót wzrosła wartość użytkowa placu, natomiast ze względu na duży spadek terenu odwodnienie placu "ma przesłanki unowocześnienia czy ulepszenia". Analizując zakres i charakter robót wykonanych na placu manewrowym firmy A w roku 2002 organ odwoławczy uznał, że zakres prac spełnia przesłanki ulepszenia środka trwałego, w związku z czym na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej sporne wydatki nie mogły stanowić bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów roku 2002 natomiast zgodnie z jej art. 22g ust. 17 powiększały wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył podatnikowi za 2002 r. podatek należny w kwocie [...] oraz skorygował obliczenie odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zawartego w decyzji zestawienia. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. O. wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej jej części i utrzymanej nią w mocy części decyzji organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie w całości jego odwołania z dnia 14 kwietnia 2007 r. zarzucając: – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 in principio, a także art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację tej normy, polegającą na niekorzystnym dla strony zastosowaniu, wobec wskazanych wydatków poniesionych w 2002 r., nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków, oraz na nieuprawnionej ocenie wydatków związanych z remontem placu manewrowego w sposób jawnie sprzeczny z faktycznymi robotami i charakterem tych transakcji, a prowadzący do zakwestionowania części wydatków podatnika jako kosztów uzyskania przychodów, – naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania, które konkretnie pozycje po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnika zostały uznane za koszty uzyskania, a którym odmówiono tego przymiotu, jak również brak określenia wysokości kwot poszczególnych kosztów, które zostały uznane za koszty uzyskania, a którym odmówiono tego przymiotu, – naruszenie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji w toku postępowania ustaleń przyjętych przez organ pierwszej instancji i zmianę na niekorzyść podatnika decyzji poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na remont placu manewrowego, – naruszenie art. 125 i art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłość postępowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych w zakresie zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup obuwia i ubrań w łącznej kwocie [...]zł stwierdzając, że organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczności w jakich pracują zatrudnieni pracownicy. Podkreślił, że w głównej mierze świadczy usługi związane z naprawą silników wysokoprężnych, pojazdów osobowych i ciężarowych, sprzętu specjalistycznego, a jego pracownicy część usług wykonują bezpośrednio w warsztacie, a częściowo poza nim, w niskich jak też wysokich temperaturach. Wobec takich warunków winni oni zostać wyposażeni w stosowną odzież, która zapewni, szczególnie w okresie zimowym, utrzymanie ciepła. Zdaniem skarżącego trudno więc uznać za zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż wydatki na zakup odzieży mają charakter osobisty. Zakup odzieży służący wykonywaniu pracy przez pracowników pozostaje w związku z możliwością wykonywania przez nich pracy, co bezwzględnie pozostaje w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem. Skarżący podkreślił, że w treści art. 23 ustawy podatkowej nie zastrzeżono jako kosztu potrącalnego wydatku na zakup odzieży za wyjątkiem odzieży ochronnej, określonej stosownymi normami. Analogicznie odnosi się to do kosztów uzyskania przychodów dotyczących obuwia. Skarżący stwierdził, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie wydatków zakwalifikowanych w decyzji pierwszoinstancyjnej jako osobiste, z których organ odwoławczy zaliczył w koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł jest tak lakoniczne co do kwot i dokumentacji, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, iż w praktyce nie ma możliwości rzeczowego ustosunkowania się do kwestionowanych wydatków. Podniósł jednak, że ocena zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia charakterystyki prowadzonej przez niego działalności była wadliwa. Usługi świadczono w różnych miejscach i warunkach atmosferycznych dlatego kwestionowanie zasadności wydatków związanych z zakupem artykułów spożywczych takich jak płyny bogate w sole czy zup, a także innych artykułów wysokokalorycznych nie było zasadne. Podatnik podkreślił, że jego zakład starał się optymalizować przychód przy odpowiednio niskich kosztach, zapewniając odpowiednią wydajność pracy pracowników stąd też wynikła konieczność ponoszonych wydatków na te artykuły, których zakup nie był jedynie wypełnieniem ustawowego obowiązku. Cytowane przez organ przepisy kodeksu pracy, czy też aktów wykonawczych do tegoż, mają charakter norm semiimperatywnych, mających zapewnić pracownikom konieczną ochronę podstawowych praw takich jak zaspokojenie minimum potrzeb fizjologicznych czy bezpieczeństwa i higieny pracy. Zdaniem skarżącego organ zdaje się traktować te przepisy jako przepisy ius cogens, stosując oczywiście błędną wykładnię, według której przepisy określające obowiązek zapewnienia odpowiednich artykułów pracownikom, odczytuje jako takie, które zabraniają temuż zakupu artykułów w ilości i jakości innej niż gwarantowane ustawowo, a przez to podlegające ochronie wymienionym wyżej przepisami. Odnosząc się do ustalenia, że pracownicy zakładu nie pracowali w warunkach szczególnie uciążliwych skarżący podniósł, iż wielokrotnie wzywał organ do przeprowadzenia wizji lokalnej w sytuacji, gdy pracownicy pracowali w ujemnej temperaturze lub wykonywali prace obciążające fizycznie w znaczny sposób. Organ nie wziął również pod uwagę protokołu z kontroli sprawdzającej Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w T. nr [...], która była przeprowadzona w związku z występowaniem trudnych warunków pracy, przy czym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonych badań na stanowiskach, prowadzenia spisu substancji niebezpiecznych, czy tez rejestru chorób zawodowych. Skarżący zauważył, że z treści opinii biegłego w zakresie budownictwa wynika, iż roboty dotyczące placu manewrowego, finansowane przez podatnika miały charakter remontu kapitalnego. Tak więc organ podatkowy nie powinien mieć wątpliwości co do charakteru wykonanych prac i ich końcowego efektu. Według strony skarżącej nie można wywodzić, że wykonane prace posiadały wątki modernizacji, a argumentacja przyjęta przez organ podatkowy była całkowicie błędna i w konsekwencji nie można twierdzić, że poniesione przez podatnika wydatki w tym zakresie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł, że w toku powadzonego postępowania organy podatkowe działały w sposób naruszający podstawową zasadę zaufania obywatela do Państwa i prawa. Trudno bowiem mówić o konsekwencji organów czy też pewności ich rozstrzygnięć. Wskazał, że we wcześniejszej decyzji organ pierwszej instancji w pełni uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na remont placu manewrowego, posiłkując się treścią opinii biegłego. Ustalenie to nie było kwestionowane przez podatnika w złożonym od tej decyzji odwołaniu. Jednak organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennej interpretacji zebranego materiału dowodowego kwestionując te ustalenia. Rozstrzygnięcie to – zdaniem skarżącego – narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyraził pogląd, że skoro istotą nakładów na ulepszenie środka trwałego jest zmiana cech użytkowych, a taka zmiana w stanie faktycznym środka trwałego (placu manewrowego) nie nastąpiła to nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla przyjęcia twierdzenia, iż zakres prac spełnił przesłanki ulepszenia. Istotą bowiem, jak twierdzi organ odwoławczy, jest zmiana cech użytkowych, zaś bezsporne było, iż zmiana cech środka trwałego nie wystąpiła skoro plac manewrowy nadal pełnił swoje dotychczasowe funkcje, został on jedynie wyremontowany, zgodnie ze sztuką i zakresem objętym definicją przyjętą przez normę art. 3 pkt 8 prawa budowlanego. W konsekwencji zakwestionowanie wydatków na remont placu manewrowego było nieuzasadnione, a przedmiotowe wydatki winny być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na treść i wykładnię przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrano dostateczny materiał dowodowy, który właściwie zinterpretowany, nie na podstawie wolnej interpretacji organów podatkowych, prowadzi do innych wniosków niż te, które przyjęte zostały w treści decyzji. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów nie uwzględniając charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, miejsca jej wykonywania i opinii biegłego. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych co do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że przepis ten w żadnej mierze nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest więc podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności jak to uczynił organ odwoławczy. Ponadto ocena celowości wydatków jako mogących przyczynić się do osiągnięcia przychodów powinna być przeprowadzona wedle stanu istniejącego w czasie poniesienia kosztu. Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy, działania faktyczne podatnika jednoznacznie wskazują, iż dokonano ich w celu powiększenia uzyskiwanych przez ten podmiot gospodarczy przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Na koniec podatnik zarzucił działaniom organów podatkowych przewlekłość postępowania, o czym świadczy chociażby ilość kontroli, nie wnoszących nic nowego do sprawy, dokonywanych w dużych odstępach czasu. Przewlekłość postępowania wywarła ujemne skutki dla podatnika chociażby w wysokości naliczonych odsetek. Tak więc organy naruszyły podstawową zasadę prostoty i szybkości postępowania zawartą w treści art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania stwierdził, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylał rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego z uwagi na istotne braki postępowania polegające na nierozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem reguł określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Prymat zasady szybkości postępowania nad zasadą prawdy obiektywnej godziłby w sens prowadzenia postępowania podatkowego, a organy podatkowe muszą dysponować całością materiału dowodowego, który jest niezbędny dla wydania właściwego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż w rozstrzyganej nią sprawie spór dotyczył kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Poza sporem było, że w 2002 r. podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą A w M. w zakresie usług naprawy silników, elementów silnikowych, naprawy, regeneracji i regulacji pomp wtryskowych, przeglądów agregatów. W złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód w pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej poprzedzającej zaskarżone skargą rozstrzygnięcie podatnik nie kwestionował ustaleń dokonanych odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę naliczonych odsetek od środków na rachunku jego firmy, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek za pobyt w ośrodku [...] w W., z tytułu odsetek zapłaconych w związku z nieterminowym opłaceniem zobowiązań wobec kontrahentów oraz korekty z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne i składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku rozpoznania odwołania organ drugiej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane w decyzji pierwszoinstancyjnej wydatki na: zakup boxu bagażowego Thule wraz z systemem umocowań w łącznej kwocie [...]zł oraz artykułów wymienionych szczegółowo na stronie 13 decyzji odwoławczej w łącznej kwocie [...]zł podwyższając te koszty do kwoty [...]zł. Ustalenia te, nie podważone przez skarżącego, doprowadziły do obniżenia w decyzji odwoławczej tak przedmiotowego zobowiązania podatkowego jak i odsetek za zwłokę w zaliczkach podatkowych. Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem obuwia i ubrań w kwocie netto [...]zł, wydatków mających charakter osobisty w łącznej kwocie [...]zł ([...]–[...]) oraz poniesionych na wykonanie robót na placu manewrowym w kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowana odzież i obuwie, nie posiadały szczególnych właściwości ochronnych i nie miały charakteru roboczego w rozumieniu kodeksu pracy, artykuły spożywcze, mleko, napoje energetyczne, izotoniczne itd. zakupione dla pracowników nie spełniały przewidzianych przepisami prawa pracy wymogów, a nadto nie zaistniały warunki do ich zapewnienia, zakwestionowane artykuły higieniczne i kosmetyki wykraczały poza ramy środków czystości, które gwarantuje pracodawca zatrudnionym pracownikom, zaś zakup brykietu, podpałki, toreb reklamowych czy woreczków na lód, tak jak wymienione wyżej wydatki nie miał związku z przychodem podatnika. Organ odwoławczy uznał, że roboty wykonane na placu manewrowym z uwagi na zakres i charakter tych prac spełniły przesłanki ulepszenia środka trwałego, a nie remontu przedmiotowego placu. W opinii podatnika wydatki na odzież i obuwie związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zapewniając pracownikom ochronę przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi i warunkami pracy, podobnie jak zakup artykułów spożywczych w zakresie szerszym niż wynika to z przepisów prawa pracy. Podatnik stwierdził, że prace wykonane na placu manewrowym były jego remontem a nie ulepszeniem skoro po ich przeprowadzeniu plac ten nie zmienił swojej funkcji. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dalej ustawa podatkowa kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, to jest poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Nie jest natomiast wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy podatkowej. O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/06). Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05). Niesporne jest, że na pracodawcy ciążą określone prawem obowiązki względem pracowników wynikające z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy czy też regulujących zatrudnienie w warunkach szczególnie uciążliwych. Pracodawca zobowiązany jest zapewnić nieodpłatnie zatrudnionej osobie obuwie i odzież roboczą w warunkach określonych art. 2377 k.p. lub środki ochrony indywidualnej w przypadkach, o których mowa w art. 2376 k.p. i w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Natomiast obowiązkiem pracownika jest używanie przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 211 pkt 4 k.p.). W myśl art. 232 k.p. pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Kwestię tę reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279). Obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków i napojów profilaktycznych dotyczy tylko pracowników, o których mowa w § 5 tego rozporządzenia, a więc wykonujących pracę związaną z wysiłkiem fizycznym, którzy zatrudnieni są na stanowiskach ustalonych przez pracodawcę w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi lub po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników. Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje (§ 8 rozporządzenia). Przepisy rozporządzenia określają zawartość posiłków, prace i ich warunki przy wykonywaniu których pracodawca zapewnia posiłki i napoje w tym wzbogacone w sole mineralne i witaminy (§ 2, § 3 i § 4 rozporządzenia). Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków, może zapewnić korzystanie w czasie pracy z takich posiłków w punktach gastronomicznych, albo przyrządzenie posiłków przez pracownika we własnym zakresie (§ 2 pkt 2 rozporządzenia). Stosownie do treści art. 233 k.p. pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej, a także zapewnić środki do udzielania pierwszej pomocy w razie wypadku. O tym czy dane środki ochrony odzież lub obuwie mają charakter roboczy lub ochronny nie decyduje fakt ich używania przez pracownika lecz to czy spełniają odpowiednie wymagania określone m.in. Polskimi Normami i czy ich dostarczenie stanowiło wypełnienie obowiązku opisanego w art. 2376 lub 2377 k.p. Obowiązek ten w przypadku odzieży i obuwia występuje wówczas, gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu oraz, gdy jest to niezbędne ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 2377 § 1 pkt 1 i 2 k.p.). Nabycie przez podatnika będącego pracodawcą celem używania przez pracowników odzieży lub obuwia, w warunkach innych niż opisane w art. 2377 k.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wydatek taki nie ma związku z przychodem, skoro jego poniesienie nie jest wypełnieniem obowiązków wynikających ze stosunku pracy i warunków jej świadczenia ze strony pracobiorcy, a tym samym służy realizacji innych niż wymieniony w art. 22 ust 1 ustawy podatkowej celów. Zakup obuwia, kurtki czy bluzy damskiej nie będących odzieżą lub butami roboczymi bądź środkami ochronnymi w rozumieniu przepisów prawa pracy lecz rzeczami typowo osobistymi noszonymi "na co dzień" nie ma charakteru kosztowego niezależnie od okoliczności ich używania, chyba, że służą reklamie lub są elementami ubioru pracowników firmy, którego noszenie wyróżnia daną firmę z ogółu podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku, tworząc jej wizerunek dla celów marketingowych czy reklamowych. Pracodawca ma obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych posiłki i napoje o określonych właściwościach. Jeżeli więc pracownik nie jest zatrudniony w warunkach szczególnie uciążliwych lub posiłki i napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy nie wypełniają przewidzianych prawem norm kaloryczności czy wskaźnika obciążenia termicznego to ich dostarczenie pracownikom nie ma związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą. Udzielanie tego rodzaju świadczeń nie tworzy przychodu, ani nie ma wpływu na wydajność świadczonej przez pracownika pracy skoro jej wykonywanie nie jest uzależnione od otrzymania posiłków czy napojów w warunkach innych niż przewidziane prawem. Nie stanowiące wykonania obowiązków pracodawcy nabywanie na rzecz pracowników żywności lub napojów, bez względu na przyczyny takich zakupów nie wypełnia celu opisanego w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Wydatek na zakup i przekazanie pracownikom nieodpłatnie słodyczy, ciastek, owoców, pieczywa, płatków śniadaniowych, zup w proszku, czy budyniu i kisieli w torebkach, o ile nie są one składnikami posiłków profilaktycznych, o których mowa w przepisach prawa pracy, nie jest wydatkiem kosztowym w rozumieniu przepisów podatkowych. Podobnie jak dostarczenie im napojów wzbogaconych w sole mineralne lub mleka w warunkach innych niż przewidzianych prawem. Celem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie było świadczenie usług żywnościowych na rzecz pracowników, a wykonywana przez nich praca nie była uzależniona od korzystania z tych usług. W myśl § 115 cytowanego rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić dostarczanie pracownikom środków higieny osobistej, których ilość i rodzaje powinny być dostosowane do rodzaju i stopnia zanieczyszczenia ciała przy określonych pracach. Poza sporem było, że na terenie zakładu pracy A znajdowała się łaźnia z dwoma natryskami i umywalką. Dlatego też za środki higieny osobistej należało uznać mydło, szampony czy płyny pod prysznic (a nie do kąpieli w wannie). Środki te z uwagi na rodzaj i stopień zanieczyszczenia ciała powstałe w związku z wykonywaną przez pracowników podatnika pracą pozwalały na zachowanie przez nich odpowiedniej higieny. Wymienione środki higieny osobistej mają służyć pracownikowi wyłącznie celem uniknięcia zanieczyszczenia ciała powstałego przy wykonywanych przez niego pracach. Pracownicy podatnika wykonywali prace biurowe oraz związane z naprawą silników czy pomp wtryskowych. Powstałe w ten sposób zabrudzenia mogły być usunięte za pomocą, zaliczonych przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów, środków. Do celów tych nie mogły zaś służyć środki higieny intymnej czy przeznaczone do utrzymania czy uzyskania odpowiedniego wyglądu kosmetyki i środki kosmetyczne. Obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pomieszczenia lub miejsca odpowiedniego do przygotowywania i spożywania przez pracowników posiłków. Zakup służących tym celom rzeczy może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile przedmioty te używane są zgodnie z przeznaczeniem przez pracowników podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki związane z nabyciem środków eksploatacyjnych do urządzenia wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej bądź na przedmioty stanowiące elementy wystroju biura, a także środki czystości, narzędzia i inne rzeczy przydatne w takiej działalności. Reasumując należy stwierdzić, że wydatki podyktowane koniecznością wypełnienia nałożonych przepisami prawa pracy obowiązków w tym świadczeń na rzecz pracowników, będących realizacją zapewnienia odzieży i obuwia roboczego lub ochronnego, posiłków profilaktycznych lub napojów czy też środków higieny osobistej stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast wydatki dotyczące świadczeń wykraczających poza te obowiązki będą kosztem podatkowym pracodawcy wówczas, gdy nie dotyczą zaspokojenia istniejących niezależnie od zatrudnienia potrzeb indywidualnych lub osobistych pracowników, a ich poniesienie nie ma na celu zwolnienie pracowników z określonych wydatków życia codziennego lecz wyłącznie chęć osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe były więc zobowiązane do ustalenia czy zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Badając każdy wydatek pod względem jego bezpośredniego związku z przychodem zasadnie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zakup spornego obuwia i odzieży, artykułów żywnościowych i napojów, kosmetyków i artykułów higienicznych, brykietu, podpałki, toreb reklamowych czy woreczków na lód nie miał bezpośredniego związku z przychodem podatnika. Związek taki miały zaś wydatki na środki eksploatacyjne do zmywarki, wyposażenie pomieszczenia socjalnego, środki czystości, worki do odkurzacza, szczypce, odciągarkę, kosz składany, pled, gąbki, pumeks, papier śniadaniowy, folię, torebki foliowe, rękawice gospodarcze, wazon, lampki lametę czy świece. Organ odwoławczy wymieniając powyższe wydatki określił ich łączna kwotę bez podania wartości poszczególnych wydatków. Nie stanowiło to jednak naruszenia zasad postępowania podatkowego skoro były to rzeczy dokładnie określone, których jednostkowa wartość wynikała z treści decyzji pierwszoinstancyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy oceniając sporne wydatki nie naruszył przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, nie stosował bowiem kryterium celowości ekonomicznej czy niezbędności danego wydatku lecz wyłącznie ich związku z przychodem podatnika. Należy tu nadmienić, że podatnik w żaden sposób nie wykazał by jego pracownicy w 2002 r. pracowali w warunkach szczególnie uciążliwych. Okoliczność ta nie wynikała z protokołu kontroli sprawdzającej z dnia 23 czerwca 2006 r. przeprowadzonej przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. Podatnik nie oferował w tej kwestii innych wiarygodnych dowodów poza własnymi twierdzeniami o istnieniu takich warunków. Podatnik nie dysponował dowodami dokumentującymi stwierdzenie warunków szczególnie uciążliwych konkretnych stanowisk pracy. Fakt, iż zatrudnieni przez podatnika pracownicy wykonywali pracę częściowo poza warsztatem w istniejących warunkach atmosferycznych nie świadczy w sposób oczywisty o szczególnej uciążliwości takiej pracy i nie uzasadnia poczynionych zakupów odzieży czy obuwia skoro nie posiadały one walorów odzieży czy obuwia roboczego lub ochronnego. Warto przypomnieć, że podatnik poza spornymi poniósł wydatki na taką odzież i buty i nie były one kwestionowane przez organy rozpoznające sprawę. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane z utrzymaniem czystości odzieży roboczej. Wymaga również odnotowania, że ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem "optymalizacji" przychodu i nie zabrania zakupu artykułów w ilości i jakości innej niż gwarantowane prawem pracy o ile służą bezpośrednio osiągnięciu ewentualnego przychodu. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie wydatki (oprócz wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej), których poniesienie warunkuje powstanie lub powiększenie przychodu. Subiektywne przekonanie podatnika, iż dany wydatek wpływa na osiągany przychód jest niewystarczające dla uznania, że koszt taki został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu. Wydatek kosztowy musi mieć charakter obiektywny pozwalający na weryfikację tak faktu jego poniesienia, jak i związku z zamierzonym lub osiągniętym przychodem w ramach prowadzonej przez podatnika działalności stanowiącej źródło tego przychodu. W przypadkach wątpliwych lub w sytuacji zakwestionowania wydatku przez organy podatkowe obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał bezpośredniego związku spornych wydatków z osiąganym przychodem z badanego źródła. Odnosząc się do kwestii robót wykonanych na placu manewrowym będącym w posiadaniu podatnika należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które w myśl art. 22g ust. 17 powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Ulepszenie środków trwałych polega na ich przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej wzrost ich wartości użytkowej. Remontem jest natomiast działanie przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. W przypadku obiektu budowlanego remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1992 r. Prawo budowlane t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z niespornych ustaleń dotyczących wykonanych na przedmiotowym placu manewrowym prac budowlanych wynika, że w trakcie prac brukarskich usunięto starą nawierzchnię placu (płyty betonowe, stare kostki brukowe, tłuczeń, kamienie z żużla wielkopiecowego) oraz jego podłoże (drobny żużel, który byl nieodpowiedni do utwardzenia tego typu terenu), dokonano niwelacji terenu do głębokości jednego metra, a następnie przed ułożeniem nawierzchni z jednolitej kostki brukowej, wykonano również rurociąg, powierzchniowy kanalik odwadniający na końcu placu i dwie studzienki ściekowe. Po wykonaniu tych robót przeznaczenie placu nie uległo zmianie. Powołany biegły z zakresu budownictwa zakwalifikował wykonane prace jako remont kapitalny a uzupełniając opinię wyjaśnił, ze prace te posiadały wątki modernizacji, przebudowy czy rekonstrukcji przy czym w ich wyniku wzrosła wartość użytkowa placu, zaś jego odwodnienie miało przesłanki unowocześnienia czy ulepszenia. Organy podatkowe uznały, że z uwagi na zakres, charakter i efekt wykonanych robót doszło do ulepszenia placu manewrowego będącego środkiem trwałym. Ustalenie tej okoliczności doprowadziło do stwierdzenia, że sporne wydatki nie mogły stanowić bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów roku 2002. Wykazanie tej okoliczności znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zważyć bowiem należy, że przedmiotowych prac nie można zakwalifikować jako remont, a więc odtworzenie stanu pierwotnego takiego samego jak przed ich realizacją skoro urządzenie tego placu zostało usunięte, jego teren został zniwelowany i zaopatrzony w nieistniejące uprzednio instalacje (rurociąg i dwie studzienki ściekowe), a nowo ułożona powierzchnia posiadała kanalik odwadniający na końcu placu. W miejscu "starego" powstał więc "nowy" plac manewrowy, którego wartość użytkowa w sposób oczywisty wzrosła poprzez zainstalowanie systemu odprowadzenia wody deszczowej. Nie zmienił się sposób użytkowania terenu, na którym istniał poprzedni plac manewrowy lecz nowy, bo przebudowany i zmodernizowany o lepszych parametrach użytkowych, plac manewrowy. Twierdzenie, że prowadzone od podstaw prace likwidujące istniejące urządzenie i tworzące na jego miejscu nowe, choć o tym samym przeznaczeniu, mieści się w pojęciu jego "remontu" nie znajduje uzasadnienia. Nie chodziło bowiem o konserwację lub naprawę placu z wymianą zużytych składników technicznych lecz w istocie o całkowitą zmianę jego parametrów użytkowych, jego ulepszenie (m.in. z uwagi na duży spadek terenu). Dokonując powyższych ustaleń organy podatkowe miały na względzie całokształt zgromadzonych dowodów, w tym opinii biegłego, których ocena należała do kompetencji tych organów. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zaistniałych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły wydając opinię odniósł się do stanu faktycznego, a nie prawnego sprawy. Nie ustalał obowiązującego prawa, jego wykładni czy stosowania. Ocena znaczenia podatkowego dokonanych przez podatnika wydatków należy do organów podatkowych, a nie biegłego. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dotyczy to również oceny istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem czy charakteru wykonanych robót, ulepszenia lub remontu środka trwałego. O ile ocena ta nie przekracza swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być uznana za dowolną. Strona kwestionująca takie ustalenie powinna wskazać na błędy i sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Nieuzasadnione żadnymi dowodami bądź zasadami logiki, gołosłowne wywody strony podważającej przyjęte jako udowodnione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie mogą skutkować uznaniem, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony z zachowaniem dyrektyw art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż jest pełne, logiczne i przekonujące z powołaniem dowodów i ich oceną oraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie to zawiera opis wydatków, które uznano za koszty uzyskania przychodu i te, którym odmówiono takiego charakteru, a brak kwot poszczególnych wydatków nie czyni decyzji nieczytelnej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy w tym art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie nadając im innego znaczenia niż wynikające z ich treści. Organ drugiej instancji nie naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja obniżała ustalone w decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązania podatnika. Nie została więc wydana na niekorzyść strony odwołującej się. Twierdzenie, że działaniem takim było zakwestionowanie we wcześniejszej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne przyjęcia przez ten organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont placu manewrowego jest nieusprawiedliwione. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (tak wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03 – POP 2004/2/26). Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r.). Jak wynika z akt sprawy w decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji uznał za koszt uzyskania przychodu m.in. wydatki na prace wykonane na placu manewrowym. Uchylając tą decyzję organ odwoławczy wskazał na konieczność dalszego wyjaśnienia sprawy kwalifikacji tych robót, w tym uzupełnienia wydanej w tej sprawie opinii. Organ odwoławczy nie przesądził więc sprawy przedmiotowych prac lecz polecił wyjaśnienie i ponowną ocenę ich charakteru. Rozpatrując skargę na tę decyzję w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gl 1237/06 Sąd stwierdził, że okoliczność ta ma istotny wpływ na wymiar podatku oraz zauważył, że uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy, a uzupełnienie postępowania może dotyczyć okoliczności stwierdzonych na podstawie dowodu z opinii biegłego, o ile budzą one uzasadnione wątpliwości co do kwalifikacji określonego wydatku. Wyrok ten wiązał strony postępowania także co do możliwości badania wymienionego wydatku w ponownym postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. Dlatego też nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając zaskarżoną wcześniejszym odwołaniem decyzję uchybił art. 234 Ordynacji podatkowej skoro decyzja ta została oceniona przez sąd administracyjny jako zgodna z prawem. Ponadto dodać należy, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy ma ten skutek, że decyzja taka zostaje usunięta z obrotu prawnego, a tym samym organ pierwszej instancji ma pełne kompetencje do wydania innego niż uchylone rozstrzygnięcie sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy jako te, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja tak wydana podlega normalnej ocenie instancyjnej o ile strona wniesie od niej odwołanie. Organ odwoławczy orzeka tylko o tej kolejnej decyzji i tylko w tej mierze związany jest zakresem, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie doszło do przewlekłości postępowania jednakże nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Długotrwałość postępowania i wielość podejmowanych czynności wynikła częściowo z materii rozstrzyganych kwestii i konieczności oceny prawnopodatkowej poszczególnych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.