III SA/Wa 3460/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3460/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Pismem z dnia 10 czerwca 2006 r. pełnomocnik E. I. wystąpił do organu I instancji o udzielenie interpretacji, prezentując pogląd, że dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w W. przy ul. [...] i wybudowanego na tym gruncie budynku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek zawierał szereg załączników, z których wynika, że sprzedającym była Spółka jawna w likwidacji "J. I. i Spółka", zaś skarżąca była jej wspólnikiem. Prawo do wymienionej nieruchomości spółka utraciła z dniem 21 listopada 1945 r. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), jednakże na mocy decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 28 lutego 1995 r. Spółka odzyskała budynek, zaś w dniu 15 maja 2003 r., na podstawie umowy zawartej z Miastem W., uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został wzniesiony. Z umowy tej wynika ponadto, że Spółka została wpisana do rejestru handlowego [...] maja 1920 r. i posiada ciągłość wpisów w tym rejestrze. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, wskazując na art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym zbycie nieruchomości w tym budynku, stanowiącego składnik majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (najem) stanowi źródło przychodu z tej działalności. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy stwierdził, że z załączonych do wniosku aktów notarialnych wynika, że nieruchomość budynkowa i prawo użytkowania wieczystego należały do spółki jawnej "J. I. i Spółka", której przedmiotem działalności był wynajem lokali na cele biurowe, szkolne lub inne nieuciążliwe dla otoczenia usługi. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na ich podstawie organy podatkowe mogą stwierdzić jedynie wystąpienie określonych okoliczności i faktów, nie są natomiast uprawnione do oceny treści aktu, czy jej zgodności z rzeczywistością. Wobec powyższego organ uznał za nieprawidłowe twierdzenie strony, że spółka jawna "J. I. i Spółka" nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika E. I., który wniósł o jej uchylenie i wydanie wyroku zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Zaskarżanej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 14a § 3, 14b § 5, 120, 121 § 1, 122, 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r., sygn. I SA/Po 1343/05, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy podtrzymuje negatywne dla podatnika stanowisko organu I instancji dotyczące wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powinien wydać postanowienie. W drodze decyzji natomiast może jedynie zmienić albo uchylić stanowisko zawarte w postanowieniu organu I instancji. Skarżąca zarzuciła organom wybiórcze i tendencyjne korzystanie z dokumentów źródłowych, załączonych do wniosku o wydanie interpretacji. Oba organy skarbowe stwierdziły bowiem, że sprawą bezsporną jest fakt, prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, tymczasem z § 10 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2004 r., wynika, że Spółka po 1946 roku nie rozpoczęła działalności gospodarczej i między innymi z tego powodu nie posiada numeru NIP. Organy nie zastosowały się zatem do przepisów art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 3 tego artykułu organowi przysługiwało jedynie prawo do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi, z którego treścią się nie zgadzał. Powoływana przez organy umowa "najmu" z dnia 30 stycznia 1998 roku była w istocie uszczegółowieniem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w dniu 14 lipca 1997 r. Z uwagi na fakt, że wskutek zmian ustrojowych przedwojenna spółka jawna "J. I. i Spółka" została pozbawiona swojego majątku i w wyniku przemian ustrojowych mogła stać się beneficjentem decyzji o zwrocie bezprawnie odebranego jej majątku, osoby fizyczne na mocy prawa spadkowego weszły w prawa przedwojennych właścicieli. Ponieważ przepisy dotyczące zwrotu bezprawnie zawłaszczonego majątku dopuszczają zwrot właścicielowi wpisanemu do ksiąg wieczystych, spadkobiercy podjęli czynności, których skutkiem było "odwieszenie" lub jeżeli to bardziej właściwe "wybudzenie" uśpionej spółki jawnej "J. I. i Spółka". Jedynym celem tych działań była chęć nabycia praw do nieruchomości, a następnie jej zbycie. W żadnym momencie i poprzez żadną czynność spadkobiercy nie wykazali natomiast, że zamierzają prowadzić działalność gospodarczą. Z uwagi na opieszałość urzędów, konieczność dochodzenia swoich praw przed sądami oraz niedoskonałe regulacje prawne w zakresie zwrotu mienia bezprawnie przejętego na Skarb Państwa, spadkobiercy przedwojennych właścicieli spółki byli zmuszeni do podejmowania czynności, które w konsekwencji mogą prowadzić do ponownego zawłaszczenia należnego i majątku przez Państwo. Z treści aktów notarialnych z dnia 14 lipca 1997 r. oraz 30 stycznia 1998 r. wynika, że jedynym celem spadkobierców byłych właścicieli spółki było zbycie odziedziczonego majątku, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej organy dopuściły się naruszenia zasady zaufania podatnika do organów oraz art. 21 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, zaś wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Poniżej powoływane zostały przepisy prawa materialnego w brzmieniu lub znaczeniu obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.p. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże zgodnie z ust. 2 wymienionych przepisów nie stosuje się do odpłatnego zbycia m. in. środków trwałych, składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m. in. środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2005 r., I SA/Wr 1639/03, POP 2006/2/29). Ustawodawca nie wymaga, aby składniki mienia były wykorzystywane w działalności gospodarczej, wystarczy jedynie istnienie związku z tą działalnością. Związek taki zachodzi między innymi wtedy, gdy zakup danego składnika nastąpi z uwagi na prowadzoną działalność (por. wyrok NSA z 30 marca 2001 r., III SA 3293/99, PP 2001/12/63). W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie: 1) czy można uznać, że spółka jawna "J.I. i Spółka" prowadziła działalność gospodarczą, 2) czy odpłatne zbycie własności budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ad 1) Przedmiotem działalności spółki był wynajem lokali na cele biurowe, szkolne lub inne nieuciążliwe dla otoczenia usługi, co wyraźnie wynika z załączonej umowy z dnia 15 maja 2003 r. o oddanie przedmiotowego gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast umowa sprzedaży z dnia 30 stycznia 2004 r. powołuje się zarówno na umowę przedwstępną, jak i na umowę najmu budynku z dnia 30 stycznia 1998 r. Umowa najmu (również załączona przez wnioskodawczynię), która wiązała strony do dnia sprzedaży, została zawarta na okres 10 lat. Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skarżąca błędnie utożsamia przedwstępną umowę sprzedaży z umową najmu, która jej zdaniem stanowiła uszczegółowienie tej pierwszej. Z załączonych dokumentów wyraźnie wynika, że umowa najmu była faktycznie realizowana, bowiem najemca został wprowadzony do budynku i miał prawo z niego korzystać. Natomiast istotą umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie do zawarcia umowy oznaczonej (art. 389 § 1 k.c.). Zatem przedwstępna umowy sprzedaży sprowadza się wyłącznie do przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność. W tej sytuacji umowa najmu i przedwstępna umowa sprzedaży różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Fakt, że spółka nie posiadała numeru NIP nie może jeszcze przesądzać o tym, że faktycznie nie podjęła ona działalności gospodarczej, jak oświadczył jej pełnomocnik przed notariuszem podczas zawierania umowy sprzedaży. Oznacza to jedynie, że spółka nie dopełniła formalności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania. Do ustalenia czy przed dniem sprzedaży spółka prowadziła działalność gospodarczą realizując umowę najmu, będzie miała zastosowanie obowiązująca wówczas ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Wprawdzie umowa ta została zawarta jeszcze pod rządem wcześniejszej ustawy, jednakże była ona wykonywana nieprzerwanie przez kilka lat w okresie obowiązywania ustawy wymienionej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast w myśl ust. 2 przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Oczywiście nie każda aktywność zakresie produkcji, handlu lub usług będzie działalnością określaną jako gospodarcza. Żeby tak było, podmiot ma podejmować i wykonywać działalność w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, profesjonalny (zawodowy) i we własnym imieniu. Cechy te muszą wystąpić łącznie i realizować się przez przedmiotowy zakres działalności określony w art. 2 ust. 1 ustawy. Zorganizowanie działalności oznacza, że wybrana została norma prawna przedsiębiorczości - w tym przypadku - spółka jawna. Zorganizowanie oznacza także, że przedsiębiorca tworzy potrzebne struktury działalności, zarządzania i nadzoru, w sposób umożliwiający wykonywanie przedmiotu działalności. Odnośnie warunku ciągłości należy stwierdzić, że nie oznacza on wykonywania działalności gospodarczej bez przerwy. Chodzi bowiem o stabilność funkcjonowania przedsiębiorcy, stałość, a więc odwrotność przedsięwzięć jednorazowych, okazjonalnych itp. Jednakże również jednorazowe wykonanie czynności - z istoty swej handlowej - może stanowić o działalności gospodarczej, np. skorzystanie z uzyskanej informacji i jednorazowe sprowadzenie partii określonych towarów z zagranicy w celu osiągnięcia zysku. Przepisy prawa podatkowego dochód (obrót) z takiej transakcji obarczają podatkiem dochodowym. Zdarza się utworzenie spółki handlowej dla zrealizowania jednego celu (zadania) gospodarczego (por. W. J. Katner – Prawo działalności gospodarczej Komentarz Orzecznictwo Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21-30). Przedsiębiorcy przysługuje domniemanie ciągłości wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Domniemanie to - przy założeniu, że przedsiębiorca ma zamiar wykonywać działalność gospodarczą w sposób ciągły, a zarazem realizuje ów zamiar dokonując w danym czasie szeregu powtarzalnych czynności - wiąże się z dwiema istotnymi konsekwencjami. Po pierwsze, w polskim porządku prawnym nie występuje żaden organ czy podmiot, który miałby kompetencje, upoważnienie do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły, i ewentualnie przyznawania przedsiębiorcy takiej kwalifikacji. Podmiotowi przysługuje powyższe domniemanie i nikt nie może zakwestionować faktu wykonywania działalności w sposób ciągły. Po drugie, czas wykonywanej działalności może być w niektórych przypadkach bardzo krótki, ale w sytuacji obowiązywania domniemania nie będzie odgrywało to wielkiej roli (por. J. Odachowski - Ciągłość działalności gospodarczej – artykuł ("Glosa" 2003/10/30 - t. 3). Ogół opracowań dotyczących prawa gospodarczego podkreśla zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Zakłada to sama w sobie działalność gospodarcza - cel zarobkowy, czyli nastawiony na osiągnięcie dochodu. Wprawdzie nieraz podnosi się, że nie należy łączyć celu gospodarczego z celem zarobkowym, to jednak do swoistych wyjątków należy sytuacja, w której gospodarczy cel działalności nie wiązałby się z zarobkiem. "Zarobkowość" trzeba rozumieć bardzo ogólnie i oceniać spełnienie tej przesłanki dla konkretnego stanu faktycznego oraz podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą. Chociaż zarobek nie musi łączyć się z zyskiem dla samego przedsiębiorcy. Zawodowy charakter działalności gospodarczej łączy się z kryterium staranności w wykonywaniu obowiązków, zaś wykonywanie działalności we własnym imieniu oznacza wyłączenie możliwości prowadzenia działalności za kogo innego, co nie wyklucza jednak możliwości ustanowienia pełnomocnika Powyższy wywód doprowadza więc do stwierdzenia, że zawarcie umowy najmu budynku i kontynuowanie jej przez okres kilku lat, można i należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą spółki jawnej "J. I. i Spółka", tym bardziej, że czynność taka zgodna była z jej przedmiotem działalności wynikającym z rejestru. Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna nie ma osobowości prawnej. Zatem do opodatkowania uzyskiwanych dochodów wspólników spółki jawnej jako osób fizycznych ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna jest spółką osobową (art. 22 § 1 k.s.h.). Należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest więc funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa (np. utworzenie spółki do jednorazowej transakcji). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks, 2001, s. 63). Wątpliwe jest twierdzenie, że w przypadku spółki jawnej celem spółki może być cel gospodarczy niezarobkowy (por. S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. I, s. 223 i 228). Obecna definicja pojęcia przedsiębiorstwa wiąże je z celem zarobkowym, a nie celem gospodarczym. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżąca stwierdza, że umowa najmu przedmiotowego budynku została zawarta pomiędzy osobami fizycznymi i spółka nie była wynajmującym Stanowisko takie jest błędne. Potwierdza to szereg dokumentów, m. in. umowa sprzedaży z dnia 30 stycznia 2004 r., a także sama umowa najmu, z której wprost wynika, że została ona zawarta pomiędzy tymi samymi stronami co przedwstępna umowa sprzedaży. Zgodnie z obowiązującym w dniu zawarcia umowy najmu (30 stycznia 1998 r.) rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), normującym działanie spółek jawnych, spółkę taką miał prawo reprezentować każdy wspólnik, chyba, że został od tego wyłączony w umowie lub uprawniony do reprezentowania tylko łącznie z innym wspólnikiem lub prokurentem. Natomiast odjęcie wspólnikowi wbrew jego woli prawa reprezentowania spółki mogło nastąpić jedynie z ważnych powodów wyrokiem sądowym (art. 83 § 1-3). Z załączonych dokumentów nie wynika, aby osoby zawierające umowę najmu jako wynajmujący, nie mogli tego uczynić w imieniu spółki. Ad. 2) Odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz określonych praw tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy przez to rozumieć taką sytuację, gdy: - zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, - przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót odpowiednio nieruchomościami, określonymi prawami lub danym rzeczami. Odpłatne zbycie nie będzie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas gdy rzecz lub prawo nie będzie mogło być uznane za towar. Przykładowo, jeśli zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, to odpłatne zbycie prawa do mieszkania spółdzielczego, czy też prywatnego samochodu osobowego nie będzie powodowało powstania przychodu, o którym mowa. Pomocne dla rozstrzygnięcia, czy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, może być ustalenie jaki podatek pośredni ma zastosowanie do tej transakcji. Jeżeli zbycie zostaje opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo do samej transakcji mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT (zbywca korzysta ze zwolnienia podatkowego albo sama czynność objęta jest zwolnieniem), to wówczas zbycie niewątpliwie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli do zbycia mają zastosowanie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to wówczas nie mamy do czynienia ze zbyciem następującym w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem przychód z tego zbycia może być przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2004, s. 328). Z § 10 umowy sprzedaży wyraźnie wynika, że spółka była podatnikiem podatku VAT i z tytułu zawarcia tej umowy co do budynku, podlegała przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm), chociaż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy – sprzedaż budynku podlegała zwolnieniu z tego podatku. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) -§ 11 umowy sprzedaży. Oznacza to więc, że budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś prawo użytkowania wieczystego nie. Powyższy stan potwierdza również fakt zawarcia umowy najmu budynku w dniu 30 stycznia 1998 r., podczas gdy prawo użytkowania wieczystego gruntu spółka uzyskała w dniu 15 maja 2003 r., tj. w okresie zbliżonym do daty sprzedaży. Ponadto poprzedzająca umowę decyzja Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2002 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego wprost powołuje się na przedwstępną umowę sprzedaży, z której wynika, że po zakończeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu prawa użytkowania wieczystego, spółka zobowiązała się je sprzedać (s. 7 decyzji), co oznacza również, że nie miała zamiaru wykorzystywać tego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro więc sprzedaż użytkowania wieczystego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, zatem należało ustalić, czy jest ona źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.p., tj czy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że tak, gdyż umowa w sprawie ustanowienia prawa została zawarta w dniu 15 maja 2003 r., zaś jego sprzedaż nastąpiła w dniu 30 stycznia 2004 r. Należy pamiętać jednak, że przyznanie prawa użytkowania wieczystego spółce stanowiło realizację jej uprawnień związanych z odzyskaniem prawa do nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spółki, którą utraciła na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm). Zgodnie z tym przepisem wszelkie grunty na obszarze m. st. Warszawy przeszły z dniem wejścia w życie dekretu na własność gminy m. st. Warszawy. Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 dekretu dotychczasowi właściciele gruntu, ich prawni następcy, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu - mogli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Zatem uznać należy, że choć nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w dniu 15 maja 2003 r., to jednak mamy tu do czynienia z sytuacją podobną do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, co do której Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, uznał, że zwrot takiej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Wprawdzie w niniejszej sprawie restytucja dokonywana jest w nieco zmienionej formie (nie własność a użytkowanie wieczyste), jednakże na tyle tylko zezwalało obowiązujące prawo. A zatem reasumując należy uznać, że dokonana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła przychodu, zaś sprzedaż budynku jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego formy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Art. 14b Ordynacji podatkowej nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej formy rozstrzygnięcia podejmowanej przez organ, który rozpoznaje zażalenie. Z § 5 art. 14b normującego tę materię wynika jedynie, że wspomniany organ w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez uprawniony podmiot zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis nie określa natomiast formuły rozstrzygnięcia w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Wydaje się jednak, że należytym rozwiązaniem tego problemu byłoby przyjęcie formuły zawartej w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która ma postać decyzji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż oświadczenie o niepodjęciu działalności gospodarczej przez spółkę, złożone przed notariuszem przez jej przedstawiciela i zamieszczenie tego w notarialnym akcie sprzedaży nie stanowi dowodu z dokumentu potwierdzającego prawdziwość takiego faktu. Stanowi to jedynie potwierdzenie, że oświadczenie takiej treści zostało złożone przez stronę. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu przepis ten nie ma zastosowania w pełnym zakresie, bowiem nie prowadzi się tu postępowania wyjaśniającego. Należy uznać natomiast, że mimo braku odesłania, w postępowaniu w sprawie interpretacji stosuje się ogólne zasady postępowania wynikające z art. 120 (zasada legalizmu) i 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów). Odnośnie tych dwu ostatnich przepisów należy więc stwierdzić, że uwzględniając skargę w pewnym zakresie, Sąd podzielił zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.