I SA/Gl 747/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2010 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], skierowaną do pani A. O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia pani A. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg 19 % stawki w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił, że Pani A.O. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w firmie "A" w C.. Przedmiotem działalności było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie konstrukcji i pokryw dachowych, wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznych i wodno – kanalizacyjnych, wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych : murarskich, posadzkarskich, malarskich, handel materiałami budowlanymi, kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości i sprzętu budowlanego. Dochody uzyskiwane z działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 % podstawy obliczenia podatku ( tzw. podatek liniowy). Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez podatniczkę przychodów z działalności gospodarczej wskutek nie zaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w łącznej kwocie [...] zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie dwóch aktów notarialnych. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] podatniczka sprzedała działki [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] i [...] o pow. [...] ha za kwotę [...] zł, natomiast aktem notarialnym z dnia [...] 2007 r. Rep. A Nr [...] podatniczka sprzedała działkę Nr [...] o pow. [...] ha za kwotę [...] zł. Nabywcą nieruchomości była firma "B" sp. z o.o. w Krakowie. Wymieniony przychód w łącznej kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podatniczka zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej ustawa podatkowa). Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez małżonków A. i J. O. w ramach wspólności majątkowej aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r. rep. A nr [...]. Na mocy umowy z dnia [...] 2005 r. o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej oraz umowy z dnia [...] 2005 r. o zniesieniu współwłasności podatniczka stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości w K.. Organ podatkowy uznał, że sprzedaż tych nieruchomości miała związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą i powinna zostać, zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, doliczona do pozostałych przychodów z tej działalności i razem z nimi opodatkowana. Nie uznał za miarodajne wyjaśnień podatniczki, składanych w jej imieniu przez męża pana J. O., iż przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione dla celów prywatnych, w związku z planowanym przeniesieniem całej rodziny do K.. Z tytułu zakupu powyższej nieruchomości nabywcy ponieśli koszty w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego powyższe wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Ponieważ jednak w 2006 r. podatniczka wybudowała na części działek wchodzących w skład tej nieruchomości 6 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, które sprzedała osobom fizycznym, przy wymiarze podatku dochodowego za 2007 r. organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów uznał tylko kwotę [...] zł obliczoną w proporcji do kosztów zakupu całej nieruchomości. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł wskutek zaliczenia do kosztów wydatków nie mających związku z uzyskanym przychodem oraz nieprawidłowo naliczonej amortyzacji środków trwałych. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 187, art. 122, art. 191, art. 154 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej domagając się jej uchylenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy przychody uzyskane przez podatniczkę w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakup przedmiotowej nieruchomości przez małżonków O. sfinansowany został w znacznej części środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego udzielonego przez "C" S.A. w kwocie [...] Euro. Zapłata kwoty [...] zł nastąpiła przelewem na rachunek zbywcy w dniu zawarcia umowy, natomiast kwota [...] zł została sprzedającemu przekazana przelewem w dniu [...] 2000 r. W wyniku zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej z dnia [...] 2005 r. oraz umowy znoszącej współwłasność z dnia [...] 2005 r. podatniczka weszła w posiadanie całej przedmiotowej nieruchomości. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na wniosek podatniczki, zatwierdził podział nieruchomości składającej się z działki Nr [...] w K. o pow. [...] ha na 9 działek. Na części nieruchomości tj. na 6 działkach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, firma podatniczki wybudowała i sprzedała 6 segmentowy budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Nabywcami były osoby fizyczne. Pozostałe działki budowlane wraz z nieodpłatnym przeniesieniem na kupującego uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz nieodpłatnym przeniesieniem decyzji o pozwoleniu na budowę zostały sprzedane przez podatniczkę firmie "B" sp. z o.o. Sprzedaż nastąpiła na podstawie dwóch aktów ustawowych z dnia [...] 2007 r. i z dnia [...] 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika niezbicie, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w celu realizacji na niej działalności gospodarczej z zakresu budownictwa mieszkaniowego, polegającej na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych. Początkowo cel ten miał zostać zrealizowany przez męża podatniczki pana J. O. w prowadzonym przez niego "D". Następnie realizację tego celu przejęła podatniczka, która stała się jedyną właścicielką nieruchomości w 2005 r. Podatniczka kontynuowała inwestycję zapoczątkowaną przez męża. Częściowo te inwestycje zrealizowała poprzez wybudowanie i sprzedaż w 2006 r. 6 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...] – [...]. Wycofanie się przez podatniczkę w okresie późniejszym z realizacji dalszej części inwestycji i sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nie przekreśla faktu, że nieruchomość była objęta planami inwestycyjnymi firmy "A" co siłą rzeczy oznacza, że nieruchomość została przeznaczona dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też według organu odwoławczego – całkowicie uzasadniony jest wniosek, że przychód uzyskany przez podatniczkę w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnego znaczenia w sprawie, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonych zarówno przez "D" J. O. jak i przez firmę "A" A.O.. O tym bowiem, czy sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności, czy też poza nią, decydują okoliczności faktyczne sprawy a nie wpisy do ewidencji. Nie wprowadzenie przedmiotowej nieruchomości do ewidencji towarów handlowych nie przesądza zatem o tym, że ich sprzedaż nie mogła stanowić przychodu z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiony w odwołaniu fakt, iż pan J. O. nie zaliczył odsetek od kredytu na zakup nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym "D" nie dowodzi wcale, że nieruchomość została zakupiona dla celów prywatnych. Byłoby to sprzeczne z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w K. zostały uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za 2007 r. Nie ma też żadnego znaczenia, że dopiero od dnia [...] 2005 r. podatniczka poszerzyła dotychczasową działalność o kupno i sprzedaż nieruchomości skoro od dnia [...] 2005 r. stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Wcześniej podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "E". Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia pozostaje kwestia uznania za dowód umowy kredytowej, która nie jest umową oryginalną. Fakt zaciągnięcia kredytu na zakup nieruchomości, jak również cel pozyskania kredytu i jego przeznaczenie na zakup przedmiotowej nieruchomości nie był w sprawie kwestionowany. Podobnie nie była kwestionowana okoliczność, że w 2000 r. osoba fizyczna nie mogłaby w praktyce uzyskać kredytu w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości na cele prywatne. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie twierdzenie, że podany przez męża podatniczki we wniosku o udzielenie kredytu powód zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej był fałszywy, gdyż inaczej nie mógł pozyskać potrzebnej kwoty na zakup nieruchomości na cele prywatne, uznać należy za nieprawdziwe. Dowody świadczą bowiem o tym, że nieruchomość od samego początku objęta była planem wybudowania na niej szeregu domków jednorodzinnych w celu ich sprzedaży. Organ wyjaśnił, że działka nr 206/9 utraciła charakter rolny wskutek przeznaczenia gruntu na cele budownictwa mieszkaniowego zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. [...] o ustaleniu warunków zabudowy m.in. na tej działce. Skutkiem tego, twierdzenie, że działka nr 206/9 w momencie sprzedaży w dniu [...] 2007 r. była działką o charakterze rolnym była całkowicie pozbawiona podstaw. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z obowiązującym w 2007 r. przepisem art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży ciąży na kupującym. Z treści aktów notarialnych z dnia [...] i [...] 2007 r. wynika wprost, że ciężar zapłaty tego podatku ponosi nabywca Spółka "B". Organ drugiej instancji dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. pani A. O. w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani A.O. zarzuciła naruszenie : - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nierozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie okoliczności, iż strona uiściła tytułem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również iż sprzedaż tych nieruchomości miała charakter jednorazowy, incydentalny, co powoduje, że sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nieuwzględnienie) dowodów potwierdzających stanowisko strony odnośnie : niemożności nabywania przez stronę nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( NIP-1 z dnia [...] 2005 r.), niemożności uzyskania wysokiego kredytu bankowego przez osobę fizyczną w 2000 r. tj. zeznań świadków W.B. i M. B., jak również pominięcie okoliczności niezaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie danie wiary i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione, mimo że strona przedstawiła szereg dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń tj. dokumenty poświadczające, iż działka nr [...] była gruntem rolnym, dokumenty poświadczające uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, odpis rejestru działalności gospodarczej poświadczający prowadzenie działalności wyłącznie w zakresie zbywania nieruchomości od połowy 2005 r., - art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zarzutów skarżącej, iż dokument w postaci umowy kredytowej z dnia [...] 2000 r. nie posiadał statusu dokumentu urzędowego albowiem w toku sprawy ustalono, że Bank nie posiada takiego dokumentu, a jedynie wersję elektroniczną niepodpisaną przez stronę, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń strony i nie podanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę a dotyczącym : konieczności zawarcia umowy kredytu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, zamiaru strony w chwili nabywania nieruchomości, dotyczącego przeznaczenia ich na własne cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], - art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania ( kupna ) i sprzedaży nieruchomości, podczas, gdy z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że od połowy 2005 r. strona mogła wyłącznie zbywać nieruchomości oraz, że w rzeczywistości strona nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, albowiem nigdy działalność strony w tym zakresie nie miała charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej, gdyż sprzedaż tych nieruchomości w 2007 r. miała charakter incydentalny i niepowtarzalny, - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że źródłem przychodu strony była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem strona wykazała na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy strona nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, nie wprowadziła powyższych nieruchomości do ewidencji środków trwałych a kupujący nieruchomości zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych, co łącznie wskazywało na niezwiązanie sprzedaży tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy strona wykazała, że nieruchomości te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą strony, a działka nr [...] była dodatkowo gruntem rolnym, do którego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu, - art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w tym roku podatkowym. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest błędna wobec nieuprawnionego przyjęcia, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte na cele związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem strona wykazała, że nigdy nie była stroną postępowania, w ramach którego przedsiębiorstwo "D" – J. O. otrzymało kredyt od banku "F" S.A. w 2000 r., a udział strony miał charakter wyłącznie poręczenia. Podatniczka odpowiadała więc pomocniczo w ramach tej umowy, a jej odpowiedzialność miała charakter poboczny, uzależniony od niewykonania zobowiązania do spłaty kredytu przez męża J.O.. Błędne było więc ustalenie organów podatkowych, że kredyt ( na zakup przedmiotowych nieruchomości ) został udzielony małżonkom O. i to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżeństwo. Kredyt otrzymał wyłącznie J. O., który – ze względów formalnych – zmuszony był wpisać w umowie kredytu, iż zaliczony on jest na poczet prowadzonej wówczas ( w 2000 r. ) działalności gospodarczej "D". Zdaniem podatniczki z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w rzeczywistości dnia [...] 2000 r. J. O. wraz z żoną jako poręczycielem, zawarł umowę w formie aktu notarialnego, w ramach której nabył nieruchomości gruntowe położone w K. jako majątek osobisty w ramach wspólności ustawowej mimo, że w samym akcie notarialnym znalazły się twierdzenia, że małżonkowie nabyli je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca podkreśliła, że w ogóle nie była podmiotem jakiegokolwiek postępowania dotyczącego nabycia, przeznaczenia do sprzedaży czy też ustalenia jakichkolwiek warunków zabudowy, dla przedmiotowych nieruchomości. Od strony podmiotowej, organy nie mogą więc twierdzić, że strona już w momencie nabycia tej nieruchomości w 2000 r. miała świadomość i zamiar zbycia tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, bowiem do połowy 2005 r. nie była podmiotem praw i obowiązków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. W tym okresie J. O. był właścicielem przedmiotowych nieruchomości jako osoba fizyczna i wchodziły one w skład jego majątku osobistego. Skarżąca wskazała, że wpisanie w umowie kredytowej przeznaczenia kredytu na nabycie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą było niezgodne z rzeczywistą wolą kredytobiorcy i wynikało wyłącznie z niemożności uzyskania kredytu w tak wysokiej kwocie przez osobę fizyczną. Zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera przyczyn odmówienia wiarygodności twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez stronę lub przyczyny te są sformułowane lakonicznie i skrótowo. Dotyczy to w szczególności oceny wyjaśnień strony, jej pełnomocnika jak i zeznań świadków M.B. i W. B., które potwierdziły, że jako osoba fizyczna J. O. nie uzyskałby kredytu w takiej wysokości w 2000 r. J. O. złożył niezgodne z własną wolą oświadczenie o przeznaczeniu kredytu, a nieuwzględnienie rzeczywistej woli nabywcy nieruchomości w 2000 r. stanowiło poważne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie rozpatrzył zgromadzonych dowodów wyczerpująco skoro z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona mogła po rozszerzeniu działalności, jedynie dokonywać "zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek – 70112", a nie nabywać nieruchomości. Strona nabyła tę nieruchomość w 2005 r. wyłącznie na majątek osobisty, nie związany z prowadzoną działalnością, albowiem skoro zniesienie wspólności majątkowej dotyczyło majątku dorobkowego pochodzącego z małżeństwa, nie mógł on przejść bezpośrednio na firmę podatniczki, lecz nieruchomość ta weszła do jej majątku osobistego. Zdaniem skarżącej najważniejsze znaczenie dla określenia, czy dany składnik majątku jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma związek pomiędzy nabyciem tego składnika majątku i zamiarem nabywcy, w jakim celu jest nabywany. Według skarżącej wynika to z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, którego przykłady wymieniła w skardze. Strona skarżąca zaznaczyła, że stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości dnia 21 kwietnia 2005 r. W tym dniu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "E". Zmiana nazwy prowadzonej działalności ( na "A" ) wraz z dodaniem nowego przedmiotu działalności ( zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ) nastąpiła dopiero dnia [...] 2005 r. Oznacza to, że w dniu jej nabycia nieruchomość mogła wejść i weszła jedynie do jej majątku odrębnego i nie mogła nabyć tej nieruchomości na działalność gospodarczą, gdyż dopiero w dniu [...] 2005 r. jej firma poszerzyła działalność o sprzedaż nieruchomości, a nie ich kupno. Według skarżącej dołączona do akt sprawy umowa kredytowa z dnia [...] 2000 r., nie podpisana przez stronę ( jej pełnomocnika ), nie mogła stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Podane w umowie konto kredytobiorcy było kontem prywatnym J. O., otworzonym celowo na wpłatę tego kredytu. Strona wskazała, że działka nr [...] do chwili jej sprzedaży ([...] 2007 r.) była nieruchomością rolną, a tym samym nie mogła być przeznaczona pod zabudowę developerską, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dowód ze zbycia tej nieruchomości nie mógł więc pochodzić z działalności gospodarczej podatniczki. Nieruchomość ta nigdy nie była, w okresie posiadania jej przez podatniczkę, przedmiotem postępowania o wyłączenie z produkcji rolnej. Zamiar nabycia nieruchomości na cele prywatne wynikał również z faktu, iż pomimo istnienia takiego obowiązku prawnego, w latach 2001 i 2002 J. O. nie zaliczył odsetek od przedmiotowego kredytu do kosztów uzyskania przychodu, mimo, że powinien to uczynić, gdyby de facto kredyt był udzielony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. J. O. nie uczynił jednak tego, albowiem cały czas miał zamiar budować na tych gruntach dla rodziny dom mieszkalny w K., co zresztą pozostawało niezmienne również w chwili przejęcie tych nieruchomości przez stronę. Niestety, zmiana sytuacji gospodarczej wymusiła jednak sprzedaż tych nieruchomości w 2007 r. Skarżąca oświadczyła, że nabycie przedmiotowych nieruchomości w 2000 r., jak również ich zbycie w 2007 r. miało charakter incydentalny, pojedynczy albowiem w tym okresie podatniczka nie nabyła więcej i nie zbyła żadnych nieruchomości, nie prowadziła też działalności ukierunkowanej na ten cel. Wyraziła pogląd, że jednostkowe zbycie nieruchomości przez stronę przeczy definicji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbywania nieruchomości, albowiem nie ma ono ani charakteru działalności zorganizowanej, ani ciągłej, a więc brak w takim zachowaniu cechy powtarzalności. Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. II FSK 827/06 i WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. III SA/Wa 3460/06). Zdaniem skarżącej, zapłacenie wysokiego podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wciągnięcie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz zamiar strony przy nabywaniu przedmiotowych nieruchomości na osobiste cele mieszkaniowe, powodują, że następne zbycie tych nieruchomości nie było powiązane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a więc zbycie przedmiotowych nieruchomości nie mogło być zaliczone " do kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że spór stron dotyczył kwestii przyporządkowania podatkowego przychodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Strona skarżąca twierdziła że przychody te należy kwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, zaś organy podatkowe dowodziły, że przychód ten pochodzi ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Poza sporem były ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że przedmiotowe nieruchomości zakupione zostały przez państwo A. i J.O. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r., na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej za kwotę [...] zł. Zakup nieruchomości sfinansowany został w znacznej części środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego udzielonego przez Bank "C" S.A. w kwocie [...] Euro. Aktem notarialnym z dnia [...] 2005 r. Rep. A nr [...] państwo A. i J. O. zawarli majątkową umowę małżeńską na mocy której z dniem zawarcia umowy wyłączyli zasadę ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i oświadczyli, że ich udziały w majątku wspólnym wynoszą odpowiednio : 1/5 - J.O. i 4/5 – A. O.. Następnie umową z dnia [...] 2005 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonali zniesienia współwłasności i współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności pawilonu. W wyniku tej umowy pani A. O. weszła w posiadanie całej nieruchomości położonej w K. – C. dz. adm. K. obr. 7 składającej się z działek : Nr [...] o pow. [...] ha, Nr [...] o pow. [...] ha i Nr [...] o pow. [...] ha, które dotąd posiadała w 4/5 częściach. W umowie strony pozostały przy starym oznaczeniu działek [...] i [...] , nie uwzględniły ich połączenia do działki nr [...]. Poza sporem było również, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 5[...] r. nr [...] – [...] , wydaną na wniosek pani A.O., zatwierdził podział nieruchomości składającej się z działki Nr [...] na 9 działek. Na części tej nieruchomości składającej się z 6 działek, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez panią "A. O. w firmie "A" został wybudowany i sprzedany 6 – segmentowy budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Nabywcami segmentów budynkowych były różne osoby fizyczne. Pozostałe działki budowlane wraz z nieodpłatnym przeniesieniem na kupującego uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz nieodpłatnym przeniesieniem decyzji o pozwoleniu na budowę zostały sprzedane przez panią A. O. firmie "B" Sp. z o.o. Sprzedaż nastąpiła na podstawie dwóch aktów notarialnych z dnia [...] 2007 r. Rep. A Nr [...] ( 3 działki za cenę [...] zł) i z dnia [...] 2007 r. Rep. A Nr [...] r. ( 1 działka za kwotę [...] zł). Od umów tych uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne było również, że pan J. O. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w "D"" wystąpił o wydanie i uzyskał od Prezydenta Miasta K. decyzję z dnia [...] r. nr [...] ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji p.n. osiedle mieszkaniowe "[...]" w K. – zespół domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz budynek administracyjno – mieszkalny wraz z infrastrukturą techniczną zlokalizowaną na przedmiotowych działkach ( nieruchomości ). Następnie uzyskał decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą panu J. O., właścicielowi "D"", pozwolenie na budowę "Zespołu 3 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną obejmującą budowę drogi, przyłączy i wewnętrznej instalacji". Inwestycja ta obejmowała całą zakupioną w 2000 r. nieruchomość. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na wniosek skarżącej, Prezydent Miasta K. przeniósł, za zgodą pana J. O., decyzję z dnia [...] r. ( nr [...]) o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalnych na rzecz pani A.O. właścicielki firmy "A". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy z wniosku pana J. O. z dnia [...] 2004 r. Prezydent Miasta K. ustalił wnioskodawcy warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Osiedle mieszkaniowe – II etap – budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażami", na działkach stanowiących część nabytej w 2000 r. nieruchomości. Ponieważ w tym czasie pan J. O. nie był już właścicielem przedmiotowej nieruchomości i nie przeniósł też swoich praw na aktualną właścicielkę panią A. O. , oświadczeniem z dnia [...] 2007 r. przekazał wszystkie prawa i obowiązki wynikające z powyższej decyzji na rzecz spółki "B" sp. z o.o. Poza sporem było, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonych zarówno przez "D" J. O. i przez firmę "A" pani A.O.. Bezsporne było również, że dopiero od dnia [...] 2005 r. skarżąca poszerzyła dotychczasową działalność o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek zmieniając jednocześnie nazwę prowadzonej firmy z "E" na "A". (Zaświadczenie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r.). Poza sporem pozostawał fakt, że w umowie kredytowej z 2000 r. wpisano, iż kredyt przeznaczony jest na działalność gospodarczą, oraz że w akcie notarialnym nabycie przedmiotowych nieruchomości zawarto zapis, że małżonkowie O. nabyli je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w 1994 r. W toku przedmiotowego postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że przedmiotowe nieruchomości ( działki ) nabyła wraz z mężem z przeznaczeniem ich na własne ( prywatne ) cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś zbycie przez nią nieruchomości w 2007 r. miało charakter jednorazowy, incydentalny. Dowodziła, że w chwili, gdy prowadziła działalność pod firmą "E" działalność ta nie obejmowała nabywania i zbywania nieruchomości. Dlatego też nabycie własności całej nieruchomości w wyniku zniesienia jej współwłasności z dnia [...] 2005 r. powodowało, że nieruchomość ta stała się jej majątkiem odrębnym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako taki majątek została, w pozostałej części, sprzedana w 2007 r. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 stawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy podatkowej źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza ( pkt 3 ), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej ( pkt 8 lit. a). Z przepisów tych wynika w sposób jednoznaczny, że odpłatne zbycie nieruchomości ( ich części, udziałów ) stanowi odrębne źródło przychodów wówczas, gdy zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. " O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Nawet w sytuacji spełnienia przed podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (...) podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła" ( tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09). Dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 -9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle nie dokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej ( tak wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08). Jak wynika z bezspornych niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie podatniczka wraz z mężem nabyła przedmiotowe nieruchomości umową notarialną z 2000 r. W tym czasie małżonków łączyła ustawowa wspólność majątkowa. Do zakupu nieruchomości służyły m.in. środki pieniężne uzyskane z tytułu umowy kredytowej zawartej przez męża podatniczki. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości mąż podatniczki podejmował działania zmierzające do jej wykorzystania w celach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z realizacją inwestycji pod nazwą "Osiedle mieszkaniowe Podgrodzie", której celem było m.in. wybudowanie zespołu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Mąż podatniczki jako właściciel firmy, pod którą prowadził działalność gospodarczą, zwrócił się do odpowiedniego organu administracji o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego terenu, na cele wskazanej inwestycji i uzyskał stosowną decyzję. Następnie podjął czynności zmierzające do zatwierdzenia projektu budowlanego i uzyskania pozwolenia na budowę budynków stanowiących przedmiot inwestycji otrzymując wymaganą prawem decyzję. Kontynuując te czynności złożył wniosek o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla II etapu inwestycji budowlanej uzyskując decyzję już w chwili, gdy nie był właścicielem przedmiotowych nieruchomości i przekazując prawa i obowiązki wynikające z tej decyzji nabywcy nieruchomości spółce "B". Skarżąca stała się właścicielką przedmiotowych nieruchomości w wyniku zniesienia ich współwłasności po wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2005 r. Po dokonaniu tej czynności na wniosek podatniczki wydana została decyzja zatwierdzająca plan podziału jednej z działek stanowiących przedmiotową nieruchomość. Na tej części nieruchomości, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, skarżąca wybudowała i sprzedała w 2006 r., 6 – segmentowy budynek mieszkalny różnym osobom fizycznym. Zaś w kolejnym roku dokonała przedmiotowej sprzedaży reszty nieruchomości dwiema odrębnymi umowami dotyczącymi poszczególnych działek. Powyższe czynności wykazują w sposób bezsporny, że zarówno w czasie, gdy przedmiotowa nieruchomość znajdowała się we współwłasności skarżącej jak i w okresie, gdy skarżąca była jej jedyną właścicielką podejmowane były, początkowo przez męża skarżącej, a później przez nią samą, działania zmierzające do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. W wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości podatniczka samodzielnie kontynuowała zamierzenia gospodarcze swojego męża, doprowadzając do wybudowania i sprzedaży domów oraz ( w kolejnym roku ) sprzedaży pozostałych działek budowlanych. Z tytułu tych transakcji uzyskała zarobek ( przychód ), dokonując sprzedaży działała we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek. Jej postępowanie nie miało charakteru przypadkowego, gdyż poczynając od dnia zniesienia współwłasności podejmowała szereg powiązanych ze sobą czynności, których celem było uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako działek zabudowanych i niezabudowanych. Doprowadziła do podziału części nieruchomości na działki, uzyskała przeniesienie na swoją osobę decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskaną wcześniej przez jej męża, wybudowała i zbyła budynki w zabudowie szeregowej, a ostatecznie wyzbyła się całej nieruchomości. W żadnym razie nie można uznać by podatniczka podejmowała te czynności dla zaspokojenia własnych potrzeb, a sprzedaż budynków i parcel za incydentalną. Podatniczka dokonywała obrotu posiadanymi przez siebie nieruchomościami. Dla stwierdzenia wykonywania tej działalności nie jest niezbędne ustalenie celu nabycia danej nieruchomości czy też sposób w jaki dana nieruchomość stała się własnością osoby dokonującej jej zbycia. Osoba fizyczna może stać się właścicielem danej nieruchomości w drodze jej zakupu czy też w wyniku innych czynności lub zdarzeń prawnych ( np. poprzez zniesienie współwłasności). Można dokonać zakupu nieruchomości bez zamiaru wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w momencie, gdy w wyniku podjętych konkretnych czynności, osoba taka będzie dążyła do przygotowania danej nieruchomości do sprzedaży, w oznaczonych częściach i cel ten osiągnie, to postępowanie także, o ile będzie zorganizowane i ciągłe, podjęte we własnym imieniu i z zamiarem zarobku, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby istniejące przed podjęciem tej działalności. Twierdzenie podatniczki, że przedmiotową nieruchomość nabyła do "majątku odrębnego" nie ma istotnego znaczenia skoro podejmowane przez nią działania były sprzeczne z tym twierdzeniem. W wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości i dokonywanych dalszych czynności, podatniczka realizowała zamierzenie inwestycyjne męża. Doprowadziła do wybudowania i sprzedaży domów ( w 2006 r.), a następnie zbyła pozostałą część nieruchomości, którą w umowie notarialnej strony nazwały "inwestycją". Zarówno w czasie nabycia wraz z mężem nieruchomości jak i w momencie uzyskania jej własności w całości oraz w chwili jej zbywania w częściach podatniczka prowadziła własną działalność gospodarczą. Zakup tej nieruchomości nastąpił z majątku dorobkowego małżonków O. przy czym w akcie nabycia jej mąż oświadczył, że nieruchomość tę nabywa z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Dowodzenie, że zarówno w umowie kredytowej jak i w umowie nabycia nieruchomości mąż podatniczki składał niezgodne z prawdą oświadczenia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonych dowodach, skoro wszystkie działania podejmowane przez męża podatniczki w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, stanowiły przygotowanie inwestycji budowlanej, która ostatecznie została zrealizowana przez podatniczkę. Podatniczka miała świadomość tej okoliczności wnosząc o przeniesienie na swoją firmę decyzji o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalnych uzyskanego wcześniej przez jej męża. Świadczy o tym również fakt rozszerzenia działalności gospodarczej podatniczki o kupno i sprzedaż nieruchomości. Znamienne jest również to, że przedmiotowa nieruchomość zbyta w 2007 r. w dwóch częściach miała w chwili jej sprzedaży ustalone warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Osiedle mieszkaniowe – II etap". Nieruchomość ta była więc przygotowana do zbycia jako teren inwestycyjny. Zniesienie współwłasności nieruchomości po wcześniejszym wyłączeniu ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej nie powoduje, że małżonek, który uzyskał własność tych nieruchomości, w przypadku ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, nie prowadzi działalności gospodarczej szczególnie wówczas, gdy nabyte w ten sposób nieruchomości, w trakcie ich wykorzystywania przez drugiego z małżonków, służyły jego działalności gospodarczej. O tym czy dana nieruchomość zostaje zbyta w wykonywaniu działalności gospodarczej nie przesądza sposób jej nabycia lecz stan nieruchomości świadczący o tym, że podjęte w stosunku do niej czynności miały na celu jej przygotowanie do zbycia w ramach obrotu gospodarczego. W niniejszej sprawie istotne jest to, że w chwili dokonywania sprzedaży gruntów podatniczka prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Warto w tym miejscu przypomnieć, że nawet brak rejestracji takiej działalności nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że kwestia zaliczenia czy niezaliczenia odsetek od kredytu na zakup nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, zapisy zawarte w przedmiotowej umowie kredytowej co do jego przeznaczenia, kwestia poręczenia kredytu czy niemożność jego uzyskania na cele prywatne nie miały wpływu na ustalenie, że zbywając przedmiotowe nieruchomości podatniczka uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie również uznał, że działka nr [...] utraciła charakter rolny w skutek wydania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy m.in. tej działki. Tak więc w momencie jej sprzedaży w dniu [...] 2007 r. działka ta nie miała charakteru rolnego. Na wynik sprawy nie miała wpływu okoliczność, że od umów zbycia nieruchomości z 2007 r. pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten ciążył na kupującym. Umowy nie podlegałyby temu podatkowi, gdyby sprzedający oświadczył i wykazał, iż sprzedaży dokonuje jako podmiot podlegający lub zwolniony z podatku od towarów i usług. Kwestia dotyczy jednak innego podatku i innej niż rozpoznawania sprawy. Strona skarżąca, w żadnym razie nie udowodniła, że przedmiotowe nieruchomości ( działki ) służyły jej czy jej rodzinie na zaspokojenie wyłącznie ich celów prywatnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla jej merytorycznego rozpatrzenia, zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione, a poczynione na ich podstawie ustalenia organów podatkowych mieściły się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniając całość zebranych dowodów dokonały ich swobodnej oceny nie wykraczając poza jej ustawowe ramy. Organ odwoławczy wyjaśnił przekonująco, dlaczego dane podnoszone przez skarżącą okoliczności nie stanowiły "okoliczności sprawy" i nie podlegały udowodnieniu jako nieistotne dla jej wyniku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne tak w wartości faktycznej jak i prawnej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),skargę oddalił.