I SA/Gl 748/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i 44 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez pana P. J., uzupełnionego pismem z dnia 1 czerwca 2009 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec pana P. J. na podstawie tytułów wykonawczych o Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące [...] 2001 r., [...]-[...],[...]-[...] 2001 oraz [...]-[...],[...]-[...] 2002 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułów wykonawczych, z dnia [...] r. o Nr [...], [...]i o Nr [...] i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego pana P. J. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o Nr [...] , z dnia [...] r. o Nr [...], Nr [...] , z dnia [...] r. o Nr [...], z dnia [...] r. o Nr [...], Nr [...] , Nr [...]. Wskazane tytuły wykonawcze obejmowały zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., a podstawą prawną przymusowej realizacji tych zaległości podatkowych stanowiły decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o Nr [...] o odpowiedzialności pana P. J. – wspólnika spółki jawnej "A" za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] 2007 r., [...] 2007 r., [...] 2007 r. oraz [...] 2007 r. skierowanymi do sześciu Banków, pracodawcy zobowiązanego i "A" spółki jawnej dokonał zajęcia prawa majątkowego wszczynając postępowanie egzekucyjne do tytułów z dnia [...] 2007 r. i [...] 2007 r. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłano zobowiązanemu na adres G. ul. [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i została zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ egzekucyjny uznał, że powyższe dokumenty doręczono zobowiązanemu w trybie tzw. doręczenia zastępczego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości, jest natomiast współwłaścicielem samochodu ciężarowego nr rej. [...]. Spośród podmiotów świadczących usługi bankowości oraz usługi ubezpieczeniowe, do których zwrócił się organ egzekucyjny, żaden nie prowadził rachunków bankowych, jak również jednostek funduszy inwestycyjnych posiadanych przez zobowiązanego. W odpowiedzi na otrzymane zajęcia egzekucyjne żaden z Banków, wskazanych w nich jako dłużnicy zajętych wierzytelności, nie potwierdził, że zobowiązany jest klientem ich placówek. Natomiast pracodawca zobowiązanego pani A. J. w piśmie z dnia [...] 2007 r. wskazała, że zobowiązany za ostatnie trzy miesiące ([...] – [...] 2007 r.) otrzymywał najniższe wynagrodzenie, nie podlegające egzekucji. Spółka jawna "A" nie odebrała zawiadomienia o zajęciu. W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do tytułów wykonawczych z dnia [...] 2007 r. oraz [...] 2008 r. dokonując zajęcia, odpowiednio zawiadomieniami z dnia [...] 2007 r. i z dnia [...] 2008 r., prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą zobowiązanego tj. u pani A.J. oraz zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w kolejnym Banku. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłano zobowiązanemu na adres G. ul. [...], jednakże obie przesyłki po bezskutecznym dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Pracodawca zobowiązanego poinformował o otrzymywaniu przez zobowiązanego najniższego wynagrodzenia, zaś Bank odesłał zawiadomienie z uwagi na fakt, iż zobowiązany nie był jego klientem. W toku dalszych czynności w grudniu 2007 r. stwierdzono, że pod adresem G. ul. [...] zobowiązany nie mieszka. Organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany sprzedał to mieszkanie i wyprowadził się wskazując adres do korespondencji w [...]. Jednocześnie w dniu [...] 2008 r. nastąpiło wyjawienie majątku zobowiązanego przed Sądem Rejonowym w G.. Podczas tej czynności zobowiązany stwierdził, że mieszkanie w G. przy ul. [...] pozostaje jego własnością i przebywa w nim 1 dzień w tygodniu, zaś 3 dni w tygodniu przebywa w domu w Stanowicach. Pismem z dnia [...] 2008 r. organ egzekucyjny przesłał dokumenty postępowania egzekucyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. zgodnie z właściwością miejscową. W dniu [...] 2009 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo zobowiązanego, w którym wniósł on o umorzenie postępowań egzekucyjnych oraz podatku za wskazane przez zobowiązanego okresy tj. podatku dochodowego za rok 2001 i 2002 oraz podatku od towarów i usług za rok 2001, 2002 i 2003 z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej "A" w G.. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany stwierdził, że w jego sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż nie został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W dniu [...] 2009 r. spisano z zobowiązanym protokół o stanie majątkowym, w którym ujęto oświadczenie zobowiązanego, iż mieszka w G. przy ul. [...] . Wobec takiego oświadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przekazał otrzymane tytuły wykonawcze wraz z dokumentacją Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Pismem z dnia [...] 2009 r. wierzyciel poinformował zobowiązanego o stanie jego zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz podatku VAT za 2001, 2002 i 2003 r. wskazując, że zobowiązany posiada nieprzedawnione zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za okres [...]r., [...] r., [...] r. i [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o Nr od [...] do Nr [...] (podatek VAT za okres [...] – [...] 2003 r.). Tego samego dnia organ egzekucyjny wydal postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zobowiązanego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych wskazanych w sentencji orzeczenia podnosząc, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 59 ustawy egzekucyjnej oraz wskazując, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uległy przedawnieniu i postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie zostało umorzone. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 9, 7, 11 i art. 77 § 1, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to art. 45 § 1, art. 59 § 1 – 5 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 20 § 2 i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Uzasadniając zażalenie zobowiązany wskazał na brak rzetelnej oceny stanu prawnego sprawy oraz, że nie odniesiono się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. Zobowiązany podniósł, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności osób trzecich została wydana w dniu [...] r. i doręczona [...] r. Zdaniem zobowiązanego interpretacja przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe była błędna, gdyż ograniczała się wyłącznie do wykładni językowej. Powołując się na przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że decyzja podatkowa z dnia [...] r. w żaden sposób nie przerywa biegu terminu przedawnienia w stosunku do podatnika. Termin ten bowiem został uregulowany w art. 68, art. 69 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany podkreślił, że w jego przypadku nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ drugiej instancji przytoczył treść art. 59 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 3 ustawy egzekucyjnej, a następnie stwierdził, że w stosunku do zaległości podatkowych w podatku VAT za okres [...] – [...] 2002, [...] 2002 r. i [...] 2002 r. nie zaistniały przesłanki warunkujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutkiem czego uległy one przedawnieniu na zobowiązanej wówczas spółce jawnej "A" i tym samym na obecnie odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe wspólniku Spółki – panu P. J.. Dlatego też uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego jako zgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa. Zarzuty podniesione przez zobowiązanego, a dotyczące decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. (Nr [...]) o odpowiedzialności zobowiązanego jako wspólnika spółki jawnej "A" za jej zaległości podatkowe w podatku VAT zdaniem organu drugiej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż decyzjami organu odwoławczego decyzje te utrzymano w mocy, a skargi strony na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne postanowieniami WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r. zostały odrzucone. Odpowiadając na zarzut braku rozpoznania wniosku dotyczącego podatku dochodowego za rok 2002, organ drugiej instancji stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego tę zaległość będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny i dopiero to rozstrzygnięcie może być przedmiotem weryfikacji przez organ odwoławczy. Rozpoznanie tego wniosku na obecnym etapie postępowania stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P.J. wskazał na naruszenie art. 11, art. 10 § 1 i § 2, art. 9, art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 45 § 1, art. 59 ustawy egzekucyjnej, a nadto art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP wnosząc o zwrot sprawy do pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że organ odwoławczy pominął m.in. przepis art. 247 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez co nie dokonał rzetelnej oceny stanu prawnego sprawy. Skarżący wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności osób trzecich została wydana, dnia [...] r. i doręczona [...] r. bez stosowania art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia pojęcia "wydana", w odniesieniu do decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, była błędna bowiem pozostaje w oderwaniu od obowiązku jej doręczenia. Według skarżącego pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Skarżący podkreślił, że dopóki (decyzja) nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, zgodnie z którą doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Skarżący wyrażał pogląd, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich w żaden sposób nie przerywa biegu przedawnienia w stosunku do podatnika, zaś w tym przypadku nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego. Skarżący wskazał, iż w przypadku podatku dochodowego za 2002 r. nierozpatrzenie jego wniosku naruszało art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 106, art. 154, art. 155, art. 156, art. 161, art. 162 i art. 163 k.p.a. Nie zgodził się z twierdzeniem, że doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych w trybie tzw. doręczenia zastępczego, co miało nastąpić w datach wymienionych w postanowieniu. Skuteczność doręczenia dokonanego w trybie art. 44 k.p.a. zależy bowiem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek w tym przepisie określonych. Okoliczności te muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości i wynikać z materiału dowodowego sprawy przede wszystkim z tzw. zwrotnego poświadczenia odbioru dołączonego do doręczonej przesyłki, bowiem to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołany przepis warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia zastępczego. Na uzasadnienie swojego poglądu skarżący przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii doręczenia zastępczego, a następnie stwierdził, że brak spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek takiego doręczenia czyni wadliwym pogląd organu egzekucyjnego, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, w związku z powyższym nie dokonano skutecznego doręczenia, a skutkiem prawnym braku skutecznego doręczenia jest przedawnienie zobowiązań. Zdaniem strony skarżącej zobowiązania z podatku dochodowego za okres 2000 – 2002 uległy przedawnieniu w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdy przepisy te były korzystniejsze dla podatników. Zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza: skuteczną egzekucję, a żadne środki pieniężne z wynagrodzenia za pracę nie zostały przekazane uprawnionemu (czyli nie zastosowano środka egzekucyjnego) i prawidłowe zawiadomienie o tym podatnika zgodnie z art. 2, 43 i 44 k.p.a., a więc dwie przesłanki, które musza wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy poinformował, że postanowieniem z dnia [...] 2010 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o Nr [...] , [...] , od [...] do [...] , od [...] do [...] , od [...] do [...] oraz [...] wskutek przedawnienia dochodzonych nimi należności. Z pisma wynika, że organ egzekucyjny nadal prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o Nr [...] , obejmującego zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc [...] 2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że kwestia sporna dotyczyła istnienia przesłanek obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący twierdził, że organ egzekucyjny i organ drugiej instancji nie dokonały rzetelnej oceny stanu prawnego sprawy nie odnosząc się do art. 247 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i błędnie interpretując ten ostatni przepis, a nadto, iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych ani skutecznej jej egzekucji co doprowadziło do przedawnienia dochodzonych należności (zobowiązań podatkowych). Organ drugiej instancji w zakresie w jakim nie umorzył przedmiotowego postępowania egzekucyjnego uznał, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych należności skoro nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy, zaś odpisy poszczególnych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono zobowiązanemu w trybie doręczenia zastępczego. Organ nadzoru wyjaśnił, że przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu również w stosunku do spółki jawnej "A". Jak wynika z akt sprawy decyzjami z dnia [...] r. o Nr od [...] do [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności pana P.J. za zaległości podatkowe Spółki jawnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne wymienione tam miesiące roku 2001 i 2002 oraz o odpowiedzialności za odsetki zwłoki od tychże zaległości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że decyzjami z 2003 r. określono odpowiednie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług spółce jawnej "A", które w całości lub w części nie zostały wpłacone. Decyzje przenoszące odpowiedzialność zostały doręczone panu P. J. w dniu [...] r. po wcześniejszym ich awizowaniu w dniu [...] 2006 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a skargi na te ostatnie rozstrzygnięcia odrzucone przez tutejszy Sąd. Wskazane okoliczności były bezsporne. Poza sporem było również, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciach przesłane zostały zobowiązanemu na jego adres domowy w dniu [...] 2007 r. oraz w dniu [...] 2008 r. W obu przypadkach po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwrócono nadawcy jako "nie podjęte w terminie". Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne umarza się i jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2) oraz jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3). Ustalenie, że obowiązek wygasł lub nie istniał albo że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego dotyczącego takiego obowiązku. W myśl art. 118 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania egzekwowanych decyzji tj. w 2006 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat ( § 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Przepisy wprowadzające w dniu 1 września 2005 r. nowe brzmienie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) przewidywały, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 21) i nie zawierały przepisów przejściowych odnoszących się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w kwestiach tych, w przypadku zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., zastosowanie znajduje przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) dalej ustawa zmieniająca, nakazujący stosowanie przepisu Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 20 § 2 zgodnie, z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, mają charakter przepisów prawa materialnego, co oznacza, że winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 657/08). Należy w tym miejscu zauważyć, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tworzy zobowiązanie podatkowe konkretnego podmiotu (osoby trzeciej), zaś przepis art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa termin, w którym można wydać wskazaną decyzję oraz termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (§ 2). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia (tak uchwala NSA z dnia 17 grudnia 207 r. I FPS 5/07 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06).Skoro, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., terminu "wydania decyzji" nie wiązano z jej doręczeniem to tym samym termin przedawnienia zobowiązania powstałego z takiej decyzji należy łączyć z faktem jej wydania a nie doręczenia (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym zobowiązania wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej co do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przedawniło się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja taka została wydana. Bezsporne w sprawie było, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "A" wydane zostały w dniu [...] 2006 r., zaś doręczone zobowiązania w dniu [...] 2007 r. Zaległości te powstały w latach 2001 – 2002 i dotyczyły podatku VAT. W stosunku do zaległości z 2001 r. termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej upływał z końcem 2006 r., zaś w stosunku do zaległości z 2002 r. z końcem 2007 r. Dlatego też wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ podatkowy wydając w dniu [...] 2006 r. decyzje tworzące należności egzekwowane przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nie uchybił terminowi z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązań wynikających z tych decyzji nastąpiło najwcześniej z końcem 2009 r. a więc po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały wydane. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej powiązano przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, z faktem jej doręczenia oraz dodano zdanie drugie dotyczące odpowiedniego stosowania przepisów art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 – 5, z zastrzeżeniem, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie miały zastosowania, nawet odpowiednio przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. To z kolei pozwala na stwierdzenie, że w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 2003 r., co do kŧórych wydano decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie przerywają biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z takich decyzji, czynności o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podjęte wobec osoby trzeciej niezależnie od daty ich dokonania. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie istniała norma prawna przewidująca przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia terminu z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem podatkowym wymienionym w art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie jest przepisem procesowym, a przepisem prawa materialnego samodzielnie regulującym zasady i przesłanki biegu terminu przedawnienia, określonych w nim zobowiązań. Dlatego też organ odwoławczy błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony. Nieistotne były więc dywagacje stron odnośnie doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych czy prawidłowości zastosowania środków egzekucyjnych. Przedmiotowe zobowiązania ulegały bowiem przedawnieniu zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a to w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z 2002 r., z chwilą zakończenia się 3 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym decyzje o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej zostały wydane tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. bez względu na dokonanie czy niedokonanie czynności wymienionych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od znaczenia doręczenia zobowiązanemu przedmiotowych tytułów wykonawczych dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy stwierdzić, że doręczenia te były skuteczne i wszczynały wobec skarżącego egzekucję administracyjną przedmiotowych należności. Przesyłki zawierające odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciach były dwukrotnie awizowane, skierowane pod znany organowi egzekucyjnemu adres zobowiązanego a przez to wypełniały wymogi art. 44 k.p.a. w związku z art.18 ustawy egzekucyjnej. Informacja poczty o nieodebraniu przesyłki w terminie oznacza, że adresat zamieszkuje pod wskazanym adresem, jednak z jakiś powodów nie odbiera skierowanej do niego korespondencji. Zobowiązany nie wykazał, że w dacie doręczenia przedmiotowych przesyłek mieszkał pod innym adresem. Zmiany brzmienia art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej dokonane z dniem 1 stycznia 2003 r. i 1 września 2005 r. ustawami zmieniającymi Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 i z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) nie miały charakteru uściślającego lecz tworzyły nowy stan prawny w zakresie przedawnienia wymienionego tam zobowiązania. Skoro zobowiązanie to powstaje z mocy decyzji konstytutywnej, w dniu jej wydania (stan prawny istniejący do końca 2002 r.) lub doręczenia (stan prawny istniejący od początku 2003 r.), zaś do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy stosować te przepisy, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, której dotyczy zobowiązanie osoby trzeciej, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie, to nie można zasadnie twierdzić, że w stosunku do przedawnienia tak powstałego zobowiązania należy stosować przepisy obowiązujące w innej dacie niż w dniu wydania (doręczenia) takiej decyzji zobowiązanemu. Przepis art. 21 ustawy zmieniającej z 2002 r. odnoszący się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, obejmuje swym zakresem wszystkie przepisy regulujące tę odpowiedzialność zawarte w Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania "zaległości podatkowej", a nie "zobowiązania" z tytułu tych zaległości. Skoro zaś w niniejszej sprawie przedmiotowe zaległości podatkowe powstały do końca 2002 r., a więc przed zmianą przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej wydłużającą okres przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej poprzez odpowiednie zastosowanie konkretnych przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego kończył się z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wydano przedmiotową decyzję. Oznacza to, że dochodzony obowiązek uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Oznacza to również, że w dniu wydania zaskarżonych postanowień, wymienione w nich zobowiązania, wobec osoby trzeciej (skarżącego), nie wygasły wskutek przedawnienia. Nie oznacza to natomiast, że w stosunku do przedmiotowych należności istniała możliwość ich egzekwowania z majątku skarżącego, z uwagi na akcesoryjny charakter zobowiązań, o których mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (np. podatnika), decyzja ta traci swoje faktyczne i prawne podstawy. Dotyczy bowiem konkretnej, istniejącej zaległości podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania tworzącego zaległości podatkowej przeniesioną na osobę trzecią wyłącza możliwość jej dochodzenia w drodze egzekucji, gdyż powoduje jednocześnie wygaśnięcie obowiązku wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, określonego decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, może nastąpić tak wskutek przedawnienia "powstałego" zobowiązania osoby trzeciej jak i w wyniku przedawnienia zobowiązania, z którego " przeniesiona" zaległość podatkowa, zaistniała (art. 118 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie zobowiązania, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej jak i zobowiązania tworzącego określoną tam zaległość podatkową, wymienioną w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi powód wygaśnięcia obowiązku osoby trzeciej wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej i podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tak oznaczonej należności (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Uchylając postanowienie organu egzekucyjnego w części i umarzając w tym zakresie postępowanie egzekucyjne organ drugiej instancji ustalił, że w stosunku do dochodzonej należności wynikającej z zaległości podatkowych w podatku VAT za okres [...] 2002 r. [...] 2002 r. i [...] 2002 r. nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia (wobec podatnika) co spowodowało, że uległy one przedawnieniu wobec spółki jawnej "A" a tym samym i wobec zobowiązanego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za te zaległości podatkowe. Co do pozostałych zaległości podatkowych spółki organ odwoławczy stwierdził, że nie uległy przedawnieniu tworzące je zobowiązania, a to wobec zaistnienia okoliczności z art. 70 § 4 bądź art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku do należności za dwa okresy organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny i doręczył Spółce odpisy tytułów wykonawczych, zaś w jednym przypadku (za okres [...] Nr [...] ), bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony od dnia [...] 2003 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Decyzja ustalająca to ostatnie zobowiązanie jako dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. wydana została wobec Spółki w dniu [...] 2003 r., a określone nią zobowiązanie, a następnie zaległość podatkowa przenoszone na skarżącego powstała już w 2003 r. Zaległości tej nie dotyczył więc przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. Przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego nie dotyczyło należności wynikających z zaległości podatkowych skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dlatego też organ drugiej instancji słusznie uznał, iż orzekanie w przedmiocie należności z tego podatku w postępowaniu zażaleniowym naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przedmiot rozpoznania przez organ drugiej instancji wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego. Postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 prowadzona jest przez inny organ egzekucyjny na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego. Orzeczenie w przedmiocie umorzenia tego postępowania może wydać jedynie właściwy organ egzekucyjny, a więc organ prowadzący to postępowanie. Tym samym organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania we wskazanym przez zobowiązanego w zażaleniu zakresie. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś stosownie do art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 506/08. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dacie wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlegają uwzględnieniu (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 284/08). Przepis art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. stanowi o obowiązku umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy postępowanie to z innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z "innych przyczyn" będziemy mieli do czynienia, jeżeli w jego toku wystąpi zdarzenie, w następstwie którego przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, tj. jeżeli w toku danego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot postępowania (tak postanowienie WSA z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1259/06). Przedmiotem niniejszego postępowania było postanowienie organu drugiej instancji, w którym m.in. utrzymano w części w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Do dnia wyrokowania postanowienie drugoinstancyjne nadal pozostawało w obrocie prawnym mimo, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności pieniężne, o których rozstrzygał organ odwoławczy, za wyjątkiem postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość podatkową (zobowiązania osoby trzeciej) w podatku VAT za miesiąc [...] r. (tytuł wykonawczy o Nr [...]). Skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ostatnio wymienionego tytułu nie zostało umorzone przed dniem wyrokowania w niniejszej sprawie, zaś obowiązek wynikający z tego zobowiązania trwał w dacie wydania przedmiotowych postanowień Sąd w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie mógł umorzyć postępowania sądowego obejmującego całość orzeczenia organu odwoławczego w części w jakiej postępowanie egzekucyjne nie podlegało umorzeniu. Na koniec należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego z wynagrodzenia za pracę. To, że faktycznie wskutek tego zajęcia nie doszło do wyegzekwowania żadnej dochodzonej należności nie miało wpływu na prawidłowość tej czynności. Skarżący był zatrudniony w podmiocie, do którego skierowano zajęcie i podmiot ten miał obowiązek – w granicach prawa – wykonania zajęcia, o ile zaistnieją niezbędne do tego okoliczności. Zajęcie to zostaje wykonane z chwilą doręczenia zawiadomienia o tej czynności pracodawcy (art. 72 § 2 ustawy egzekucyjnej). Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.