I SA/Gl 747/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.1002.2024.2.TR UNP: 2566111 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. T.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 8 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.1002.2024.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Skarżący jest rezydentem podatkowym Królestwa Arabii Saudyjskiej (co zostało potwierdzone przez Królestwo Arabii Saudyjskiej w wydanych w roku 2023 i 2024 certyfikatach rezydencji podatkowej), gdzie przebywa powyżej 183 dni w ciągu roku, pracuje zawodowo na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin, zamieszkuje na stałe od 2014 r. W styczniu 2015 r. dołączyła do skarżącego rodzina (żona wraz z dziećmi), gdzie przebywali razem do lipca 2020 r. W tym okresie, czyli w latach 2015-2020, skarżący, a także jego małżonka, posiadali certyfikaty rezydencji podatkowej i karty stałego pobytu (iqamy) wydane przez Królestwo Arabii Saudyjskiej. Po tym okresie skarżący dokonał czasowego powrotu do Polski, co było spowodowane koniecznością kontynuacji kształcenia dzieci na poziomie szkoły średniej, gdyż nie mogły one uczęszczać do szkoły średniej w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Tym samym przyjazd do Polski w tamtym okresie był w pełni uzasadniony. Od roku szkolnego 2020/2021 dzieci kontynuują naukę w Polsce, gdzie ukończyły szkołę podstawową i rozpoczęły naukę w liceum. W marcu 2023 r. skarżący wrócił do Arabii, gdzie od tamtego czasu przebywa na stałe, co znajduje swe potwierdzenie w wydanym przez Królestwo Arabii Saudyjskiej zarówno w roku 2023 jak i w roku 2024 certyfikacie rezydencji podatkowej. Powrócił do Arabii Saudyjskiej z zamiarem stałego pobytu (jest bowiem zatrudniony na pełnym etacie w saudyjskiej firmie). Dodatkowo wskazał, ze żona obecnie nie jest aktywna zawodowo i pozostaje na wyłącznym utrzymaniu małżonka. Najmłodsze z dzieci w 2026 r. skończy 18 lat. Jednocześnie po zakończeniu przez najmłodsze z nich edukacji na poziomie szkoły średniej w 2026 r., małżonka planuje wyjechać z Polski z zamiarem stałego zamieszkania z mężem w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Skarżący posiada lub posiadać będzie różne źródła przychodu (dochodu) w tym: 1) wynagrodzenie za pracę w Królestwie Arabii Saudyjskiej, 2) zyski kapitałowe zrealizowane w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, 3) dochody odsetkowe i z tytułu dywidendy otrzymane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której posiada udziały. W odpowiedzi na wezwanie skarżący uzupełnił opis zdarzenia następująco: Posiada obywatelstwo polskie. Przez "dochody uzyskiwane z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce" należy rozumieć dochody ze sprzedaży udziałów należących do skarżącego w spółce z siedzibą w Polsce. Spółka posiadająca siedzibę w Polsce jest spółką kapitałową działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący posiada 50% udziałów oraz pełni w niej funkcję członka zarządu - z tytułu pełnionej funkcji nie pobiera żadnego wynagrodzenia. Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej. Więcej niż 50% wartości przedmiotowych udziałów w spółce z siedzibą w Polsce składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce. Przedmiotowe udziały w spółce z siedzibą w Polsce, których jest właścicielem stanowią 50% udziałów w tejże spółce. Zadano następujące pytania: 1) Czy dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę w Królestwie Arabii Saudyjskiej, w opisanym stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? 2) Czy dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, w opisanym stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? 3) Czy dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek i z tytułu dywidendy uzyskane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której skarżący posiada udziały, w opisanym stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? W własnych stanowisku w sprawie skarżący podał, że mając na uwadze fakt, że na stałe zamieszkuje w Królestwie Arabii Saudyjskiej przyjąć należy, iż jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się właśnie tam. Tym samym posiada w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a w Polsce posiadać może jedynie ograniczony obowiązek podatkowy od niektórych dochodów (przychodów) w Polsce osiąganych. Obowiązek podatkowy w Polsce nie wystąpi w sytuacji uzyskania przez skarżącego dochodu (przychodu) z tytułu: 1) wynagrodzenia uzyskanego w Królestwie Arabii Saudyjskiej, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502 – dalej: Konwencja lub Konwencja polsko-saudyjska), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18,19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, 2) dochodów z wierzytelności także tych uzyskanych na terytorium RP zgodnie z artykułem 11 ust. 1 Konwencji, dochody które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jednakże, takie dochody z wierzytelności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dochodów z wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń, 3) dochodów z dywidendy uzyskanej także na terytorium RP. Zgodnie z artykułem 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże jak stanowi ust. 2, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane, 4) opodatkowaniu na ogólnych zasadach podlegać będą dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium RP, której zainteresowany jest udziałowcem. Dotyczy to także dochodów z tytułu sprzedaży posiadanego przez taki podmiot majątku. Stanowi o tym artykuł 7 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Reasumując zdaniem wnioskodawcy: - dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu, wynagrodzenia za pracę w Królestwie Arabii Saudyjskiej, w opisanym stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się miejsce zamieszkania skarżącego i w tym kraju posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, - dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, w opisanym stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, przy czym w Polsce opodatkowanie takiej transakcji nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności, - dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu dywidendy uzyskane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której skarżący posiada udziały, w opisanym stanie faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, przy czym w Polsce opodatkowanie takiej transakcji nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto, - dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w opisanym stanie faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko skarżącego za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 – u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W świetle przywołanych przepisów prawa, kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku skarżącego zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie z dnia 22 lutego 2011 r. Przy tym, zarówno Polska, jak i Arabia Saudyjska notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Arabii Saudyjskiej dzień 1 maja 2020 r. Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce utworzenia, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie. Na podstawie art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-saudyjskiej, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad: a) uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Umawiającym się Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem; d) jeśli osoba ta jest obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w przywołanym wyżej art. 4 ust. 2 Konwencji. Jak wynika z opisu zdarzenia, skarżący jest rezydentem podatkowym Królestwa Arabii Saudyjskiej (co zostało potwierdzone przez Królestwo Arabii Saudyjskiej w wydanych w roku 2023 i 2024 certyfikatach rezydencji podatkowej), gdzie przebywa powyżej 183 dni w ciągu roku, pracuje zawodowo na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin, zamieszkuje na stałe od 2014 roku. W okresie od marca 2023 r. do 2026 r. w Polsce posiada centrum interesów osobistych (w Polsce mieszka jego najbliższa rodzina, co ulegnie zmianie dopiero w roku 2026, gdy ta rodzina dołączy do skarżącego w Arabii Saudyjskiej) oraz gospodarczych (zyski kapitałowe zrealizowane w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, dochody odsetkowe i z tytułu dywidendy otrzymane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której posiada Pan udziały). Spełnia skarżący tym samym przesłankę dla uznania go w okresie od marca 2023 r. do 2026 r. za osobę posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Jak wynika jednak z wniosku, w tym samym okresie skarżący jest również rezydentem podatkowym Arabii Saudyjskiej i ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Arabii Saudyjskiej, gdzie również posiada ośrodek interesów osobistych, ale i gospodarczych (centrum interesów życiowych). Wobec podwójnej rezydencji podatkowej, należy zatem przeanalizować przedstawione informacje z uwzględnieniem reguł kolizyjnych, wynikających z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji. I tak, w okresie od marca 2023 r. do 2026 r. (czyli do przybycia w tymże roku najbliższej rodziny do Arabii Saudyjskiej) stałe miejsce zamieszkania skarżący ma w obu państwach, tj. zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Wykazał, że powiązania osobiste ma zarówno z Polską (najbliższa rodzina), jak i z Arabią Saudyjską, natomiast gospodarcze (majątkowe) tak z Polską (zyski kapitałowe zrealizowane W wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, dochody odsetkowe i z tytułu dywidendy otrzymane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której posiada udziały, jak i z Arabią Saudyjską (praca na etacie), gdzie dodatkowo angażuje się w różnych dziedzinach życia; trudno bowiem racjonalnie przyjąć, że związki z najbliższą rodziną w Polsce nie są istotne, podobnie jak ww. związki gospodarcze z Polską. Zwykle nie przebywa jednak w Polsce, ponieważ przebywa na stałe w Arabii Saudyjskiej, co okazuje się w jego przypadku kluczowe, gdyż sprawia, że uważa się go za osobę mającą miejsce zamieszkania tylko w Arabii Saudyjskiej. Na gruncie opisanych zdarzeń przyszłych, od marca 2023 skarżący jest i będzie (co dodatkowo zostanie wzmocnione dołączeniem do niego najbliższej rodziny w roku 2026) osobą niemającą miejsce zamieszkania w Polsce, lecz mającą miejsce zamieszkania w Arabii Saudyjskiej. W konsekwencji, od marca 2023 r. - jako saudyjski rezydent podatkowy - w Polsce podlega i będzie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższego jest fakt, że opisane wynagrodzenia za pracę osiągane w Królestwie Arabii Saudyjskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. Konwencji polsko-saudyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16,18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem organ uznał, że stanowisko skarżącego w ww. zakresie jest prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do dochodów (przychodów), które jako nierezydent skarżący osiąga w Polsce, organ podał, że stosownie do art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-saudyjskiej: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji, lub innych porównywalnych praw, których więcej niż 50% wartości składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem zyski osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały regulacjom wynikającym z art. 13 Konwencji polsko-saudyjskiej. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro więcej niż 50% wartości przedmiotowych udziałów w spółce z siedzibą w Polsce składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce, to - stosownie do art. 13 ust. 4 Konwencji, organ stwierdził, że zyski z ich sprzedaży będą w Polsce podlegały opodatkowaniu. Tym samym, w tej części stanowisko skarżącego oparte na zastosowaniu art. 7 ust. 1 Konwencji, organ uznał za nieprawidłowe, bowiem przepis ten nie dotyczy skutków podatkowych zysków z tytułu przeniesienia udziałów w spółce, ponieważ zgodnie z nim: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy tym, na mocy art. 7 ust. 4. Konwencji, określenie "zyski przedsiębiorstwa" obejmuje, jednakże się do nich nie ogranicza, dochody uzyskane przez przedsiębiorstwo z działalności produkcyjnej, handlowej, bankowej, ubezpieczeniowej, z prowadzenia transportu krajowego, świadczenia usług. Niniejsze określenie nie obejmuje świadczenia przez osoby fizyczne usług zarówno w ramach pracy najemnej, jak też wykonywania wolnego zawodu. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1-7 Konwencji polsko-saudyjskiej: 1) Dochody z wierzytelności, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2) Jednakże, takie dochody z wierzytelności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dochodów z wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń. (...) 4) Określenie "dochody z wierzytelności" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za dochody z wierzytelności w rozumieniu tego artykułu. (...). Z powyższych przepisów wynika, że Polsce, jako państwu, z którego będą wypłacane skarżącemu odsetki od udzielonych pożyczek, przysługuje prawo do ich opodatkowania. Jednocześnie art. 11 ust. 2 Konwencji, przewiduje ograniczenie wysokości podatku, stanowiąc, że podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. Stosownie z kolei do art. 10 ust. 1-4 Konwencji polsko-saudyjskiej: 1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. 2) Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. (...). Z powyższych przepisów wynika, że Polsce, jako państwu, z którego będzie wypłacana skarżącemu dywidenda, również przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Konwencji, przewiduje ograniczenie wysokości podatku, stanowiąc, że podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto. 3.1. Interpretację indywidualną zaskarżono w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: - art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.), który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tymczasem organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego jako częściowo nieprawidłowe, - art. 13 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-saudyjskiej oraz w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, iż sprzedaż udziałów w spółce niemającej statusu spółki nieruchomościowej podlega opodatkowaniu w Polsce, - art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej poprzez uznanie, iż dochody z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonych pożyczek podlegają opodatkowaniu w Polsce w wysokości nie przekraczającej 5% kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności, - art. 10 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej poprzez uznanie, iż dochody z tytułu wypłaconej dywidendy podlegają opodatkowaniu w Polsce w wysokości nie przekraczającej 5% kwoty dywidendy brutto. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. interpretacją milczącą. Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem skarżącego wynika to z tego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony organowi w dniu 30 grudnia 2024 r., tym samym trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął z dniem 31 marca 2025 r., to jest w poniedziałek. Oznacza to, że w dniu 1 kwietnia 2025 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie, czyli mamy do czynienia z tzw. interpretacją milczącą. Nie zmienia tego faktu wezwanie organu, które datowane było na dzień 25 marca 2025 r., gdyż zostało ono doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 kwietnia 2025 r. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, co wynika z powołania się na art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-saudyjskiej, z której wynika, iż sprzedaż udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w Polsce. Tymczasem Konwencja polsko-saudyjska nie zawiera definicji spółki nieruchomościowej, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko- saudyjskiej każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja dla celów podatkowych, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Wobec tego w analizowanej sprawie należy przyjąć definicję spółki nieruchomościowej zawartą w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Bezsprzecznie spółka, w której udziały posiada skarżący nie spełnia tej definicji, a zatem nie jest spółką nieruchomościową, wobec czego do sprzedaży udziałów w takiej spółce nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-saudyjskiej. Mając zatem na uwadze fakt, że skarżący na stałe zamieszkuje w Królestwie Arabii Saudyjskiej przyjąć należy, iż jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się właśnie tam. Tym samym posiada on w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a w Polsce posiadać może jedynie ograniczony obowiązek podatkowy od niektórych dochodów (przychodów) w Polsce osiąganych. Nie podlegają wbrew twierdzeniom organu opodatkowaniu w Polsce uzyskane przez skarżącego: - dochody z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce. W opisanym stanie faktycznym będą one podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy. Podkreślono, że istotnym elementem decydującym o zwolnieniu z opodatkowania tego typu dochodów w Polsce jest posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej innego państwa, który przed wypłatą takich środków winien być doręczony podmiotowi pełniącemu rolę płatnika podatków - dochody z tytułu dywidendy uzyskane ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której wnioskodawca posiada udziały, w opisanym stanie faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy. Istotnym elementem decydującym o zwolnieniu z opodatkowania tego typu dochodów w Polsce jest posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej innego państwa, który przed wypłatą takich środków winien być doręczony podmiotowi pełniącemu rolę płatnika podatków, - dochody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w opisanym stanie faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, gdyż tam znajduje się jego miejsce zamieszkania i w tym kraju posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy. Istotnym elementem decydującym o zwolnieniu z opodatkowania tego typu dochodów w Polsce jest posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej innego państwa, który przed wypłatą takich środków winien być doręczony podmiotowi pełniącemu rolę płatnika podatków. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym terminie, ponieważ – stosownie do art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 o.p., okresu od wysłania wezwania do wpływu uzupełnienia wniosku nie wlicza się do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza chronologiczna sprawy wykazuje, że - stosownie do art. 14d § 1 zd. 1 o.p. pierwotny termin ustawowy na wydanie zaskarżonej interpretacji przypadał na 31 marca 2025 r. (poniedziałek) - co zresztą pozostaje poza sporem. Skarżący złożył jednak wniosek niespełniający wymogów z art. 14b § 3 o.p. Organ interpretacyjny zmuszony był skorzystać z przyznanego wolą ustawodawcy narzędzia w postaci wezwania i tym samym wezwał do usunięcia braków fiskalnych wniosku, co uczynił 25 marca 2025 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu na rozpatrzenie wniosku, który upływał 31 marca 2025 r. Tym samym, wypełniła się dyspozycja wysłowiona w normie art. 14d § 1 zd. 2 o.p. w zw. art. 139 § 4 o.p., z której - wbrew tezie obecnie forsowanej przez skarżącego - wynika wprost, że okresu od wysłania wezwania do wpływu uzupełnienia wniosku nie wlicza się do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Skutek procesowy powyższych starań organu był taki, że uzupełnienie wniosku wpłynęło do organu 4 kwietnia 2025 r. i z tym dniem wniosek uzyskał walor kompletności, a w konsekwencji pierwotny termin na wydanie interpretacji uległ wydłużeniu o 10 dni (licząc od wysłania wezwania do wpływu uzupełnienia) i w rezultacie (stosownie do art. 14d § 1 zd. 2 o.p. w zw. art. 139 § 4o.p.) przypadał finalnie na 9 kwietnia 2025 r. Przed upływem tego terminu - konkretnie 8 kwietnia 2025 r. - została wydana skarżącemu skarżona interpretacja, którą skarżący odebrał w tym samym dniu. Nadto odnosząc się do meritum organ wskazał, że Konwencja polsko-saudyjska nie odwołuje się do definicji spółki nieruchomościowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to sugeruje autor skargi, lecz wolą samego prawodawcy zawiera na swoje potrzeby opis spółki objętej dyspozycją tego przepisu, bez konieczności spełniania dodatkowych kryteriów znanych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; prawodawca zdecydował się bowiem zamieścić opis takiej spółki na potrzeby zastosowania tegoż przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uzyskiwanych przez skarżącego posiadającego miejsce zamieszkania w Arabii Saudyjskiej zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce oraz dochodów odsetkowych, a także z tytułu dywidendy otrzymanych ze spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce, w której skarżący posiada udziały. 5. Na wstępie odnosząc się do zarzutu prawa procesowego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14d § 1 o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Natomiast na mocy art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei zgodnie z art. 14o § 1 o.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przekładając powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 14d § 1 zd. 1 o.p. pierwotny termin ustawowy na wydanie zaskarżonej interpretacji przypadał na 31 marca 2025 r. Skarżący złożył jednakże wniosek niespełniający wymogów z art. 14b § 3 o.p., w myśl, którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wezwał zatem skarżącego do usunięcia braków wniosku, co uczynił 25 marca 2025 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu na rozpatrzenie wniosku. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do organu 4 kwietnia 2025 r. i z tym dniem wniosek uzyskał walor kompletności, a w konsekwencji pierwotny termin na wydanie interpretacji uległ wydłużeniu o 10 dni (licząc od wysłania wezwania do wpływu uzupełnienia) i w rezultacie (stosownie do art. 14d § 1 zd. 2 o.p. w zw. art. 139 § 4 o.p.) przypadał finalnie na 9 kwietnia 2025 r. Przed upływem tego terminu - 8 kwietnia 2025 r. - została wydana interpretacja, którą skarżący odebrał w tym samym dniu. Nie doszło zatem do wydania w nn. sprawie "interpretacji milczącej". W ocenie Sądu nie ma racji skarżący, który wywodzi, że dopiero dzień doręczenia wezwania, a nie jego wysłanie, miał wywoływać skutki prawne wskazane w art. 139 § 4 o.p. Jak wskazuje się w doktrynie (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 14(d) na upływ terminu do wydania interpretacji nie mają wpływu terminy, o których mowa w art. 139 § 4. Nie wlicza się do niego terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (np. terminu na uzupełnienie wniosku przez wezwanego wnioskodawcę, w tym także okresu od dnia wyekspediowania drogą elektroniczną wezwania do uzupełnienia wniosku do dnia otrzymania przez organ odpowiedzi od wnioskodawcy), okresów zawieszenia postępowania, a także opóźnień powstałych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Także NSA wskazał, że w jego ocenie "w okresie między wezwaniem strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, a jego uzupełnieniem organ nie mógł - ze względu na niekompletność wniosku - podjąć żadnej czynności zmierzającej do wydania interpretacji. W rezultacie zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d o.p. cały ten okres należało odliczyć od efektywnego czasu, jaki organ miał na załatwienie sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że również w okresie nieuwzględnionym przez Sąd I instancji (między wyekspediowaniem przesyłki z wezwaniem do dnia jej odbioru przez adresata) organ nie mógł podjąć żadnej czynności. W przedmiotowej sprawie okres ten trwał zatem od 14 maja 2008 r. (wyekspediowanie wezwania) do 29 maja 2008 r. (otrzymanie uzupełnienia wniosku przez organ). Tym samym wskazany okres 15 dni nie podlega w świetle art. 139 § 4 O.p. wliczeniu do terminu trzymiesięcznego przewidzianego w art. 14d O.p. na wydanie interpretacji indywidualnej" (por. wyrok NSA z 12.10.2010 r., I FSK 1610/09, LEX nr 744316). Słusznie także podnosi organ, że z pewnością intencją racjonalnego ustawodawcy nie było, aby późniejsze odbieranie korespondencji (np. awizowanych wezwań) skutkowało efektem w postaci tzw. "interpretacji milczącej", co niosłoby ryzyko różnicowania sytuacji prawnej adresatów odbierających tę korespondencję wcześniej od tych odbierających taką samą korespondencję później (np. po awizowaniu) i niejako przerzucania ewentualnej odpowiedzialności procesowej za to na organ, który nie ma już realnego wpływu na późniejszy obieg korespondencji po jej wyekspediowaniu z organu. W obliczu powyższego zarzut naruszenia art. 14o § 1 o.p. okazał się niezasadny. 6. Niezasadne okazały się również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia Konwencji polsko-saudyjskiej. Poza sporem w nn. sprawie pozostaje uznanie skarżącego od marca 2023 r. za saudyjskiego rezydenta podatkowego. Organ wywiódł, że na gruncie opisanych zdarzeń przyszłych, od marca 2023 r. skarżący jest i będzie (co dodatkowo zostanie wzmocnione dołączeniem do niego najbliższej rodziny w roku 2026) osobą niemającą miejsce zamieszkania w Polsce, lecz mającą miejsce zamieszkania w Arabii Saudyjskiej. Poza sporem pozostaje również, że w sprawie zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502). Zgodnie, bowiem z art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W konsekwencji organ zasadnie wywiódł, że od marca 2023 r. - jako saudyjski rezydent podatkowy - w Polsce skarżący podlega i będzie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. tj. obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem słusznie organ wskazał, że opisane przez skarżącego wynagrodzenie za pracę osiągane w Królestwie Arabii Saudyjskiej nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Ta kwestia nie była przedmiotem skargi. Zasadne jest również stanowisko organu w odniesieniu do dochodów (przychodów), które jako nierezydent skarżący osiąga w Polsce. Zyski osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały regulacjom wynikającym z art. 13 Konwencji polsko-saudyjskiej. Stosownie do art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-saudyjskiej, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji, lub innych porównywalnych praw, których więcej niż 50% wartości składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Skoro więcej niż 50% wartości przedmiotowych udziałów w spółce z siedzibą w Polsce składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce, to - stosownie do art. 13 ust. 4 Konwencji - zyski z ich sprzedaży będą w Polsce podlegały opodatkowaniu. Słusznie również zauważa organ, iż Konwencja polsko-saudyjska nie odwołuje się do definicji spółki nieruchomościowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to sugeruje autor skargi, lecz wolą samego prawodawcy zawiera na swoje potrzeby opis spółki objętej dyspozycją tego przepisu, bez konieczności spełniania dodatkowych kryteriów znanych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawodawca zdecydował się bowiem zamieścić opis takiej spółki na potrzeby zastosowania tegoż przepisu. Wiązanie zatem tego przepisu z uregulowaniami przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują opodatkowanie podmiotów innych niż osoby fizyczne jest zatem chybione w realiach tej konkretnej sprawy - dotyczącej opodatkowania daniną, którą jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie od osób prawnych. Nadto również stanowisko skarżącego oparte na zastosowaniu art. 7 ust. 1 Konwencji jest nieprawidłowe, bowiem przepis ten nie dotyczy skutków podatkowych zysków z tytułu przeniesienia udziałów w spółce. Zgodnie z tym przepisem, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy tym, na mocy art. 7 ust. 4 Konwencji, określenie "zyski przedsiębiorstwa" obejmuje, jednakże się do nich nie ogranicza, dochody uzyskane przez przedsiębiorstwo z działalności produkcyjnej, handlowej, bankowej, ubezpieczeniowej, z prowadzenia transportu krajowego, świadczenia usług. Niniejsze określenie nie obejmuje świadczenia przez osoby fizyczne usług zarówno w ramach pracy najemnej, jak też wykonywania wolnego zawodu. Organ wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, tj. aby skarżący wskazał jednoznacznie m.in. czy przez "dochody uzyskiwane przez niego z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce" należy rozumieć dochody ze sprzedaży przez skarżącego udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, czy dochody uzyskiwane przez skarżącego ze sprzedaży przez spółkę z siedzibą w Polsce udziałów tejże spółki, na co skarżący odpowiedział że przez dochody uzyskiwane z tytułu zysków kapitałowych zrealizowanych w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą w Polsce należy rozumieć dochody ze sprzedaży udziałów należących do skarżącego w spółce z siedzibą w Polsce. Zatem sprawa nie dotyczy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży przez spółkę z siedzibą w Polsce udziałów tejże spółki, a zatem art. 7 ust. 1 Konwencji, nie znajduje zastosowania. Zasadnie organ także wywiódł, że w Polsce, jako państwu, z którego będą wypłacane skarżącemu odsetki od udzielonych pożyczek, przysługuje prawo do ich opodatkowania. Jednocześnie art. 11 ust. 2 Konwencji, przewiduje ograniczenie wysokości podatku, stanowiąc, że podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. W myśl bowiem art. 11 ust. 1-7 Konwencji polsko-saudyjskiej: 1) Dochody z wierzytelności, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2) Jednakże, takie dochody z wierzytelności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dochodów z wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń. 4) Określenie "dochody z wierzytelności" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za dochody z wierzytelności w rozumieniu tego artykułu. Również słuszny jest wywód organu w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend. Stosownie, bowiem do art. 10 ust. 1-4 Konwencji polsko-saudyjskiej: 1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. 2) Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Z powyższych przepisów wynika zatem, że Polsce jako państwu, z którego będzie wypłacana skarżącemu dywidenda, również przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Konwencji przewiduje ograniczenie wysokości podatku, stanowiąc, że podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidendy brutto. W obliczu powyższego niezasadne okazują się być zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 7. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) skargę oddalił.