I SA/Gl 727/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Zarządcę masy sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. (dalej – Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. w kwocie [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 marca 2021 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w dniu 21 czerwca 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za maj 2017 r., w której wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu wskazanej różnicy podatku przypadał na dzień 21 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w . (dalej – Naczelnik UCS) w dniu [...] r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc, którego deklaracja ta dotyczyła. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, organ I instancji przedłużał termin zwrotu podatku kolejno do dnia: 1) 18 października 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; 2) 18 stycznia 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; 3) 18 kwietnia 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], 4) 16 lipca 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 987/18 uchylił postanowienie organu II instancji (wyrok nieprawomocny); 5) 6 listopada 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; 6) 10 grudnia 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; 7) 10 marca 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; 8) 10 czerwca 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 963/19 uchylił postanowienie organu II instancji (wyrok nieprawomocny); 9) 10 września 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. W dniu [...] r. Naczelnik UCS wydał wynik kontroli nr [...], w którym zakwestionował nabycie przez Spółkę towarów w postaci kamer B od podmiotu C Sp. z o.o. W związku z faktem, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.) prawa do złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, Naczelnik US wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] - dziesiąte w kolejności - w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 20 stycznia 2020 r. W dalszej kolejności Naczelnik UCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W związku z tym organ I instancji rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2017 r. do: 1) 30 kwietnia 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (jedenaste w kolejności); 2) 30 października 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (dwunaste w kolejności). Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie wniesione na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. przez Naczelnika USC decyzji nr [...], którą: – określono kwotę podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do zwrotu w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...] zł, – ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie wymiarowe na skutek wniesionego odwołania zostało decyzją Naczelnika USC (działającego jako organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] uchylone w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie dotyczącym dochowania przez Spółkę należytej staranności w zawieranych transakcjach handlowych. Z tego też względu Naczelnik US kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 marca 2021 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 144 § 1 o.p. poprzez niedoręczenie w terminie postanowienia o przedłużeniu terminu na zwrot nadwyżki podatku VAT skutkujące brakiem wejścia postanowień do obrotu prawnego i w konsekwencji obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; 2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w postaci nadmiernego przedłużania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, godzącego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 3) art. 125 o.p. w postaci braku szybkiego załatwienia sprawy przez Naczelnika US, w trwającym ponad 3 lata postępowaniu. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy przytoczył art. 87 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.t.u. i wyjaśnił, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Zauważono przy tym, że muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wobec tych uwag Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez Spółkę za maj 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazano bowiem, że koniecznym było i nadal pozostaje, zgodnie z wytycznymi Naczelnika UCS zawartymi w uzasadnieniu kasacyjnego rozstrzygnięcia, zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, który zawierałby w swej treści wystarczające argumenty przemawiające za faktem, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej nabywając od C Sp. z o.o. towar po niższych cenach od cen rynkowych, stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność na dużą skalę. Przede wszystkim podniesiono, że w celu udowodnienia, iż cena transakcji ustalona przez C Sp. z o.o. znacząco odbiega od rynkowej, Naczelnik UCS powinien przedstawić większą próbę ofert sprzedaży hurtowej kamer B w badanym okresie, a w szczególności wobec firm o porównywalnych cenach obrotu i oficjalnych dystrybutorów tego towaru, tak aby można było obiektywnie stwierdzić, iż cena sprzedaży towarów była nierynkowa. Powyższe okoliczności i fakty, według Dyrektora IAS, ewidentnie wskazują, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 13 października 2020 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia zasady neutralności podatkowej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz zasady szybkości postępowania. Co się zaś tyczy kwestii wadliwości wszystkich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z powodu upływu czasu na ich wydanie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że niniejsze postępowanie dotyczy postanowienia Naczelnika US z dnia [...] r., a nie rozstrzygnięć wcześniejszych. Ponadto podkreślono, że postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. oraz [...] r. są przedmiotem kontroli sądowej prowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, tym samym organ podatkowy nie może badać i negować legalności tych postanowień. Końcowo wskazano, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] r. zostało wydane i doręczone stronie w dniu [...] r., a więc przed 30 października 2020 r., tj. przed terminem, do którego dokonano jego uprzedniego przedłużenia w oparciu o postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...]. W skardze z dnia 23 kwietnia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zarządcy masy sanacyjnej zarzucił postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika US, pomimo wyraźnej wadliwości aktu i braku podstaw do jego utrzymania w obrocie prawnym w związku z naruszeniem przez organ I instancji: a) art. 216 i art. 217 o.p. w związku z art. 144, art. 145 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] przez co każde kolejne wydane przez organ I instancji postanowienie, w tym postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania, przedłużało nieistniejący termin; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w postaci nadmiernego przedłużania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, godzącego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; c) art. 125 o.p. w postaci braku szybkiego załatwienia sprawy przez Naczelnika US, w trwającym ponad rok postępowaniu. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przede wszystkim podniesiono wadliwość postanowienia Naczelnika US, jak również postanowienia organu odwoławczego, ze względu na to, że zostały one wydane po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Argumentując to stanowisko wyrażono pogląd, że termin wynikający ze wspomnianego przepisu jest zachowany w sytuacji doręczenia przed jego upływem podatnikowi postanowienia o przedłużeniu czasookresu zwrotu różnicy podatku. Twierdzenie to zostało poparte judykatami sądów administracyjnych. Kontynuując tą kwestię wskazano, że postanowienie Naczelnika US nr [...] zostało wydane w dniu [...] r., a skutecznie dostarczono je Podatniczce w dniu [...] r. Tymczasem w myśl postanowienia z dnia [...] r. nr [...] termin na zwrot nadwyżki podatku naliczonego upływał w dniu 18 kwietnia 2018 r. Powyższe, według pełnomocnika, oznacza, że wspomniane postanowienie Naczelnika US zostało dostarczone Spółce po upływie terminu określonego przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika, wywołało to obowiązek natychmiastowego zwrotu deklarowanej kwoty podatku VAT wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty w stosunku do pierwszego nieprawidłowo wydanego postanowienia w dacie niedochowania terminu. W tym zakresie pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że Sąd Rejonowy K.- [...] postanowieniem z dnia [...] r. otwarł postępowanie sanacyjne i wyznaczył zarządcę. Tymczasem organ I instancji postanowienie z dnia [...] r. skierował do Spółki zamiast do zarządy sanacyjnego. Zatem, w opinii pełnomocnika, również z tej przyczyny wspomniane rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego, co uzasadnia twierdzenie o powinności organu zwrotu podatku. Motywując zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez nadmierne przedłużanie postępowania podniesiono, że przedsiębiorca nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, zablokowanie na ponad rok kwoty przekraczającej [...] złotych powoduje konieczność finansowania bieżącej działalności restrukturyzowanej Spółki z zewnętrznych źródeł, co rodzi dodatkowe koszty ekonomiczne po stronie Podatnika. Zaznaczono, że dodatkowe obciążenia mogą zachwiać jej stabilnością i płynnością finansową, co w ostateczności może grozić zakończeniem działalności gospodarczej Spółki oraz jej likwidacją. Zdaniem pełnomocnika, doszło również do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Wytknął w tej kwestii organowi gromadzenie dowodów trwające ponad rok. Podkreślono, że organ nie zważa na to, że sprawa dotyczy zwrotu podatku przekraczającego [...] złotych, a ponadto nie bierze pod uwagę sytuacji finansowej Spółki, która jest restrukturyzowana. Nadmierne przedłużanie postępowania, jak stwierdził pełnomocnik, stanowi nadmierne obciążenie dla Spółki. Według pełnomocnika, zaniechanie przez organ odwoławczy uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego wobec powyższych uchybień, stanowi o naruszeniu zasady legalizmu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zawarto w niej również wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym przedłużenia termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., gdzie uwzględniając skargę tej samej Strony: – wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 987/18 uchylił postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. nr [...]; – wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 963/19 uchylił postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. nr [...]. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody tych orzeczeń i posłużył się ich argumentacją. Przystępując do rozważań wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L.06.347.1 – dalej Dyrektywą 2006/112WE). Zgodnie z art. 273 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (zob. pkt 32 wyroku ETS z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zasadny. Skarżący bowiem prawidłowo argumentuje, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest możliwe, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik US wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 października 2017 r. Stwierdzając następnie, że wskazana kontrola nadal jest prowadzona, podejmował kolejne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Istotne jest, że postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone Spółce dopiero w dniu [...] r., czyli po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku, który został uprzednio przedłużony do dnia 18 kwietnia 2018 r. Tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku: z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 987/18, uchylając postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., a także z dnia [...] r. o sygn. akt I SA/Gl 963/19 uchylając postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w oparciu o postanowienie z dnia [...] r., to nie mogło dojść również do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Sąd bowiem w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (Lex nr 2501138) - akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Tym samym Sąd nie podziela poglądu, że dla skutecznego przedłużenia terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczające jest wysłanie stronie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. We wspomnianym orzeczeniu NSA odrzucił tą koncepcję, wskazując w tym zakresie, iż nie prowadzi ona do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p., w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. Nr 3A, poz. 32). Dalej NSA argumentował, że: "Przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, CBOSA)". Podkreślić także należy, że prezentowane jest w judykaturze stanowisko (m.in. w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20, Lex nr 3125349), że: "(...) każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Termin bowiem, którego bieg już się zakończył, nie może zostać przedłużony (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.10 uzasadnienia)." Oznacza to, że art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd oceny mającej dać odpowiedź na pytanie, czy którekolwiek z postanowień organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2017 r., poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zostało wydane przed upływem terminu ustawowego lub terminu określonego przez organ podatkowy na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skutkowało przedłużeniem 60-dniowego terminu zwrotu. Zgodzić się również należy z twierdzeniem pełnomocnika, że w sytuacji otwarcia postępowania sanacyjnego - co nastąpiło w stosunku do Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] z dnia [...] r. – i wyznaczenia zarządcy masy sanacyjnej, korespondencja w toku postępowania administracyjnego/podatkowego winna być kierowana do zarządcy. Wynika to bezpośrednio z art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Oznacza to, że w takim przypadku nieprawidłowym jest kierowanie korespondencji do Spółki, zamiast do ustanowionego zarządcy, w sytuacji gdy postępowanie mogło być prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Wobec przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 318/20, Lex nr 3047710). W tej sytuacji badanie zasadności pozostałych zarzutów skargi uznać należy za niecelowe. Uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę omawianego zagadnienia, organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu postanowienie organu I instancji, czego jednak nie uczynił, a w konsekwencji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. W tym miejscu należy wyrazić pogląd za NSA, który zaprezentowany został w wyroku z dnia 25 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 699/20 (Lex nr 3125349), że jakkolwiek każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Termin bowiem, którego bieg już się zakończył, nie może zostać przedłużony (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 2169/18, pkt 6.10 uzasadnienia). Oznacza powyższe, że sąd uprawniony jest do badania ciągłości przedłużeń, w tym dat dokonanych doręczeń mających znaczenie dla skuteczności przedłużenia dokonanego obecnie zaskarżonymi postanowieniami. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. W odpowiedzi na skargę zamieszczono wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym, nie wskazując argumentów, które uzasadniałyby to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Na gruncie tego przepisu wykształciło się stanowisko, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1705/16, Lex nr 2270464). Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5287/16, Lex nr 2347699). Mając na uwadze powyższe skład orzekający Sądu nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie. O kosztach postępowania w kwocie 580 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).