I SA/Gl 769/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi B. L., M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 126 (sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi B.L. i M.M. (dalej "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej "organ odwoławczy") z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i 2, art. 63 § 1, art. 92, art. 143 § 1, art. 210, art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), art. 2, 3,4,5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta C., ustalił skarżącym dla nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] i przy ul. [...] wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania: 1) budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, 2) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. 2. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając: - naruszenie art. 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą od nieruchomości o numerach ewidencyjnych [...] i [...] w sytuacji, gdy na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] i decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] dzierżawca J.P. może prowadzić działalność gospodarczą jedynie na działce o numerze ewidencyjnym [...]; - dowolne ustalenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.o.l., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie stanu faktycznego wskazał, iż w dniu 13 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za lata 2012-2017 sporządzona przez skarżącego B.L. dla nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] i przy ul. [...] , oznaczonych numerami [...], w której skarżący wykazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i budowle o wartości [...] zł., w tym wagę najazdową o wartości [...] zł, wiaty o wartości [...] zł i kontener o wartości [...] zł, czyli o łącznej wartości [...] zł, a nie [...] zł (jak wpisano w poz. 89 informacji). Dalej organ wyjaśnił, iż po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, postanowieniem z dnia [...], w celu weryfikacji przedmiotów opodatkowania dotyczących nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i ul. [...], wezwał skarżących do złożenia informacji podatkowej za rok 2017 oraz do złożenia dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i innych dowodów dotyczących wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o odpowiednią dokumentację, np. ewidencję środków trwałych. Postanowienie to pozostało bez odpowiedzi, pomimo, że zostało odebrane przez skarżących w dniu 30 października 2018 r. W tej sytuacji organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący B.L., działając jako właściciel A, zawarł z J.P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B w dniu [...], umowę dzierżawy nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Zgodnie z aneksem z dnia [...] do tej umowy cyt.: "Wydzierżawiający zgodnie z paragrafem 4 pkt. E wyraża zgodę na podnajem terenu dla firmy C reprezentowanej przez M.P. [...] C. ul. [...] NIP [...] Od dnia 1.03.2014 wszystkie faktury będą wystawiane przez wydzierżawiającego na firmę C (...)". Organ odwoławczy powołał się na znajdujące się w aktach sprawy wydruki z ortofotomapy (według stanu na rok 2017 r.), wykonanej dla przedmiotowej nieruchomości, tj. działek o numerach ewidencyjnych: [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2), [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2), [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2), [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2), [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2), [...] (oznaczonej jako Bi o powierzchni [...] m2) o łącznej powierzchni [...] m2, z których wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona była na terenie całej nieruchomości, a nie tylko na działce nr [...], o czym świadczą znajdujące się tam pojazdy i złom. Organ podniósł również, że powierzchnia [...] m2 została wykazana w złożonej przez skarżących informacji podatkowej za rok 2017 z dnia 13 listopada 2017 r. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego dowolnego ustalenia wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 4 ust. 1 u.p.o.l, zauważył, iż z kartoteki środków trwałych firmy C M.P. wynika, iż wartość budowli jest wyższa od tej ustalonej przez organ pierwszej instancji, mianowicie ujawniono w niej wagę najazdową o wartości początkowej [...] zł i kontener o wartości początkowej [...] zł. Mimo iż środki te są amortyzowane, organ pierwszej instancji, ustalając wartość wagi najazdowej i kontenera, zaniżył ich wartość i błędnie przyjął ich aktualną wartość inwentarzową, co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pomimo tego błędu nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji i zmienić wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 234 o.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonalności w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Uzasadniając ten ostatni wniosek, skarżący argumentowali, iż konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego, które w całości kwestionują "może doprowadzić do utraty płynności finansowej, a tym samym powstania uszczerbku w utrzymaniu siebie i rodziny co niewątpliwie będzie wynikiem trudnych do odwrócenia skutków." Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj. a) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – w aktach sprawy brak jest śladów działania organów podatkowych w kierunku ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności pominięto dowód z ostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] Urzędu Miasta C. Wydziału Ochrony Środowiska Rolnictwa i Leśnictwa, z której wynika, iż tylko działka o nr [...] jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 190 w zw. z art. 122 o.p. przez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a mianowicie: - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] wraz ze zgromadzonym materiałem, w sytuacji gdy skarżący, pismem z dnia 13 grudnia 2018 r., wniósł zastrzeżenia co do przeprowadzonej kontroli, o której nigdy nie został powiadomiony; ponadto skarżący wniósł szereg innych zastrzeżeń do przeprowadzonej kontroli w dniu [...], - oparcie rozstrzygnięcia z pominięciem informacji podatkowej złożonej do sprawy [...], gdzie skarżący wskazał: w polu 66 powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2; w polu 68 grunty pozostałe - [...] m2; w polu 89 budowle o wartości [...] zł., - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów przedłożonych przez kontrolujących skarżącemu do podpisania w dniu 13 listopada 2017 r., w sytuacji gdy skarżący nie miał możliwości dokonania ich weryfikacji. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, iż organ powołuje się na protokół z kontroli z dnia [...], pomimo iż skarżący zgłosili szereg uwag i zastrzeżeń do tego dokumentu, a organ odwoławczy zauważył, iż w aktach brakowało upoważnień dla osób kontrolujących. Inspektorzy pominęli istotną okoliczność, że działki o nr [...] i [...], z uwagi na bliskie położenie przy rzece [...], nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż stanowią tereny zalewowe. Wskazali, że zgodnie z § 2 ust 1 umowy dzierżawy z dnia [...] wydzierżawiający oddał do dzierżawcy nieruchomość położoną przy ul. [...] do prowadzenia na niej działalności gospodarczej z zastrzeżeniem, iż musi być ona zgodna z zezwoleniem uzyskanym od Urzędu Miasta C. Wydzierżawiający M.P., prowadzący działalność gospodarczą - hurtową sprzedaż odpadów i złomu, decyzją z dnia [...] (nr [...]) uzyskał zgodę na magazynowanie odpadów jedynie na działce o nr [...]. Okoliczność ta wskazuje, że powierzchnia gruntów na nieruchomości przy ul. [...] związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2, a konsekwentnie wskazywana od 2016 r. wartość budowli - [...] zł. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...], gdzie w podstawie opodatkowania organ przyjął: 1) budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, 2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 . W ocenie Sądu, ustalenia te nie zostały poparte niezbędnym materiałem źródłowym, który pozwoliłby na ich weryfikację, a w rezultacie uznanie, że podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe; na rozprawie przed tut. Sądem strony nie były obecne. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś według art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Z powołanych regulacji, z jednej strony wynika obowiązek organu uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, a zatem niemożność pominięcia jakiegokolwiek, który może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 230), ale również, z drugiej strony niedopuszczalność oparcia się na dowodzie, który nie został przeprowadzony zgodnie ze stosownymi regulacjami procesowymi. W orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w określonym zakresie dokonywał oceny mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, to jest poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. albo art. 187 § 1 i art. 191 o.p w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 50/16, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 709/14 oraz z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 485/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt VII SA/Wa 1034/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 813/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 367/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Po 685/07 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt II SA/Bk 219/06; wszystkie te orzeczenia, jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Również w doktrynie podkreśla się, że organ wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność, gdyż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i przezeń sprawdzonych, a istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale niemających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (zob. E. Iserzon, J. Starościak, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze", Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia Naczelnego Trybunału Administracyjnego, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania; analogicznie A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Odnosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż organ pierwszej instancji orzekał m.in. w oparciu o protokół z kontroli nr [...] z dnia [...], który został dołączony do akt administracyjnych bez wszystkich załączników. Mianowicie organ dołączył załącznik nr 10 - wykaz właścicieli i władających gruntów, załącznik nr 9 – kartoteka środków trwałych, załącznik nr 2 – protokół z oględzin. Nie dołączono pozostałych załączników, w tym oświadczenia z dnia 16 maja 2016 r. (załącznik nr 6), umowy dzierżawy z dnia [...] (załącznik nr 8). Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, odwołując się do akt sprawy, wskazuje na dokumenty – umowę dzierżawy z dnia [...] zawartą pomiędzy skarżącym a J.P. oraz na aneks do tej umowy z dnia [...], z których ma wynikać, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], [...]) zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób zweryfikować powyższe stanowisko organu, bez możliwości zapoznania się z ww. dokumentami. Jak już Sąd wskazał, wszystkie twierdzenia organu o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Dołączenie zaś wydruków zdjęć ze strony: [...], które mają charakter poglądowy, tej wadliwości nie niweluje. Sąd dostrzega, iż skarżący, w złożonej w dniu 13 listopada 2017 r. korekcie informacji podatkowej, określili podstawę opodatkowania w następujący sposób: 1) [...] m2 - powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) [...] zł - wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] (odebranym przez skarżących w dniu 30 października 2018 r.) wezwał skarżących do złożenia informacji podatkowej oraz dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i innych dowodów dotyczących wartości budowli. Określając podstawę opodatkowania, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz zasadnie wskazał na znajdujący się w aktach administracyjnych dokument – kartotekę środków trwałych (załącznik nr 9 do protokołu kontroli), z którego wynika, jaka jest wartość początkowa środków trwałych, w tym środków trwałych wskazanych przez skarżących w informacji podatkowej złożonej w dniu 13 listopada 2017 r. (waga i kontener). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości uchylenia decyzji organu odwoławczego przez wzgląd na wyrażoną w art. 234 o.p, zasadę reformationis in peius. Przechodząc w tym miejscu do zarzutów skargi, należy zauważyć, iż skarżący akcentują wady postępowania – oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli zawartych w protokole z kontroli z dnia [...], w sytuacji kiedy wnieśli co do niej zastrzeżenia oraz pominięcie przez organ podatkowy złożonej do sprawy [...] informacji podatkowej, w której skarżący określili podstawę opodatkowania, tj. powierzchnię gruntu związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli, odmiennie aniżeli w korekcie informacji podatkowej złożonej w dniu 13 listopada 2017 r. Skarżący nie dołączyli do skargi dokumentów, na które się powołali, a organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów. W tych okolicznościach Sąd nie mógł uznać, iż stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości. Odnosząc się do argumentów skarżących o braku możliwości wykorzystywania wskazanych działek do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na bliskie usytuowanie przy rzece Stradomka – tereny zalewowe, Sąd stwierdza, iż tak ogólne przedstawienie okoliczności faktycznych uniemożliwia ich weryfikację pod kątem ewentualnego zwolnienia z opodatkowania z podatku od nieruchomości, uregulowanego w art. 7 u.p.o.l. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe; grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Reasumując, wskazane braki materiału dowodowego świadczą o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te nie pozwalają na obecnym etapie postępowania sądowego na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy usunie wskazane braki w materiale dowodowym oraz dokona jego ponownej oceny. Kontrola wydanych w sprawie rozstrzygnięć wymaga uzupełnienia protokołu kontroli o wszystkie załączniki oraz o dokumenty, na które powołali się skarżący, a do których organ się w ogóle nie odniósł. Organ rozważy ewentualną potrzebę przeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości skarżących. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), następnie powoływanej jako: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżących, działających osobiście, zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego obejmujących wpis od skargi (126 zł).