I SA/Gl 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (znak: [...]) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], (znak: [...]) ustalającą J. S. (dalej zwany też podatnikiem) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...} i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m. in., iż w 2004 r. J. S., pozostając w ustroju ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej z J. S., poniósł wydatki w wysokości przekraczającej o kwotę [...] wartość znajdujących się w jego dyspozycji środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (pochodzących ze źródeł ujawnionych). W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika, wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania z uwagi na rażące naruszenie prawa, polegające na: * zaniechaniu doręczenia decyzji w sposób określony przepisami Ordynacji podatkowej, * nieprawidłowym zaadresowaniu decyzji do byłego pełnomocnika strony, * bezzasadnym zakwalifikowaniu kwot wypłacanych przez podatnika z rachunku bankowego do kategorii wydatków, * przyjęciu błędnych ustaleń, jakoby środki przekazane przez [...] zostały zwrócone w 2004 r., * pominięciu wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania członków zarządu oraz wspólników spółki A celem ustalenia daty zwrotu środków pochodzących z depozytu, * dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych poprzez uwzględnienie wypłat z rachunku bankowego po strome wydatków oraz zawyżenie kosztów utrzymania, * zaniechaniu zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ww. decyzją z dnia [...] uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż odwołanie jest częściowo zasadne, a decyzja organu I instancji podlega uchyleniu także z przyczyn odmiennych, niż w nim wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał przy tym, iż zgodnie z wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, co oznacza, iż sprawa podlega drugi raz rozpatrzeniu, a organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie nie dopełniono wymogów określonych przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli ustalono wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy oraz stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano także, iż stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego wskazano, iż do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wówczas, gdy: * organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, * porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzony w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Organ II instancji podkreślał, iż podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu wymaga precyzyjnego ustalenia wartości zgromadzonego mienia oraz wysokości poniesionych wydatków i akcentował, iż restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Organ odwoławczy podkreślał także, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli organ podatkowy ustali wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W dalszej części podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdzał, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał oczywiście błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie wysokości kosztów utrzymania rodziny J.i J. S.. Organ odwoławczy podkreślał w oparciu o poglądy doktryny, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ten sposób zasada swobodnej oceny dowodów stanowi, iż wypowiedź organu powinna być zgodna z wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie i nie może być niczym skrępowana. Jednak swoboda nie oznacza ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym niekompletnym, bądź nie w pełni rozpatrzonym. Natomiast ocena oznacza wszechstronne rozważenie materiału dowodowego, uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Z uwagi na to, że dowód powinien być postrzegany jako fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu i nie można czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które pozostają w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Organ odwoławczy podkreślał, w dalszej części swoich rozważań, iż w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy I instancji nie sprostał przedstawionym wyżej wymogom. Nie wskazał bowiem powodów, dla których przyjął, że dane statystyczne właściwie odzwierciedlają kwotę kosztów utrzymania rodziny J. i J. S. ponoszonych w 2004 r. i nie wyjaśnił, dlaczego wyliczenie przedmiotowych wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Z tego powodu w ocenie organu odwoławczego dokonane w przedmiotowej sprawie wyliczenie kwoty wydatków ponoszonych przez J. i J. S. na utrzymanie rodziny nie może być uznane za prawidłowe. Organ podkreślał przy tym, iż dane Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) są danymi przeciętnymi, co jednak nie oznacza, że muszą one być dopasowane do każdej rodziny i ponoszone w kwotach ściśle odpowiadających wartościom statystycznym. Poziom wydatków determinowany jest przez status finansowy podatnika i jego rodziny, czynniki społeczno - ekonomiczne, rynek pracy, wykształcenie, pozycję społeczną, a także indywidualne preferencje podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż oparcie ustaleń na danych statystycznych było przedwczesne, bowiem pozostająca w dyspozycji organu podatkowego dokumentacja (dotycząca opłat za energię elektryczną, gaz oraz czynsz) pozwalała na poczynienie ustaleń o kosztach utrzymania w sposób zbliżony do rzeczywistego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji winien w toku ponownie prowadzonego postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dodatkowe ustalenia w przedmiocie kosztów utrzymania ustalić faktyczną (bądź zbliżoną do niej) wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. W uzasadnieniu podkreślono przy tym, iż powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na nieodzowność ustalenia faktycznej bądź zbliżonej do niej wysokości kosztów utrzymania wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3.03.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 851/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do kwestii środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bądź lokatach bankowych organ odwoławczy stwierdzał przywołując poglądy doktryny, iż mogą one służyć pokryciu wydatku, jeżeli uprzednio zostały stamtąd pobrane i akcentował, iż w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki pobrane z rachunku bankowego i tym samym pozostające w faktycznej dyspozycji podatnika mogą być rozpatrywane jako źródło pokrycia wydatków. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu I instancji, utożsamiające pobranie środków z rachunku bankowego z poniesieniem wydatków, akcentując przy tym, iż w toku przesłuchania w dniu 26.10.2009 r. J. S. zeznał, iż pieniądze wypłacone z rachunku bankowego "przeznaczyłem na bieżące utrzymanie, jak również mogłem je zaoszczędzić". Organu odwoławczego wskazując, iż z oświadczenia tego organ I instancji wyprowadził wniosek, iż ogół środków wypłaconych z rachunku bankowego wydatkowano na utrzymanie rodziny, wskazywał, iż w jego ocenie niejednoznaczna treść oświadczenia z całą pewnością nie uzasadnia tak radykalnej tezy, lecz powinna być powodem do dalszych dociekań organu I instancji, nie można bowiem pieniędzy przeznaczyć na utrzymanie, równocześnie oszczędzając je. W ocenie organu odwoławczego za kolejne naruszenie zasad określonych przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zaniechanie weryfikacji prawdziwości zeznań świadka K. S. . Podkreślono przy tym, iż organ I pierwszej instancji nie podjął próby wyjaśnienia, czy w latach 2003 - 2004 J. S. ponosił na rzecz firmy B wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w [...], należącej do J. W.. Organ odwoławczy wskazując, iż w podjętym rozstrzygnięciu organu I instancji przyjęto, że w dniu 1.01.2004 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi o wartości [...]., podkreślał jednocześnie, iż nie określono jednak okoliczności faktycznych uzasadniających takie stanowisko, ani nie przedstawiono argumentacji na jego poparcie. Z uwagi na powyższe organ II instancji podkreślał, iż decyzja administracyjna jest aktem, na który składa się m.in. uzasadnienie. W myśl postanowień art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie organu odwoławczego jeżeli rozstrzygnięcie decyzji nie znalazło odzwierciedlenia w treści jej uzasadnienia (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), wówczas decyzja ta nie spełniła warunków określonych przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej, a na poparcie swoich twierdzeń organ przywoływał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13.10.2005 r., (Sygn. akt I SA/Bk 265/05. W: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy akcentował, iż powyższe uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz wskazywał, iż w tym stanie rzeczy odpowiedź na zarzuty podniesione w odwołaniu byłaby przedwczesna. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylającą w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] ustalającą J. S. (dalej zwany stroną skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] i przekazującą organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż zaskarża przedmiotową decyzję w części dotyczącej jej uzasadnienia, w której organ odwoławczy kieruje zalecenia do Urzędu Kontroli Skarbowej obligujące w/w organ do "wyjaśnienia czy w latach 2003-2004 Pan J. S. ponosił na rzecz firmy B wydatki związane z prowadzenie prac budowlanych bądź remontowych na terenie dziatki położonej w [...] należącej do pani J. W.." Pełnomocnik strony zaskarżając decyzję w części dotyczącej w/w fragmentu uzasadnienia decyzji wskazywał na rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ I instancji, podczas gdy powyższe były już przedmiotem szczegółowego badania, a ponadto dotyczą okresu już przedawnionego. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, dotyczącej wyżej już zacytowanego fragmentu uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi przedstawiając dotychczasowy przebiegu postępowania podkreślono, iż uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organ II Instancji podniósł cztery zarzuty dyskwalifikujące przedmiotową decyzję i zmuszającą organ odwoławczy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wyliczając, iż w szczególności organ zakwestionował: 1.sposób wyliczenia przez organ I instancji poniesionych przez stronę wydatków, 2.zaliczenie do grupy wydatków wszystkich pobranych przez stronę środków z rachunku bankowego; 3.niewyjaśnienie podstawy wyliczenia kwoty [...] zł, kwalifikowanych przez UKS jako oszczędności strony; 4.niewyjaśnienie przez organ I instancji kwestii ponoszenia w latach 2003-2004 przez J. S wydatków związanych z nieruchomością położoną w [...]. Pełnomocnik podkreślał, iż strona w pełni aprobuje zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczące pierwszych trzech ze wskazanych powyżej punktów, akcentując jednocześnie, iż zastrzeżenia strony budzi zawarte w punkcie 4 zalecenie i wskazanie Dyrektora Izby Skarbowej obligujące organ I instancji do zbadania okoliczności "czy w latach 2003-2004 Pan J. S. ponosił na rzecz firmy B wydatki związane z prowadzenie prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w [...] należącej do pani J. W.", albowiem narusza ono obowiązujące prawo. Pełnomocnik podkreślał, iż w przytoczonym zakresie organ odwoławczy nakłada bowiem na UKS obowiązek badania bliżej niedookreślonych wymysłów świadka K. S., zdaniem którego strona miała jakoby ponosić w 2003r. wydatki, w sytuacji w której Dyrektor Izby Skarbowej we wcześniejszej decyzji umorzył postępowanie w zakresie wydatków strony w 2003r. ze względu na upływ ustawowych terminów. W ocenie pełnomocnika decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z wcześniejszą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, umarzającą postępowanie prowadzone wobec strony w zakresie wydatków za 2003r. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie wziął pod uwagę następujących okoliczności: "Kontrolowany jest adwokatem wykonującym zawód oparty o zaufanie swoich klientów oraz instytucji państwowych przed którymi występuje. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której UKS przez dwa lata wysyła do wszystkich możliwych sądów pisma zawierające informacje szkalujące adwokata, twierdząc iż prowadzi postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów J. S. oraz przesłuchuje na przedmiotowe okoliczności klientów kancelarii adwokackiej. Powyższe powoduje uszczerbek na reputacji osoby wykonującej zawód zaufania publicznego. Aby podnieść swoją rangę i znaczenie UKS zwracał się do sądów z żądaniem kserowania akt spraw, gromadząc tysiące stron akt postępowań karnych, w których występował jako obrońca adwokat J. S.. Stronie nawet trudno zrozumieć i dopatrzeć się sensu tak irracjonalnych i nieekonomicznych działań UKS-u, których jedynym uzasadnieniem mogło być stworzenie odpowiedniej atmosfery "afery" związanej z przedmiotową kontrolą. W sytuacji, w której strona potwierdza fakt, iż reprezentowała klienta w danej sprawie i okoliczność tą potwierdza również przesłuchiwany przez UKS klient kancelarii adwokackiej (np. J. G., B. M., M. S., S. G., i inni), to celowość gromadzenia kolejnych tomów kserokopii akt spraw jest w sposób oczywisty z punktu widzenia celu kontroli prowadzonej przez UKS wątpliwa". Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż "w tym miejscu nasuwa się pytanie, w jaki sposób inspektorzy J., Z. i Ś. wykorzystali protokoły przesłuchań świadków w sprawach karno-skarbowych oraz treść zapadłych w tych sprawach wyroków?" i akcentował, iż "Niewątpliwie na skutek szkalujących działań UKS-u, wizerunek adwokata J. S. w oczach klientów, jak i sądów, które kserowały i przekazywały UKS-owi przedmiotowe akta, jest jednoznaczny. W tej sytuacji obligowanie UKS-u do podejmowania dalszych irracjonalnych działań w celu weryfikowania wymyślonych przez świadka K. S. teorii, niewątpliwie wkomponowuje się w dwuletnią strategię kompromitowania strony i szargania opinii adwokata bez jakichkolwiek podstaw merytorycznych do tego typu działań". Pełnomocnik akcentował, iż UKS w B. w celu weryfikacji wiarygodności zeznań K. S. podjął szereg działań, uznając ostatecznie, iż w/w jest osoba niewiarygodną, a składane przez niego zeznania zmierzają wyłącznie do kreowania kolejnych wymyślonych i szkalujących stronę teorii. W ocenie pełnomocnika "UKS weryfikował wszelkimi możliwymi środkami opowieści K. S. dotyczące jachtu, który miał być własnością strony, a na którym to K. S. miał odbywać upojne i suto zakrapiane alkoholem wycieczki. Uwzględniając skalę opowieści K. S. dotyczących wycieczek jachtowych, uznać należy, iż przedmiotowy jacht miał przynajmniej charakter oceaniczny. Prowadzone przez UKS wnikliwe poszukiwania pozwoliły na ustalenie, iż strona nigdy nie dysponowała jakimkolwiek jachtem. W dyspozycji UKS znalazły się również materiały świadczące o tym, iż Prokuratura Okręgowa w K. postawiła K. S. zarzut składnia fałszywych zeznań oraz dokumenty świadczące o tym, iż w/w dopuścił się szeregu przestępstw przeciwko życiu, zdrowiu i mieniu zarówno J. S. , jak i J. W. oraz innych osób współpracujących ze stroną". Pełnomocnik podkreślał, iż "powyższe spowodowało, iż z oczywistych względów UKS uznał opowieści K. S. za niewiarygodne i odmówił wiary jego zeznaniom. W tej sytuacji zobowiązywanie UKS-u przez organ odwoławczy do podjęcia czynności zmierzających do ponownej weryfikacji "wydumanych teorii" K. S. , jest nieuzasadnione i powoduje jedynie przedłużenie prowadzonego postępowania oraz konieczność słuchania kolejnej rzeszy świadków, celem dalszego podważania reputacji strony". Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż nawet gdyby uznać wywody K. S. za wiarygodne w części dotyczącej bliżej niedookreślonych nakładów ponoszonych przez J. S. na nieruchomość położoną w [...], to Dyrektor Izby Skarbowej zignorował fakt, iż K. S. w zeznaniu złożonych w dniu 13.10.2008r. twierdził, iż "W listopadzie 2002 roku, ... trzy kondygnacje drewnianego domu były już przykryte dachem... Z tego co pamiętam budowę rozpoczęto w czerwcu lub lipcu 2002 roku, w ciągu trzech miesięcy firma B z J. postawiła cały szkielet domu, natomiast w 2003 roku trwały prace wykończeniowe." Pełnomocnik podkreślał także, iż w/w świadek kategorycznie twierdził, iż w roku 2003 przedmiotowy budynek został wykończony i nawet jednym słowem nie odnosił się do roku 2004, w zakresie dotyczącym jakichkolwiek prac budowlano-remontowych w budynku w [...] i akcentował, iż biorąc powyższe pod uwagę, zalecenie Dyrektora izby Skarbowej w K., aby badać wielkość potencjalnie i hipotetycznie poniesionych nakładów w 2004r. na budowę i wykończenie gotowego już i wykończonego w 2003r. budynku w [...] należy uznać za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w żadnym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, nawet w tak niewiarygodnym jak zeznania świadka K. S. . Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż K.S. "jest osoba obdarzoną bogata wyobraźnią i właśnie rozpoczął rozpowszechnianie informacji, i że J. S. od 2003r. dysponuje samolotem oraz domem na [...], który miał mu podarować jego wieloletni klient śp. S. L.". Pełnomocnik akcentował także, iż "przyjmując rozumowanie organu odwoławczego, UKS po kolejnym uchyleniu decyzji, będzie obligowany przez organ odwoławczy do poszukiwania samolotów, szybowców i latawców zarejestrowanych na adwokata J. S.. oraz przeprowadzenia gruntownych poszukiwań budynku na [...], którego wyimaginowanym właścicielem ma być adwokat J. S.. Przyjmując powyższą filozofię oraz uwzględniając płodność literacką K. S.., postępowanie przed UKS w przedmiotowej sprawie nigdy się nie zakończy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał, iż wbrew stanowisku strony skarżącej ustalenie wydatków poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzającym 2004 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania dowodowego dotyczącego roku 2004 organ podatkowy winien bowiem zbadać, czy w latach poprzedzających rok podatkowy J. i J. S.. mogli zgromadzić oszczędności pozwalające na pokrycie owych wydatków (a jeśli tak - to w jakiej kwocie). Tak więc weryfikacja zeznań K.. S.. w zakresie wydatków ponoszonych przez J. S.. w latach 2002 - 2003, jest nieodzowna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał także, iż postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. zostało umorzone, akcentując, iż stało się tak nie z powodu stwierdzenia nadwyżki dochodów nad wydatkami, lecz z powodu doręczenia decyzji po upływie okresu przedawnienia. Organ odwoławczy akcentował także, iż ww. świadek nie wskazał w sposób jednoznaczny terminu zakończenia inwestycji polegającej na budowie domu na działce stanowiącej własność J. W. i podkreślał, że w jego ocenie nie może budzić zastrzeżeń sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, wskazujące na konieczność wyjaśnienia, czy wskazane inwestycje miały miejsce w 2004 r. W odpowiedzi na skargę podkreślano, iż uzasadniona jest konkluzja, że rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem organu okoliczność ta czyni bezzasadną sugestię, jakoby prowadzone postępowanie miało na celu szarganie profesjonalnego wizerunku J. S... Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego jej uchylenie. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do ponownego prezentowania całego stanu faktycznego sprawy. Przyjdzie jednak wskazać, iż zaskarżoną ww. decyzją z dnia 28. 04. 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., ustalającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...]. i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ II instancji wskazał na nie dopełnienie wymogów określonych przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy zakwestionował sposób wyliczenia przez organ I instancji poniesionych przez stronę wydatków, zaliczenie do grupy wydatków wszystkich pobranych przez stronę środków z rachunku bankowego, niewyjaśnienie podstawy wyliczenia kwoty [...] zł, kwalifikowanych przez UKS jako oszczędności strony oraz niewyjaśnienie przez organ I instancji kwestii ponoszenia w latach 2003-2004 przez J. S. wydatków związanych z nieruchomością położoną w [...]. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż strona zaskarżyła przedmiotową decyzję jedynie w części odnoszącej się wskazań zawartych w uzasadnieniu, a wskazujących na naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt zaniechania weryfikacji prawdziwości zeznań świadka K. S. i braku podjęcia próby wyjaśnienia "czy w latach 2003-2004 Pan J. S. ponosił na rzecz firmy B wydatki związane z prowadzenie prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w [...] należącej do pani J. W.". Rozstrzygając tak zawężony na obecnym etapie postępowania spór Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki. Sąd wskazuje, iż w ustawie podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. W tym miejscu podkreślić jednocześnie należy, iż w literaturze przedmiotu uznaje się za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 r. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex str. 778, 779). Tamże stwierdzono, iż "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. (...) stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji". Zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 585/07). Sąd podziela stanowisko organ odwoławczego, który w swojej decyzji szczegółowo przedstawił motywy faktyczne i prawne, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie organowi pierwszej instancji, w jakim zakresie koniecznym jest uzupełnienie lub zweryfikowania materiału dowodowego w sprawie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy jasno wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Rozważania poczynione wyżej są o tyle istotne, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia skargi nie jest kwestionowany sam fakt decyzji kasacyjnej, lecz jeden z fragmentów uzasadnienie tej decyzji, a w przekonaniu Sądu ocena treści zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może się odbywać w oderwaniu od przyczyny, która legła u podstaw jej podjęcia. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej także poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ I instancji, podczas gdy powyższe były już przedmiotem szczegółowego badania, a ponadto dotyczą okresu już przedawnionego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu i żądania skargi Sąd podkreślając, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż już sam ten fakt determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa, w której wydano zaskarżoną decyzje nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnej oceniać może w istocie jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosku skargi o uchylenie przedmiotowej decyzji w części jej uzasadnienia wyjaśnić należy, że co do zasady w przypadku decyzji kasacyjnych nie jest to możliwe. Częściowemu uchyleniu podlegać bowiem mogą jedynie rozstrzygnięcia, w których sentencje mają wyraźnie wyodrębnione części, np. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku decyzji o sentencji jednorodnej nawet częściowa zasadność zarzutów powoduje konieczność uchylenia całej decyzji. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z ww. przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak już zaznaczono nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej spraw uznać trzeba w świetle zebranego materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sama strona podnosiła w odwołaniu zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w pełni zasadne. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że w przeważającej części zarzuty wymierzone została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji kasacyjnej, ile przeciwko postępowaniu prowadzonemu przez Urząd Kontroli Skarbowej, wiarygodności jednego ze świadków, czy wreszcie rozstrzygnięciu wymiarowemu. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do spornego fragmentu uzasadnienia, w którym organ odwoławczy za konieczne uznał zweryfikowanie prawdziwości zeznań świadka K. S. co do tego, czy w latach 2003 - 2004 J. S. ponosił na rzecz firmy B wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w [...], należącej do J. W., Sąd stwierdza, iż zarzut jakoby ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszała prawo w sposób rażący jest bezpodstawny, a to ze względów wyżej już wyrażonych, jak i z racji przedstawionych w dalszej części uzasadnienia. Sąd nie przesądzając spornej kontrowersji wskazuje, iż nie podziela twierdzeń skargi, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie istnieje w ogóle konieczność weryfikacji przedmiotowych twierdzeń świadka S.. Już sam przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakłada na organ podatkowy dokonujący ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie tylko w danym roku podatkowym (w tym przypadku jest to rok 2004), ale również w latach poprzedzających, a więc także za lata 2002 i 2003 i to niezależnie od okoliczności przedawnienia związanej ze zbyt późnym doręczeniem decyzji za 2003 rok. Skoro zatem wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia także w latach poprzednich musi być stwierdzona przez organ w sposób nie budzący wątpliwości, to w ocenie Sądu nie można uznać, iż kwestionowany fragment uzasadnienia narusza w świetle wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy prawo i to w sposób rażący jak chce strona skarżąca. Nie da się w ocenie Sądu ustalić posiadanych przez stronę skarżącą zasobów finansowych na dzień 1. 01. 2004 r. bez ustalenia jaki był poziom wydatków w 2003 r. Wobec powyższego Sądu uznaje wszystkie prezentowane w skardze argumenty za chybione, a podnoszone uchybienia uznaje za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niejako już na marginesie twierdzeń skargi Sąd zauważa, iż w zeznaniach świadka S. jest nie tylko mowa o wydatkach na prace budowlane, ale także remontowe, a takie mogły być przecież prowadzone nawet po zakończeniu całego procesu inwestycyjnego. W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreśla końcowo, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.