I SA/Gl 768/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi C. sp. k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.163.2025.1.ASZ UNP: 2600211 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.163.2025.1.ASZ UNP: 2600211 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) na wniosek C. Sp. k. w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego C. Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) podała, że powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Wpis przekształcenia został dokonany 10 stycznia 2025 r. Od tego dnia Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia osiąga przychody (a także generuje zyski). Komplementariuszem Wnioskodawca jest osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy. Spółka planuje, że w przyszłości będzie dokonywała wypłat, tzn. zaliczkowej wypłaty zysku za dany rok obrotowy. Wypłaty będą dokonywane między innymi na rzecz komplementariusza. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikowi zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki. Wobec powyższego zapytano: 1. Czy Spółka komandytowa, jako płatnik podatku odchodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku z bieżącego roku będzie zobowiązana do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku? 2. W jakim terminie Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia podatku od wypłaconych w poprzednim roku podatkowym zaliczek na poczet zysku? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku bieżącego roku nie będzie on zobowiązany do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku (bieżącego roku). Wnioskodawca przywołał art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 2025 r., poz. 163, dalej: u.p.d.o.f.). Wskazała także na treść art. 8 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 dalej: O.p.), stwierdzając, że samo powstanie obowiązku nie jest jednoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego. Musi bowiem dojść do przekształcenia się obowiązku w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wypłata zaliczki na poczet bieżącego zysku dla komplementariusza stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych - powstanie obowiązek podatkowy. Zarówno na gruncie prawa spółek, jak i prawa podatkowego nie ma zasadniczej różnicy w opodatkowaniu zaliczek na poczet zysku oraz samej wypłaty zysku. W konsekwencji zarówno do zaliczek na poczet zysku jak i samej wypłaty zysku zastosowanie znajduje art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem komplementariusz jest uprawniony od odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku. Jednakże w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku nie jest znana wartość podatku należnego Spółki. A zatem obowiązek podatkowy nie może przerodzić się w zobowiązanie podatkowe do momentu, aż znana będzie wartość podatku należnego Spółki, czyli do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, za który wypłacano zaliczki na poczet zysku. W analizowanej sytuacji obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku ciąży na płatniku, którym jest Spółka. Zgodnie z art. 41 pkt 4e u.p.d.o.f. spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zatem płatnik, dokonując poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty zaliczki na poczet bieżącego zysku, również musi stosować przepisy art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., w tym właśnie możliwość obniżenia podatku zapłaconego przez spółkę. Skoro wysokość podatku należnego nie jest znana w trakcie roku podatkowego, płatnik (Spółka) nie jest w stanie określić prawidłowo wartości zryczałtowanego podatku, który ma pobrać. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet bieżącego zysku nie może ulec przeobrażeniu w zobowiązanie podatkowe do czasu złożenia zeznania przez Spółkę, a tym samym płatnik (Spółka) nie jest zobowiązany do poboru podatku z chwilą wypłaty takiej zaliczki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym, jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, na dowód czego wymieniono sygnatury kilkunastu orzeczeń. Judykaty te odwołują się do wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, który wprawdzie dotyczył spółki komandytowo-akcyjnej, ale pozostaje także adekwatny w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem. W wyrokach tych sądy wskazują, że "jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero w miesiącu złożenia zeznania podatkowego CIT-8. A zatem Spółka będzie zobowiązana do zapłaty pobranego podatku do 20 dnia następnego miesiąca po złożeniu zeznania podatkowego, w części odpowiadającej wypłaconemu w poprzednim roku zysku w formie zaliczek. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę Dyrektor KIS na wstępie przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 31 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W kontekście tych regulacji stwierdził, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.t.u. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy. Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. W świetle art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a - przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: - Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Na mocy art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika. Terminem właściwym do przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w świetle art. 4, art. 5 i art. 8 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że do czasu, kiedy będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk w formie zaliczek (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie przez płatnika odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.o.d.o.f. nie jest możliwe, a w konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, a zatem przy wypłatach na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywanych do czasu obliczenia należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, spółka komandytowa nie jest obowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. - art. 4 i art. 5 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariusza przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytułu wypłat na rzecz komplementariusza z pominięciem możliwości zastosowania odliczenia określonego w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., podczas gdy, jak długo obowiązek podatkowy nie ulegnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, tj. jak długo nie będzie możliwe obliczenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6c u.p.d.o.f., a więc do chwili złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy, spółka nie może być zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki, - art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, którego przyczyną była błędna wykładnia art. 41 ust. 4 i 4e, sprowadzająca się do przyjęcia, iż spółka zobowiązana jest do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku w miesiącu ich wypłacenia, pomimo że obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 O.p. przez naruszenie zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu tez i wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych i rozpoznanie spawy w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że zastosowanie takie trybu jest dopuszczalne, gdy strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku wypłacania komplementariuszowi miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok, spółka komandytowa, będąca płatnikiem zobowiązana będzie do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od faktycznie wypłaconych z tego tytułu kwot. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z: 26 stycznia 2024 r., II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 14 lutego 2024 r., II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, 28 listopada 2025 r., II FSK 873/25, a także w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których pogląd tożsamy ze stanowiskiem Dyrektora KIS zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, oceniono jako błędny. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w tych orzeczeniach argumentację, którą posłuży się w poniższych wywodach. Rację w zarysowanym sporze należy przyznać stronie skarżącej i stwierdzić, że pobierajac zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, należy go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano dwa różne i odrębne tryby poboru przez płatnika zaliczek oraz poboru przez płatnika podatku, oraz poboru podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, zawarte w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niezdefiniowania w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Zaznaczyć należy, że zaliczka przyznawana na poczet zysku komplementariusza, wypłacana mu w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może ulec zwrotowi w sytuacji, gdy po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż jest mu należna, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje dopiero wówczas, gdy podatnik posiada możliwość określenia wysokości należnego podatku. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do chwili zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do akcentowanej przez Dyrektora KIS kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy dotyczące: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika, a w szczególności art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych m.in. orzecznictwa sądów, wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m.in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Zwłaszcza w przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – Wnioskodawca powołał się na jednolitą, ugruntowaną linię orzeczniczą, co organ interpretacyjny pominął milczeniem. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, która ma zastosowanie również do spraw z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p.). Jest bowiem wymaganym przepisami prawa elementem oceny stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.